Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
К числу несомненных достоинств законопроекта следует отнести закрепление возможности так называемых симметричных корректировок: в случае вынесения налоговым органом решения об увеличении налоговой базы в отношении одной из сторон этой сделки,
контрагент по сделке будет иметь право на уменьшение налоговой
базы, исходя из скорректированной цены. Такое правило будет применяться только в случае исполнения решения о доначислении суммы налога.
Принятие данного законопроекта будет безусловным шагом вперед. Слишком велики потери государства в связи с низким уровнем
эффективности контроля за взаимозависимыми лицами, страдает
инвестиционная привлекательность, поскольку отсутствует ясность
и стабильность в правовом положении взаимозависимых налогоплательщиков. В связи с этим нельзя не согласиться с С.С. Воскресенским, заместителем министра экономического развития РФ, подчеркнувшим при рассмотрении законопроекта в Госдуме, что сегодня
нет такой альтернативы, как не принять этот закон
1
.
Вместе с тем есть много «но». Так, структурно законопроект вписывается в текст НК РФ следующим образом: Минфин России предложил исключить из текста ч. 1 НК РФ ст. 20 и 40 НК РФ и дополнить ее новым разделом. В связи с чем хотелось бы отметить, что
в теории права существуют различные подходы к понятию «юридическая техника». Однако большинство специалистов единодушно отмечают, что одним из основных правил юридической техники является правило обеспечения логики в текстах правовых норм и
определенной структуры расположения норм в тексте нормативноправового акта. Полагаем, что структура построения действующей
первой части НК РФ является не совсем логичной, в связи с чем вызывает трудности при изучении и применении нормативного материала. При этом исключение ст. 20 НК РФ из гл. 3 НК РФ и ст. 40 из
гл. 8 НК РФ и введение новой главы в кодекс, по нашему мнению,
приведет к еще большему нарушению логики в структуре кодекса,
поскольку предлагаемая новая глава будет включать в себя по сути
два разнородных по содержанию блока норм. Первый блок посвящен установлению взаимозависимости как характеристики участни-
1
См.: Закон по трансфертному ценообразованию будет принят в весеннюю сес-
сию // Налоговая политика и практика. 2010. № 3. С. 4.
171
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
ков налоговых отношений, второй формулирует механизм определения рыночной цены. С учетом проведенного нами анализа взаимозависимости как особого правового положения налогоплательщика,
полагаем неверным исключение положений, определяющих понятие
«взаимозависимые лица» и особенности их правого положения как
одного из видов субъектов налоговых правоотношений, из разд. 2
НК РФ. Ведь именно данный раздел посвящен установлению правового положения различных видов участников налоговых правоотношений. Следует отметить также, что разработчики не отказались от
термина «взаимозависимые лица».
С учетом ранее изложенной нами позиции о месте проверки цен
по сделкам между взаимозависимыми лицами в системе налогового
контроля, полагаем, что блок норм, посвященный принципам и методике определения рыночной цены в целях налогообложения должен быть включен в гл. 14 НК РФ.
Кроме того, предложенный Минфином России законопроект, несмотря на все его достоинства, не решает главной проблемы, имеющейся в действующих нормах НК РФ: механизмы определения рыночной цены все так же содержат неограниченные возможности для
субъективного толкования, более того, эти механизмы чрезвычайно
сложны и запутаны. С учетом того, что в тексте кодекса одномоментно появится большое количество новых терминов, многие из которых являются экономическими, а не правовыми, и юридическая техника при их формулировании страдает, принятие данного закона
вновь приведет к тому, что все проблемы будут решаться только за
счет судейского усмотрения, что, на наш взгляд, недопустимо в сфере
налоговых правоотношений.
Таким образом, к числу основных недостатков законопроекта следует отнести слабую проработанность вопросов, связанных со
структурой предлагаемой новой редакции общей части НК РФ, терминологией и иными аспектами юридической техники. Вместе с тем,
работа над проектом закона очевидно вышла на финишную прямую.
А это значит, что налогоплательщикам и налоговым органам придется вновь ориентироваться на судебную практику, которая, как мы
уже показали, является далеко не однозначной.
Правовое регулирование отношений, возникающих в сфере налогового контроля за ценами, призвано не препятствовать трансфертному ценообразованию как таковому, а определить, насколько цены
сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, приводят к
172
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
снижению налоговых обязательств. Для этого в процессе налогового
контроля, помимо определения признаков взаимозависимости, необходимо ответить, в частности, на следующие вопросы:
1) приводит ли ценообразование между взаимозависимыми лицами к уменьшению налоговых обязательств организации
(группы организаций) в целом по сравнению с независимыми налогоплательщиками;
2) в случае если такое уменьшение происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сторонами сделки, чтобы налоговые обязательства каждой из
сторон были сравнимы с обязательствами, возникающими у
стороны сделки, если они являются независимыми налогоплательщиками.
