Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
В-третьих, в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ речь идет только о
зависимости организаций при участии одной из них в другой, но
не упоминается о возможности участия третьей организации в двух
первых. Таким образом, если организация A владеет контрольным
пакетом акций организаций B и C (так называемые сестринские
компании), то взаимозависимыми лицами будут признаны организации A и B, а также A и C. Организации B и C при этом не будут
являться взаимозависимыми лицами, поскольку ни одна из них не
участвует в другой.
Следующая группа правоотношений, приводящих к взаимозависимости, включает в себя различного рода организационноуправленческие отношения. Разновидностью отношений, при наличии которых взаимозависимость презюмируется, являются также
трудовые отношения, а именно отношения служебной подчиненности, в силу которых одно физическое лицо подчиняется другому
физическому лицу по должностному положению. Исходя из смысла
указанной нормы, речь идет о физических лицах, которые состоят в
трудовых отношениях, регулируемых Трудовым кодексом РФ.
Документ, на основании
которого осуществляется
Руководитель
подчинение одного лица
другому по должностному
положению
Подчиненный
____________
____________
____________
____________
____________
Схема 1.6. Отношения служебной подчиненности
Для целей налогооблогожения
руководитель и подчинненый
по отношению друг к другу являются
взаимозависимыми лицами
61
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Указанное подчинение лиц должно быть обосновано законодательно или на основании внутренних документов организации.
Подчинение предполагает, что у одного из лиц присутствуют прямые распорядительные полномочия. Одновременно следует указать,
что в Налоговом кодексе РФ отсутствует определение должностного лица. Данное определение содержится в примечании 1 к ст. 285
УК РФ и в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, которыми возможно руководствоваться в процессе правоприменения, с учетом положений
ст. 11 НК РФ.
Наличие таких отношений, несомненно, приводит к способности
лиц оказывать влияние на условия или экономические результаты
их деятельности, однако достаточно заменить одного из участников
трудовых отношений, выступающего в качестве стороны в сделке, на
его родственника или супруга, и основания для применения норм о
презумпции взаимозависимости отсутствуют. Вместе с тем способность оказывать влияние на результаты сделок в подобной ситуации
остается очевидной.
Кроме того, Налоговый кодекс РФ не учитывает в качестве
основания взаимозависимости наличие таких организационноуправленческих отношений, которые связанны с участием тех или
иных лиц в органах управления организации, а также имущественных отношений между организацией и физическим лицом. Перечень
установленных ст. 20 НК РФ презюмируемых случаев взаимозависимости предусматривает возможность признания взаимозависимыми
по отношению друг к другу только организации либо только физических лиц. Основания для признания взаимозависимыми субъектами
физического лица и организации в ст. 20 НК РФ отсутствуют.
Таким образом, не закреплена законодательная презумпция взаимозависимости руководителя или члена органа управления и самого юридического лица; организации и физического лица, владеющего контрольным пакетом акций хозяйственного общества. За рамками правового регулирования п. 1 ст. 20 НК РФ также остаются
организации, в которых одни и те же лица (их родственники) являются участниками либо участвуют в органах управления.
Попытка восполнить данный пробел законодательного регулирования была предпринята Высшим Арбитражным Судом РФ.
62
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
В п. 2 информационного письма от 17 марта 2003 г. № 711 Президиум ВАС РФ указал, что юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств (например, собственниками 100% акций общества являются директор и его сын; решение о продаже, цене
продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров в составе двух указанных граждан) могут быть признаны
взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ. В соответствии с
п. 4 вышеназванного письма акционерное общество и его акционер,
имеющий контрольный пакет акций, также являются взаимозависимыми лицами.
По мнению ВАС РФ, в данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой
связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть
признаны взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ и в
целях применения положений ст. 40 НК РФ. Вместе с тем необходимо учитывать, что ВАС РФ высказал свою позицию по данному вопросу, но она не всегда применяется при рассмотрении судами конкретных дел.
Так, признавая решение налогового органа недействительным,
ФАС Поволжского округа указал, что наличие супружеских и родственных отношений между участниками сделок — предпринимателями и учредителями организаций — участников сделок само
по себе не является основанием для признания организации и
индивидуальных предпринимателей взаимозависимыми. Доводы инспекции о том, что характер взаимосвязи общества и его
контрагентов свидетельствует о том, что общество могло не только участвовать в выборе индивидуальными предпринимателями
арендодателя, но и контролировать заключение сделок субаренды
и прогнозировать результаты заключаемых сделок, носят предположительный характер. Доказательства того, что наличие отношений между обществом и его контрагентами могло повлиять
на условия и результаты совершенных сделок, в материалах дела
1
См.: Информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практи-
ки разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных
положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник
ВАС РФ. 2003. № 5.
