Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Практика рассмотрения коммерческих споров. Выпуск 12. Анализ и комментарии постановлений Пленума и обзоров Президиума Высшего Арбитражного Суда Россий
.pdf
КОММЕНТАРИЙ
о.В. Бо й к о В
1. Комментируемое Постановление является вторым актом Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по названной теме. Как известно, первым таким актом было совместное Постановление Пленума
Верховного Суда РФ № 41, Высшего Арбитражного Суда РФ № 9 от
11 июня 1999 г.
Комментируемое Постановление принято после двух лет практического применения части первой Налогового кодекса РФ, и поэтому
оно затрагивает более конкретные вопросы судебной практики. А их
обилие нашло свое отражение в объемности Постановления.
После принятия Постановления было внесено большое число изменений в часть первую НК РФ. Многие изменения носили редакционно-уточняющий характер, меняя нумерацию пунктов статей Кодекса, на которые содержатся ссылки в Постановлении. Часть изменений
носила сущностный характер, вследствие чего отдельные положения
Постановления утратили практическое значение или оказались рассогласованными с законом или даже вошли в противоречие с ним, о чем
речь будет идти по тексту комментария. Например, стало противоречить изменившемуся закону то положение п. 12 Постановления, которое говорит о невозможности восстановления пропущенного срока для обращения налогового органа в суд. Особенно значимые изменения внесли федеральные законы от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ и от
27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. Все эти обстоятельства надо учитывать при
применении Постановления.
2. Пункты 1–6 Постановления относятся к общим положениям
части первой НК РФ.
*
*
Олег Витальевич Бойков – судья в отставке.
91
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
В п. 1 и 2 разъясняется ст. 2 НК РФ.
Положение п. 1, согласно которому часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, чем те, которые названы в ч. 1 ст. 2 Кодекса, связано с тем, что
функции налоговых органов охватывают различные сферы деятельности. Так, в то время для судебной практики актуальной была деятельность налоговых органов по контролю за применением контрольнокассовых машин. Эта деятельность налоговых органов определялась
другим законодательством. И к ней, как и к иным сферам деятельности, часть первая НК РФ не подлежала применению.
В п. 2 Постановления по существу речь идет о двух положениях, хотя
они и содержатся в одном предложении. Первое положение о том, что
к спорам, возникающим в связи с взиманием таможенных платежей,
часть первая НК РФ применяется лишь в случаях, прямо предусмотренных Кодексом, является фактически воспроизведением соответствующей нормы ч. 2 ст. 2 НК РФ и не вызывает вопросов. Можно только добавить, что дальнейшее развитие законодательства пошло по пути
расширения сферы применения таможенного законодательства.
Так, из ст. 46 НК РФ был исключен п. 11, устанавливавший, что
положения, предусмотренные этой статьей, применяются также при
взыскании налогов и сборов таможенными органами, а аналогичное
правило ст. 47 Кодекса дополнено словами «с учетом положений, установленных Таможенным кодексом Российской Федерации».
Впрочем, формально приоритет сохранен за НК РФ, поскольку
Таможенный кодекс РФ (2003 г.) устанавливает корреспондирующее
регулирование, предусматривая (ст. 3), что при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство РФ применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах.
Второе положение п. 2 Постановления, в котором говорится:
«…а также применяются нормы гл. 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений»», представляло
собой весьма значимую для практики правовую позицию Пленума ВАС
РФ. Дело в том, что в гл. 15 не содержится указаний о применении ее
норм к таможенным отношениям. Более того, п. 3 ст. 34 НК РФ предусматривал, что таможенные органы осуществляют в порядке, предусмотренном таможенным законодательством, привлечение к ответ-
92
Комментарий О.В. Бойкова
ственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи
с перемещением товаров через таможенную границу. Действовавший
тогда Таможенный кодекс РФ (1993 г.) содержал большое число норм
об ответственности за таможенные правонарушения.
Однако гл. 15 НК РФ предусматривала некоторые дополнительные
гарантии прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) по сравнению с Таможенным кодексом РФ. Так, ст. 109 НК РФ устанавливала, что лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии его вины, в то время как Таможенный кодекс РФ (ст. 231) предусматривал, что «предприятия, учреждения и организации, а также
лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, несут ответственность за нарушение таможенных правил, за исключением случаев, когда правонарушение
произошло вследствие действия непреодолимой силы».
С тем чтобы не ставить в неравное правовое положение плательщиков налогов и сборов в зависимости от органа, привлекающего их
к ответственности, Пленум ВАС РФ и сделал указанный вывод.
Тема применения гл. 15 НК РФ к таможенным правонарушениям
отпала в связи с включением вопросов ответственности за таможенные правонарушения в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, введенный в действие с 1 июля 2002 г.,
и с исключением соответствующего раздела из Таможенного кодекса
РФ (1993 г.). Действующий сейчас Таможенный кодекс РФ (2003 г.)