Таким образом, основной задачей законодателя является не
наказание налогоплательщиков — взаимозависимых лиц, не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение
потерь бюджета от использования этих цен. При этом необходимо учесть, что в условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций построение отношений между зависимыми лицами на
основе трансфертного ценообразования представляет собой явление, существование которого объективно вызвано такими процессами. В связи с чем законодатель обязан обеспечить четкие
правила контроля за трансфертным ценообразованием по сделкам между взаимозависимыми лицами, с тем чтобы оптимизировать как издержки налогоплательщиков по исполнению законодательства, так и издержки государства по эффективному осуществлению контрольных мероприятий.
Государство должно принимать меры для защиты своих
налоговых интересов (в частности, для предупреждения значительной минимизации налоговых платежей налогоплательщиками). Основное направление подобных мер видится в совершенствовании правовых механизмов, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах для этой цели. Все вышеперечисленные вопросы невозможно решить без внесения соответствующих кардинальных изменений в текст НК РФ. Попытки их классифицировать на уровне обобщения судебной практики применения действующих норм указанного кодекса были
173
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
малоэффективны из-за существенной неопределенности этих
норм. В то же время данное обстоятельство дает налогоплательщикам большие возможности для снижения налоговых рисков, для защиты своих интересов, ссылаясь именно на указанную неопределенность норм НК РФ, поскольку в силу п. 7 ст. 3
НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности
актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика.
Вместе с тем недостаточно формализованные правила определения рыночной цены становятся причиной создания нестабильных условий деятельности налогоплательщиков, поскольку
оставляют простор для административного и судейского усмотрения.
174
Заключение
Организация структуры бизнеса на основе отношений, которые в целях налогообложения приводят к появлению статуса взаимозависимых лиц — это явление, широко распространенное как в России, так
и мировой экономике в целом. Учитывая неизбежность интеграционных процессов в экономике, необходимо выбрать модель эффективного правового регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц.
Целью особого правового регулирования налоговых отношений
с участием взаимозависимых лиц является не только обеспечение
фискальных интересов, но и необходимость гарантировать юридическое и экономическое равенство добросовестных «независимых»
налогоплательщиков и налогоплательщиков, использующих трансфертное ценообразование для минимизации своих налоговых обязательств, обеспечив тем самым баланс частных и публичных интересов.
В действующем налоговом законодательства категория «взаи-
мозависимые лица» является правовой конструкцией, отражающей
состав юридических фактов, наличие которых вынуждает конкретное лицо выступить в качестве обладателя особого правового положения.
Несмотря на то что отношения взаимозависимости могут быть
использованы для уклонения от налогообложения, сам по себе статус налогоплательщика — взаимозависимого лица не опровергает
презумпцию добросовестности налогоплательщика. Эта категория
налого плательщиков имеет отличительные черты, отграничивающие
их от других видов субъектов налогового права и определяющие осо-
175
Заключение
бенности их правового положения, а также особенности налоговоправового регулирования их деятельности.
Часть особенностей правового положения налогоплательщи-
ков — взаимозависимых лиц, направлена на предотвращение возможных злоупотреблений в сфере налогообложения и выражается
в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам обхода налогов в рамках группы связанных лиц. При этом вторая группа особенностей
призвана обеспечить стимулирование происходящих в экономике интеграционных процессов. Вместе с тем недостаточная концептуальная разработанность вопросов, связанных с самим понятием
«взаимозависимые лица» и особенностями их правового положения
зачастую приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков. Высшим Арбитражном Судом РФ выработана правовая позиция, связанная с адекватной оценкой отношений взаимозависимости при определении обоснованности налоговой выгоды,
вместе с тем требуется более определенное прямое законодательное
регулирование.
Нормы налогового законодательства, закрепляющие порядок
проверки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, являются основным правовым инструментом, призванным обеспечить
противодействие уклонению от налогообложения с использованием отношений зависимости. Однако действующие нормы Налогового кодекса РФ об основаниях и порядке контроля за исполнением налоговых обязанностей взаимозависимыми налогоплательщиками недостаточно определенны и противоречивы. Не определены
обязанности налогоплательщиков и полномочия налоговых органов при наличии оснований для контроля за ценами, не установлены обязательные критерии сопоставимости сделок, отсутствуют специальные условия, которые должны быть приняты во внимание при
установлении и корректировке сопоставимости и методики их расчета, не решен принципиальный вопрос о возможности привлечения
к ответственности. Отсутствие четких формулировок правовых норм
создает возможность использования взаимозависимыми лицами механизма трансфертного ценообразования для искажения налоговой
базы. Что, в свою очередь, приводит, с одной стороны, к значительным потерям бюджета, а с другой стороны, препятствует нормальной реализации своих прав добросовестными налогоплательщиками, имеющими сложную структуру бизнеса.