63
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
не представлены. ФАС Волго-Вятского округа1 пришел к выводу, что, несмотря на реализацию квартиры юридическим лицом
своему директору, налоговый орган не мотивировал, каким образом отношения физического и юридического лиц повлияли на
результат сделки.
ФАС Восточно-Сибирского округа при рассмотрении подобного дела указал, что «налоговый орган в оспариваемом решении
не мотивировал, каким образом факт нахождения заявителя в
должности директора ООО «Фирма „Аркада“» мог повлиять на
результаты сделок между указанными лицами по оказанию услуг
по аренде имущества. Следовательно, указанные в решении налогового органа выводы носят предположительный характер и
не соответствуют положениям ст. 20 Налогового кодекса РФ для
признания названных лиц взаимозависимыми лицами для целей
налогообложения
2
.
Итак, действующая редакция ст. 20 НК РФ не включает в перечень категории лиц, зависимость которых предполагается, отношения между которыми в силу объективных причин являются зависимыми, тем самым существенно снижая эффективность применения
указанной нормы и затрудняя налоговое администрирование деятельности взаимозависимых лиц.
Еще одним основанием применения норм о презумпции взаимозависимости являются брачные отношения, отношения родства или
свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том
значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Следовательно, с учетом п. 2 ст. 1 Семейного кодекса РФ (далее — СК РФ)
для целей налогообложения учитываются брачные отношения, если
брак заключен в органах записи актов гражданского состояния (супружеские отношения без законного оформления не являются основанием для применения презумпции взаимозависимости).
1
См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 мая 2008 г.
№ А11-7758/2007-К2-20/409 // СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2006 г.
№ А33-20135/05-Ф02-3447/06 // СПС «КонсультантПлюс».
64
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
Н.В. Илларионова считает недостатком действующей ре-
дакции ст. 20 НК РФ то, что «понятия „лица, отношения
между которыми могут оказывать влияние на условия или
экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц“ и „лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях“ используются как тождественные»
1
. В связи с
чем указанный автор предлагает исключить «автоматичность» в решении вопроса о влиянии семейных отношений супругов на содержание, условия и результаты сделок
между ними.
Полагаем, что подобный подход автора связан с недостаточным разграничением понятий «основание» признания лица
взаимозависимым и «правовые последствия» такого признания. Так, наличие возможности у супругов оказывать
влияние на условия или экономические результаты деятельности другого супруга не вызывает сомнения. В связи
с этим полагаем, что законодатель абсолютно обоснованно
закрепил презумпцию взаимозависимости супругов в целях налогообложения. Последствием признания супругов
взаимозависимыми является право налоговых органов осуществить контроль за правильностью цен, примененных в
сделке, сторонами которой являются супруги. При этом налоговые обязательства супругов могут быть изменены только в том случае, если налоговый орган докажет, что цена по
сделке между супругами отклоняется от рыночной.
Что касается отношений родства как основания признания
взаимо зависимыми, следует отметить, что СК РФ не раскрывает
такого понятия и не содержит общего указания на то, какие лица
являются родственниками, упоминая в ст. 14 только близких родственников. Так, в соответствии со ст. 14 СК РФ близкими родственниками являются: а) родственники по прямой восходящей и нисхо-
1
Илларионова Н.В. Вопросы признания супругов взаимозависимыми лицами в на-
логовых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 8.
С. 2.
65
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
дящей линии — родители, дедушка, бабушка, дети, внуки; б) полнородные и не полнородные (имеющие общих отца или мать) братья
и сестры.
Таким образом, при отсутствии прямых указаний НК РФ можно считать, что пределы, ограничивающие круг родственников, признаваемых взаимозависимыми лицами в целях налогообложения,
обозначены ст. 14 СК РФ. Вместе с тем, исходя из положений ст. 4
СК РФ, наличие отношений родства может быть установлено с учетом норм гражданского законодательства. С учетом ст. 1142—1145
ГК РФ родственниками по отношению к определенному физическому лицу будет являться гораздо более широкий круг. Во-первых,
это родители, дедушка и бабушка (как со стороны отца, так и со стороны матери), а также прадедушка и прабабушка, дети, внуки. Во-
вторых, это полнородные и неполнородные братья и сестры, полнородные и неполнородные братья и сестры родителей (дяди и тети),
дети полнородных и неполнородных братьев и сестер (племянники
и племянницы), двоюродные братья и сестры, дети родных племянников и племянниц (двоюродные внуки и внучки). В-третьих, это
родные братья и сестры дедушек и бабушек (двоюродные дедушки и
бабушки), дети двоюродных внуков и внучек (двоюродные правнуки
и правнучки), дети двоюродных братьев и сестер (двоюродные племянники и племянницы), дети двоюродных дедушек и бабушек (двоюродные дяди и тети). В соответствии с п. 1 ст. 1145 ГК РФ степень
родства определяется числом рождений, отделяющих родственников
одного от другого. Однако Налоговый кодекс РФ не дает ответа на
вопрос о степени родства, которая влечет возникновение налоговой
взаимозависимости.
