Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Практика рассмотрения коммерческих споров. Выпуск 12. Анализ и комментарии постановлений Пленума и обзоров Президиума Высшего Арбитражного Суда Россий
.pdf
Комментарий О.В. Бойкова
совые результаты деятельности налогоплательщика (однако п. 20 Постановления не отменен, хотя фактически утратил силу).
«Дух» комментируемого пункта Пленум ВАС РФ использовал в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование,
отметив в названном выше Постановлении № 47, что в отличие от регулирования, установленного Налоговым кодексом РФ, Федеральный
закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» не предусматривает норму, распространяющую на ежемесячные авансовые платежи порядок исчисления пеней, установленный
для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Положение п. 21 Постановления воспринято законодателем. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ ст. 76 НК РФ изложена
в новой редакции, в соответствии с п. 11 которой правила, установленные этой статьей, применяются также в отношении приостановления
операций по счетам в банках индивидуальных предпринимателей-налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов.
В п. 22–25 даются ответы на конкретные вопросы судебной практики по зачету и возврату сумм налогов. Это достаточно определенные
ответы, и они сохраняют свое значение и в настоящее время. Можно
только добавить, что упоминаемой в п. 25 Постановления ст. 22 АПК
РФ (1995 г.) соответствует ст. 29 и гл. 24 АПК РФ (2002 г.).
6. Пункты 26–32 Постановления относятся к теме налоговой декларации и налогового контроля. Почти все (за исключением одной)
разъясняемые в этих пунктах статьи Налогового кодекса РФ изложены в настоящее время Федеральным законом от 27 июля 2006 г.
№ 137- ФЗ в новой редакции. Однако суть разъяснений в большинстве случаев это не затронуло.
В п. 26 Постановления, который сохранил свое значение, указывается, что в п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, в которых говорится об ответственности, речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК
РФ. Здесь надо иметь в виду, что п. 4 ст. 81 НК РФ дополнен положением (подп. 2), в соответствии с которым налогоплательщик освобождается от ответственности и в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за
соответствующий налоговый период, по результатам которой не были
101
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Статья 87 НК РФ, о которой идет речь в п. 27 Постановления, превратилась в новой редакции из непосредственно регулятивной статьи в краткую статью общего характера. Норма, разъясняемая в п. 27 Постановления, содержится теперь с небольшими редакционными изменениями
в ст. 89 (п. 4) «Выездная налоговая проверка» НК РФ. Комментируемый
пункт предусматривает, что норма закона о возможности охвата налоговой проверкой трех календарных лет деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки, имеет
своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика,
который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрет на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Это
положение сейчас, по прошествии стольких лет применения Постановления, кажется привычным. Но в момент подготовки постановления оно
было весьма актуальным, поскольку многие, в том числе и отдельные суды, считали, что периоды текущего года не могли проверяться.
В п. 28 Постановления говорится об органах налоговой полиции. Как известно, она упразднена (Указ Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306). Но подход, изложенный в п. 28, может учитывается применительно к деятельности органов внутренних дел в соответствии с гл. 6 НК РФ.
В п. 29 Постановления содержится важное положение о том, что суд
обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту
выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли
эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 (в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г.
№ 137-ФЗ теперь это п. 6) ст. 100 НК РФ.
В процессе применения этого положения высказывалось мнение,
что оно не охватывает случаи, когда в соответствии с законом, в частности по налогу на добавленную стоимость, представление в налоговый орган определенных документов является условием реализации
спорного права налогоплательщика. Такая позиция находила поддержку и в практике некоторых арбитражных судов.
102
Комментарий О.В. Бойкова
Пленум ВАС РФ в постановлении от 18 декабря 2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении
арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных
с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по
операциям, облагаемых названным налогом по ставке 0 процентов»
(п. 2 и 3) указал, в частности, следующее.
Налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС, т.е. когда надлежащее соблюдение
им регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализацию данного права в административном (внесудебном) порядке.
Под несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ
административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя
налоговый орган, но и представление в налоговый орган неполного
комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или невыполнение им требования налогового органа, предъявленного на основании ст. 88 Кодекса, о представлении документов, подтверждающих
правомерность применения налоговых вычетов. Только в исключительных случаях, при наличии уважительных причин непредставления документов в налоговый орган возможно их представление непосредственно в суд.
При несоблюдении налогоплательщиком процедуры возмещения
НДС суд отказывает в удовлетворении его заявления, имея в виду, что
законность решения (бездействия) налогового органа оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия
налоговым органом оспариваемого решения. При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган,
выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ. В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик
также может обжаловать это решение в судебном порядке.