176
Заключение
Необходимо внести изменения в налоговое законодательство,
предусматривающие особенности проведения выездной налоговой
проверки в отношении налогоплательщиков — взаимозависимых
лиц. Особое внимание при подготовке этих изменений требуется обратить на необходимость однозначного решения на законодательном уровне вопроса о привлечении к ответственности и начисления
пени по результатам проверки цен по сделкам. В качестве дополнительной гарантии защиты прав налогоплательщиков возможно установить судебный порядок взыскания доначисленных в порядке ст. 40
НК РФ налогов и пени.
Сложившаяся за 10 лет судебная практика однозначно доказыва-
ет фактическую неработоспособность норм ст. 40 НК РФ, устанавливающей механизм контроля за ценами, применяемыми по сделкам
между взаимозависимыми лицами: налоговые органы в 90% случаев
обжалования налогоплательщиками решений, принятых в порядке
ст. 40 НК РФ, не способны доказать законность принятых ими решений. Однако настораживает ежегодно возрастающее количество
судебных споров по данной категории дел. Поскольку возможность
реализовать свои права как налогоплательщика только на основании
решения суда повышает налоговые риски взаимозависимых налогоплательщиков и в целом лишает налоговые отношения стабильности
и предсказуемости.
Стабилизации налоговых отношений с участием взаимозави-
симых лиц будут способствовать такие изменения в законодательстве, которые отвечают принципу определенности, установленному
ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах должны быть
сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда
и в каком порядке он должен платить.
В целом комплекс проблем, связанных с правовым регулирова-
нием особенностей правового положения налогоплательщиков —
взаимозависимых лиц и обеспечением эффективности мероприятий
налогового контроля в отношении этой группы налогоплательщиков, предоставляет возможность для дальнейших исследований.
177
Библиография
1. Нормативные правовые акты
1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный
закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (с послед. изм.).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Федеральный
закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340 (с послед. изм.).
4. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный
закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301 (с послед. изм.).
5. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012
(с послед. изм.).
6. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1 (с послед. изм.).
7. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» // СЗ РФ. 1998. № 7. Ст. 785 (с послед.
изм.).
8. Закон Российской Федерации от 21 мая 1993 г. № 5003-I «О таможенном
тарифе» // Российская газета. 1993. 5 июня (с послед. изм.).
9. Закон РСФСР от 22 марта 1993 г. № 948-I «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» // БНА. 1992.
№ 2–3 (с послед. изм.).
10. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 165-ФЗ «О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров» // СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4851 (с послед. изм.).
178
1. Нормативные правовые акты
11. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» // СЗ РФ. 2002. № 48. Ст. 4746
(с послед. изм.).
12. Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» // СЗ РФ. 1996. № 3. Ст. 145 (с послед. изм.).
13. Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской
деятельности» // СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492 (с послед. изм.).
14. Федеральный закон от 25 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» // СЗ РФ. 2002. № 43. Ст. 4190 (с послед. изм.).
15. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от
30 мая 2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году» // Российская газета.
2007. 27 апр.
16. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от
9 марта 2007 г. «О бюджетной политике в 2008–2010 годах» // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007.
№ 7.
17. Письмо Счетной палаты РФ от 28 декабря 2006 г. № 01-1830/15-10 «Заключение по отчету Правительства Российской Федерации об исполнении федерального бюджета за 2005 год» // СПС «КонсультантПлюс».
18. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П
«По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11
Закона Российской Федерации „О федеральных органах налоговой полиции“» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
19. Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По
делу о проверке конституционности отдельных положений части второй
статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 6.
20. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П
«По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой
статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. „О федеральных органах налоговой полиции“» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 19.
21. Определение Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. № 438-О
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 3 пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006.
№ 2.
22. Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной
ответственностью „Нива-7“ на нарушение конституционных прав и свобод
пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
23. Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 442-О
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной
ответственностью „БАО-Т“ на нарушение конституционных прав и свобод
179
Библиография
абзацем 1 пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
24. Приказ МНС России от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев российских организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому
администрированию на федеральном и региональном уровнях» // Финансовый вестник. 2004. № 11.
25. Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении
Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред.
от 14 октября 2008 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
26. Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г. № 03-05-01-04/250 «О применении имущественного налогового вычета».
27. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на
2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов. Одобрено Правительством РФ 25 мая 2009 г. // СПС «КонсультантПлюс».
28. Письмо ФНС России от 21 сентября 2005 г. № 04-2-02/378@ «Предоставление имущественного налогового вычета взаимозависимым лицам» //
СПС «КонсультантПлюс».
29. Письмо ФНС России от 4 сентября 2008 г. № 3-5-03/477@ «Предоставление имущественного налогового вычета взаимозависимым лицам» //
Официальные документы. 2008. № 43.
30. Конвенция от 16 июня 1995 г. между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и
предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на
доходы и имущество // СЗ РФ. 2000. № 34. Ст. 3434.
31. Конвенция от 9 апреля 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения
в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращения уклонения от
налогообложения // СЗ РФ. 1997. № 41. Ст. 4671.
32. Постановление Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11 июня
1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части
первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета. 1999. 6 июля.
33. Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых
вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
34. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
35. Информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением
отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2003. № 5.
180
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]