Понятие «отношения свойства» вообще не содержится в семейном законодательстве. Теоретики определяют отношения свойства
как отношения, возникающие в связи заключением брака между супругом и родственниками другого супруга, а также между родствен-
1
никами супругов
. В связи с этим не ясно, является ли основанием
для презюмирования взаимозависимости только наличие отношений между одним супругом и родственниками другого супруга или
оно включает также отношения между родственниками одного супруга и родственниками другого. Следует отметить, что и здесь не-
1
См.: Эрделевский А.М. Указ. соч. С. 15.
66
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
обходимо законодательно определить степень родства, учитываемую для установления взаимозависимости.
Следовало бы обратить внимание на то, что наличие или отсутствие взаимозависимости может быть связано с формальным актом
заключения или расторжения брака. При этом, ввиду того что речь
идет о презумпции взаимозависимости, с точки зрения буквы закона может не иметь значения, что эти лица не знакомы, либо то, что
факт расторжения брака может не изменить характера отношений с
родственниками бывшего супруга.
Говоря об отношениях усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, отметим лишь, что эти отношения регулируются, в
частности, нормами гл. 19–40 ГК РФ, а также ст. 31–40 ГК РФ. Вместе с тем установление презумпции взаимозависимости отношений
между попечителем и опекаемым также малоэффективно, поскольку
не упомянуты ни супруг, ни близкие родственники того и другого.
Следовательно, взаимозависимость супруга попечителя и опекаемого не презюмируется. Однако гражданское законодательство запрещает совершение сделок с подопечными не только самим попечителям, но и их супругам и близким родственникам (ст. 37 ГК РФ), в
этой связи установление презумпции взаимозависимости попечителя и опекаемого представляется необоснованным.
Следует отметить, что вопрос об основаниях признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В соответствии с определением
Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О «лица могут быть признаны судом взаимозависимыми при наличии оснований для такого признания, указанных в правовых актах (кроме п. 1
ст. 20 НК РФ), а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ,
услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом
сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом». С учетом указанного толкования ст. 20 НК РФ в российском
законодательстве можно выделить следующие установленные основания для признания лиц взаимозависимыми для целей налогового
контроля.
Если под понятием «правовой акт», использованным Конституционным Судом РФ в вышеназванном определении, понимать только законодательные акты, то в качестве правовых оснований призна-
67
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ния лиц взаимозависимыми могут быть взяты положения следующих нормативных правовых актов (см. Приложение В):
ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 (в ред. от •
26 июля 2006 г.) «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (понятие «аффилированные лицо»);
ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ •
(в ред. от 27 декабря 2009 г.) «Об акционерных обществах»
(заинтересованность в совершении обществом сделки);
ст. 45 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ •
(в ред. от 27 декабря 2009 г.) «Об обществах с ограниченной
ответственностью» (заинтересованность в совершении обществом сделки);
ст. 105 ГК РФ (понятие «дочернее общество»);•
ст. 106 ГК РФ (понятие «зависимое общество»);•
ст. 19 Закона РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 (в ред. от 28 июня •
2009 г.) «О таможенном тарифе» (понятие «взаимосвязанные лица»);
ст. 22 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ •
(в ред. от 1 декабря 2007 г.) «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (заинтересованность в
совершении сделки);
ст. 27 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ •
(в ред. от 5 апреля 2010 г.) «О некоммерческих организациях» (понятие «заинтересованное лицо»);
ст. 12 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 165-ФЗ •
(в ред. от 30 декабря 2006 г.) «О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров» (понятие «связанные между собой лица»);
ст. 4 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 (в ред. •
от 15 февраля 2010 г.) «О банках и банковской деятельности»
(понятие банковской группы и банковского холдинга);
ст. 19 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ •
(в ред. от 27 декабря 2009 г.) «О несостоятельности (банкротстве)» (понятие «заинтересованные лица»).