При применении п. 30 Постановления надо иметь в виду изменения в ст. 101 НК РФ, произведенные Федеральным законом от 27 июля
2006 г. № 137-ФЗ. Пункту 6 данной статьи соответствует теперь п. 14.
Он предусматривает, во-первых, что отмену решения налогового органа может влечь нарушение не только требований ст. 101 НК РФ, но
и требований Кодекса в целом. Во-вторых, выделяется нарушение
существенных условий процедуры рассмотрения материалов налого-
103
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
вой проверки, влекущих отмену решения. К ним относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка,
участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки
лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности
налогоплательщика представить объяснение. И в-третьих, устанавливается, что иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут являться основаниями для отмены решения
налогового органа, если только такие нарушения привели или могли
привести к принятию руководителем (заместителем руководителя)
налогового органа неправомерного решения. Пункт 30 Постановления как раз и называет случаи, когда нарушение требований процедуры применительно к содержанию решения (теперь это п. 8 ст. 101
НК РФ) приводит к его неправомерности.
Пункты 31 и 32 Постановления также сохраняют свое значение.
Но при применении п. 31 надо учитывать сужение сферы действия
ст. 104 НК РФ для арбитражных судов, п. 1 которой в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ предусматривает
действие этой статьи прежде всего для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а для иных случаев только тогда, когда внесудебный порядок взыскания налоговых
санкций не допускается. Кроме того, упоминаемым в п. 31 Постановления статьям АПК РФ соответствуют в настоящее время ст. 128
и 148 АПК РФ (2002 г.).
7. В п. 33–38 Постановления даются разъяснения по ряду вопросов общих положений об ответственности за совершение налоговых
правонарушений.
Положения п. 33–36 и 38 сохраняют свое значение. При этом на-
до иметь в виду следующее.
Положение п. 34, в котором говорится о том, что должностные лица
организаций-налогоплательщиков не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с Налоговым кодексом РФ, поскольку они не
являются субъектами налоговых правоотношений, но возможно привлечение их к административной ответственности, получило развитие
в Постановлении Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 № 3. В этом Постановлении обращается внимание на то, что, поскольку в соответствии с НК РФ субъектами ответственности являются сами организации,
а не их должностные лица, привлечение последних к административ-
104
Комментарий О.В. Бойкова
ной ответственности не исключает привлечение организаций к ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ.
Подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, к которому относятся положения
п. 35 Постановления, изложен в новой редакции в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. Но положения, содержащиеся в п. 35 Постановления, не только не вошли в противоречие с новой редакцией закона, но, более того, положение о том, что
разъяснение компетентного органа может быть дано непосредственно
налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц, воспринято законодателем в тексте новой редакции нормы закона.
Дополнена существенным образом и ст. 113 НК РФ, разъяснение
которой содержится в п. 36 Постановления. Но это изменение закона не связано с той проблемой, которая является предметом п. 36 Постановления.
Пункт 37 Постановления фактически утратил силу с 1 января 2007 г.
Пункт 1 ст. 115 НК РФ, к которому относится комментируемый пункт
Постановления, коренным образом изменен Федеральным законом от
27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, которым установлены иные условия обращения налогового органа с иском о взыскании штрафов с организаций и граждан-предпринимателей, а также иной критерий определения момента, с которого исчисляется срок для такого обращения. Теперь это истечение срока исполнения требования об уплате штрафа
(как в случае, непосредственно предусмотренном ст. 115, так и в случае применения ст. 46 НК РФ).
8. Пункты 39–47 Постановления относятся к вопросам ответствен-
ности за конкретные правонарушения.
По п. 39 и 40 надо принимать во вниманием, что Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. № 185-ФЗ в ст. 83 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми изменился порядок постановки на
учет в налоговом органе организаций и физических лиц. Из перечисленных в прежней редакции ст. 83 НК РФ и упоминаемых в п. 39 Постановления оснований постановки налогоплательщика на учет реализуется через заявление налогоплательщика по новой редакции закона
только одно основание – постановка организации на учет по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения. При этом законодатель воспринял смысл п. 39 Постановления, предусмотрев, что орга-
105
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
низация несет обязанность по постановке на учет в налоговом органе
по месту нахождения обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого
обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным Кодексом (п. 1 и 4 ст. 83 НК РФ).
Пункты 41–43 Постановления связаны с применением ст. 122
НК РФ.