Особое место среди вышеперечисленных нормативных правовых
актов занимает Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Данным законом наиболее последовательно и полно
68
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
определены случаи, в которых лица могут быть связаны определенными отношениями, в силу которых одно лицо может определять
решения другого.
Представляется, что при формулировании понятия «взаимозависимые лица» законодатель неоправданно отказался от использования термина «аффилированные лица». Аффилированные лица являются взаимозависимыми, так как в основу обоих понятий положен
один критерий — возможность оказывать влияние на деятельность
другого лица.
С учетом аргументов об объективном наличии возможности осуществлять влияние и (или) контроль в отдельных случаях Конституционный Суд РФ неоправданно сузил понятие взаимозависимых
лиц, сформулированное налоговым кодексом.
Учитывая, что действующая редакция ст. 20 НК РФ может приводить к проблемам в правоприменении, необходимо остановиться
на судебной практике, сложившейся по поводу оснований признания
лиц взаимозависимыми. Несмотря на то что доказывание наличия
отношений, приводящих к взаимозависимости, было традиционно
затруднительным для налоговых органов, в последние годы появились дела, в которых суды признали лица взаимозависимыми и при
отсутствии обстоятельств, прямо поименованных в каком-либо правовом акте.
Так, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил правильность вы-
водов нижестоящих судов, признавших два юридических лица
взаимозависимыми в связи с тем, что генеральный директор и
учредитель ООО «С» состоит в брачных отношениях с директором и учредителем ООО «П». ФАС Московского округа отметил,
что организации «Г» и «Ф» являются взаимозависимыми в силу
следующего: они в проверяемом налоговом периоде осуществляли деятельность в сфере игорного бизнеса (содержание залов игровых автоматов) под одной торговой маркой, между ними
были заключены договоры аренды игровых автоматов
В основу одного из постановлений ФАС Поволжского округа было
положено косвенное признание взаимозависимости самим зая-
1
См.: Определение ВАС РФ от 16 января 2009 г. № ВАС-17372/08; постановления
ФАС Московского округа от 1 ноября 2006 г., от 3 ноября 2006 г. № КА-А40/10623-06
по делу № А40-13598/06-108-83 // СПС «КонсультантПлюс».
1
.
69
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
вителем по делу: «Так, в сети Интернет на сайте ОАО „Пластик“
(http://plastmass.com/) размещена информация о деятельности компании. По утверждению заявителя, главным потребителем продукции ОАО „Пластик“ является ОАО „АвтоВАЗ“, на которое приходится 65% общего числа изготавливаемой продукции,
и ни один автомобиль не сходит с конвейера без деталей завода
1
„Пластик“»
.
Признавая взаимозависимыми двух физических лиц, суд указал,
что «предприниматель и третье лицо имеют общих детей, проживают совместно, имеют один и тот же почтовый адрес, заключают сделки с одним и тем же поставщиком и инопартнером»
2
.
Высший Арбитражный Суд РФ при рассмотрении одного из дел
признал взаимозависимыми лиц при следующих обстоятельствах: уплата экспортных пошлин, таможенных платежей и расходов по хранению металла за экспортера «Б» производилась его
поставщиком и предыдущим продавцом товара «С»; подготовка
всех документов по движению товара от имени «С» осуществлялась другим юридическим лицом — «А», которое не только перерабатывало металл, но и хранило его после приобретения экспортером; о местонахождении обществ «Б» и «А» по одному адресу;
экспортера и общества «Б» и «А» были учреждены одним физическим лицом, которое фактически определяло условия сделок и
оказывало непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Необходимо отметить, что нижестоящие суды
не давали оценку названным обстоятельствам в совокупности, а
отклоняли довод налогового органа о взаимозависимости только
на том основании, что учреждение двух обществ одним физическим лицом не свидетельствует об их взаимозависимости
3
.
1
Постановление ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2007 г. по делу
№ А55-4602/2006 // СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 июля 2005 г.
№ Ф03-А04/05-2/1212 // СПС «КонсультантПлюс».
3
См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2005 г. № 10423/04. Не-
обходимо отметить, что, как правило, судами наличие одних и тех же учредите-
лей рассматривается как основание для признания организаций взаимозависи-
мыми. См.: Определение ВАС РФ от 5 августа 2008 г. № 9700/08; постановления
ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 октября 2006 г. № А19-9385/06-24-
Ф02-5583/06-С1, А19-9385/06-24-Ф02-5662/06-С1; от 18 октября 2006 г.
№ А19-13920/06-51-Ф02-5422/06-С1 // СПС «КонсультантПлюс».
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]