Прежде всего возникал вопрос о разграничении норм п. 3 ст. 120
и ст. 122 НК РФ, поскольку составы правонарушений, обозначенные в указанных нормах, оказались пересекающимися. Проблема
дошла до Конституционного Суда РФ, который в Определении от
18 января 2001 г. № 6-О отметил, что положения п. 3 ст. 120 и ст. 122
НК РФ не могут применяться одновременно. И п. 41 Постановления своим разъяснением, сохраняющим значение и в настоящее время, снял проблему.
Пункт 42 Постановления скорректировал прежнюю практику арбитражных судов применительно к регулированию, предусмотренному частью первой НК РФ, в частности ст. 81 и правилами о зачете излишне уплаченной суммы налога. Пункт 42 при точном его соблюдении имеет значение и в настоящее время.
Пункт 43 Постановления утратил свое значение с 1 января 2007 г.,
поскольку ст. 122 НК РФ в редакции Федерального закона от 27 июля
2006 г. № 137-ФЗ стала распространяться и на сборы (название и текст
статьи дополнены указанием на сборы). Но раньше этот пункт был
достаточно актуальным, так как действовала система налогов и сборов, предусмотренная Законом РФ «Об основах налоговой системы
в Российской Федерации», и п. 41 обеспечивал согласование ст. 122
НК РФ с этой системой налогов.
В п. 44 и 45 Постановления дается разъяснение отдельных вопросов ответственности налоговых агентов.
Пункт 44 Постановления обязан своим появлением, с одной стороны, историзму вопроса (существовал до принятия Налогового кодекса РФ) о пределах ответственности налогового агента, а с другой стороны, нечеткости текста ст. 123 НК РФ. Разъяснения, содержащиеся
в п. 44 Постановления, даны по двум направлениям.
Первое направление – правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удер-
106
Комментарий О.В. Бойкова
жать соответствующую сумму у налогоплательщика. И второе направление – взыскание штрафа с налогового агента производится независимо
от того, была ли соответствующая сумма налога удержана налоговым
агентом у налогоплательщика. Оба направления не утратили своей актуальности и в настоящее время.
Пункт 45 Постановления затрагивает частный, но значимый и в настоящее время вопрос применения ст. 126 НК РФ.
Пункты 46 и 47 Постановления затрагивают вопросы ответственности банков.
С введением в действие с 1 января 2000 г. Бюджетного кодекса
РФ оказалось, что ст. 133 НК РФ и ст. 304 БК РФ содержат совпадающие положения. Если ст. 133 НК РФ предусматривает за нарушение банками сроков исполнения поручений налогоплательщиков
(налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов ответственность банков в виде штрафа в размере 1/
ставки рефинанси-
150
рования ЦБ РФ за каждый день просрочки, то ст. 304 БК РФ устанавливает, что несвоевременное исполнение банками платежных
документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на
счета бюджетов, влечет ответственность банков в виде пени в размере 1/
действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ за каж-
300
дый день просрочки.
Пункт 46 Постановления эту коллизию норм разрешил в пользу
применения ст. 133 НК РФ, придя к выводу, что в соответствии с БК
РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.
Появление п. 47 Постановления вызвано как существом возникающих при применении ст. 134 НК РФ вопросов, так и отчасти замысловатой редакцией ее текста. Пункт 47, как и п. 46, Постановления сохраняет свое значение и в настоящее время.
9. Пункты 48–52 Постановления относятся к теме обжалования актов
налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
Пункт 48 Постановления явился откликом на ситуацию, когда налогоплательщики стали обжаловать в суды не решения налоговых органов по результатам проверок, а сами акты налоговых проверок со
ссылкой на ст. 137 и 138 НК РФ об обжаловании актов налоговых органов ненормативного характера. В п. 48 дано разъяснение, что при
толковании указанных статей данного Кодекса следует принимать во
107
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении,
чем в ст. 100, 101.1 НК РФ.
Действительно, в последних из названных статей Кодекса термин
«акт» использован в смысле документарного, технического фиксирования определенного факта. Существует специальная процедура рассмотрения возражения по акту проверки. Судом же такой документ
будет оценен при оспаривании решения налогового органа как одно
из оснований этого решения.
Пункт 48 Постановления не преследовал цели ограничения прав
налогоплательщиков, давая содержащееся в нем понятие ненормативного акта налогового органа. Наоборот, отвечая на другой вопрос
судебной практики, этот пункт признал за налогоплательщиками возможность судебного обжалования требования об уплате налога (пеней,
налоговых санкций) независимо от оспаривания решения налогового
органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. С этих широких позиций и надо подходить к применению п. 48
Постановления, тем более что помимо обжалования ненормативных
актов налоговых органов существует и обжалование действий должностных лиц налоговых органов. Целесообразно учитывать также Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-О.
При применении п. 49 Постановления надо иметь в виду, что ст. 36
АПК РФ (1995 г.) сейчас соответствует ст. 47 АПК РФ (2002 г.).
В п. 50 Постановления со ссылкой на то, что термин ст. 11 НК РФ
«индивидуальный предприниматель», охватывающий и частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, надо использовать
только для целей Налогового кодекса РФ, делается вывод, что налоговые споры с участием указанных лиц не подлежат рассмотрению в арбитражном суде. Это была позиция Верховного Суда РФ, и Пленум
Высшего Арбитражного Суда РФ с ней согласился.
Однако вывод Постановления не бесспорен. Как с позиции НК
РФ, так и с позиции АПК РФ.
Из Налогового кодекса РФ, из тех его статей, в которых говорится об обращениях в суды (ст. 104, 138), прямо следует, что налоговые
споры с участием индивидуальных предпринимателей рассматриваются арбитражными судами. Разумеется, здесь в понятие «индивидуальный предприниматель» вкладывается смысл, вложенный в него в ст. 11 НК РФ.
108
Комментарий О.В. Бойкова
АПК РФ 1995 г. и АПК РФ 2002 г. предусматривают, что к подведомственности арбитражных судов федеральным законом могут быть
отнесены и другие дела. Получается, что своим толкованием Постановление частично лишило силы нормы Налогового кодекса РФ. Содержательно налоговые споры собственно индивидуальных предпринимателей и лиц, включаемых в их состав в широком смысле, аналогичны, поскольку и те и другие уплачивают одни и те же виды налогов.
На что, кстати, обращал внимание и Конституционный Суд РФ.
Положение не меняется от того, что в действующем АПК РФ (ст. 27)
термин «индивидуальные предприниматели» определяется в узком,
гражданско-правовом смысле: им охватываются граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке. Это может
вызвать некоторую путаницу в терминологии, но не может устранить
норму той же ст. 27 АПК РФ (2002 г.) о том, что в случаях, предусмотренных федеральным законом (каковым является НК РФ), арбитражные суды рассматривают дела и с участием граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя (при толковании этого термина, данного АПК РФ).
При применении п. 51 Постановления необходимо исходить из того, что в настоящее время льготы по государственной пошлине при обращении в арбитражные суды регулируются ст. 333.37 НК РФ и налоговые органы охватываются этой статьей при предъявлении исков.
Пункт 52 Постановления не применяется с 1 января 2007 г.
Если при введении в действие (с 1 января 2005 г.) гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ п. 52 Постановления соответствовал п. 5
ст. 333.40 Кодекса, согласно которому при принятии судом решения
полностью или частично не в пользу государственных органов (органов
местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета, то с 1 января 2007 г. п. 5
ст. 333.40 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137- ФЗ
признан утратившим силу. И таким образом, как отмечено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. № 117
«Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового
кодекса Российской Федерации», с 1 января 2007 г. подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмот-
109
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
ренный гл. 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ взыскивается в его пользу
непосредственно с государственного органа как стороны по делу.
Представляется, что вывод Высшего Арбитражного Суда РФ сохраняет свое значение и после внесения Федеральным законом от 25 декабря 2008 г. № 281-ФЗ дополнения в ст. 333.37 НК Ф (п. 1.1) о том,
что от уплаты государственной пошлины освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по
делам, рассматриваемым арбитражными судами, в качестве истцов
или ответчиков.
Основания возврата государственной пошлины изложены исчерпывающим образом в ст. 333.40 НК РФ, и в ней отсутствует основание,
корреспондирующее с дополнением этой же статьи. Следовательно,
дополнение ст. 333.40 НК РФ реализуется через другие правовые ситуации, которые наполняют смыслом норму об освобождении государственного органа – ответчика от уплаты государственной пошлины.
И такие ситуации имеются. Во-первых, государственный орган – ответчик освобождается от уплаты государственной пошлины с удовлетворенной против него части иска, если истец был освобожден от ее
уплаты (ст. 333.22 НК РФ). Во-вторых, подлежат освобождению от уплаты государственной пошлины апелляционные, кассационные и надзорные жалобы государственного органа – ответчика.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]