также не содержит такого раздела.
Пункт 3 Постановления относится к норме, закрепленной в абз. 1
п. 1 ст. 5 НК РФ, о времени вступления в силу актов законодательства о налогах. Действие п. 1 ст. 5 НК РФ вскоре после введения в действие части первой данного Кодекса было приостановлено Федеральным законом от 30 марта 1999 г. № 51-ФЗ до 1 января 2000 г. Ко времени подготовки Постановления норма абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ стала
достаточно актуальной для того, чтобы на нее откликнулась высшая
судебная инстанция.
В Постановлении указывается, что конкретный акт законодательства о налогах вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания
месячного срока со дня официального опубликования данного акта.
То есть, во-первых, месячный срок со дня опубликования акта дол-
93
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
жен предшествовать очередному налоговому периоду, и, во-вторых,
такой акт вступает в действие всегда с 1-го числа этого очередного налогового периода и исключается вступление акта в действие после начала налогового периода.
По годичным налоговым периодам это означает, что для закона,
опубликованного в декабре текущего года, месячный срок истекает
в январе следующего года (налогового периода) и 1-м числом очередного налогового периода будет только 1 января последующего года,
т.е. такой закон вступит в действие лишь через год.
Надо иметь в виду, что Конституционный Суд РФ в ряде определений как раз применительно к годичному налоговому периоду занял несколько иную позицию. Так, в Определении от 8 апреля 2003 г.
№ 159-О КС РФ отметил, что спорный Федеральный закон опубликован 31 декабря 2001 г., т.е. до начала очередного налогового периода
по единому социальному налогу, составляющему один календарный
год, а потому его положения подлежат применению по крайней мере
не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования, т.е.
не ранее чем 1 февраля 2002 г.
Представляется, что позиция Конституционного Суда РФ ближе
к буквальному тексту закона.
Абзац 1 п. 1 ст. 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства
о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со
дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением
случаев, предусмотренных указанной статьей Кодекса.
Иными словами, закон не может вступить в действие в том налоговом периоде, в котором он опубликован. Он вступает в действие либо с 1-го числа следующего (очередного) налогового периода, либо,
что не исключает текст закона, позже, если месячный срок истекает
после начала очередного налогового периода. Если бы законодатель
имел в виду, что закон всегда вступает в силу с 1-го числа налогового
периода, он так бы и сказал.
Слова «не ранее первого числа» имеют тот смысл, что и после 1-го
числа соответствующий факт возможен. Особенно это заметно на примере абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ в его первоначальной редакции, предусматривавшей, что федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и сборов,
94
Комментарий О.В. Бойкова
вступают в силу не ранее 1 января, следующего за годом их принятия.
Ясно, что законодатель исходил из того, что закон должен быть принят (опубликован) в год, предшествующий году вступления его в действие. И непонятно, какими соображениями при этом можно объяснить отказ законодателю в праве ввести новый налог позже 1 января.
И экономически, и юридически (больший срок для подготовки налогоплательщиком хозяйственной сферы к налогу) это соответствует
интересам налогоплательщика.
Из подхода Конституционного Суда РФ исходит и текущая законодательная практика, которая, в конце концов, осуществляется федеральными законами, т.е. актами той же юридической силы что и Налоговый кодекс РФ. Указанные законы не меняют ст. 5 НК РФ, а выполняют роль актов аутентичного толкования ст. 5 Кодекса.
В п. 4 Постановления обращается внимание судов на необходимость
оценки определенности применяемой нормы с позиций п. 7 ст. 3 НК РФ
при рассмотрении споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками соответствующей нормы законодательства о налогах и сборах, а в п. 5 Постановления – на то обстоятельство, что п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам,
улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов
и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают
ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо
устанавливают дополнительные гарантии защиты названных лиц.
Пункт 6 Постановления утратил практическое значение за давностью.
3. Пункты 7 и 8 Постановления относятся к теме представительст-
ва в налоговых отношениях.
В п. 7 Постановления подчеркивается та мысль, что действия (бездействие) представителя налогоплательщика расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика, влекущие его ответственность, и что последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения
определяются для представителя не налоговым законодательством,
а правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
В п. 8 Постановления обращается внимание на то, что доверенность
налогоплательщика-организации выдается в порядке, установленном
95
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
гражданским законодательством РФ, а в отношении формы доверенности налогоплательщика – физического лица действует специальное
правило п. 3 ст. 29 НК РФ.
Как известно, ГК РФ предусматривает (п. 5 ст. 185), что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными
документами, с приложением печати этой организации, т.е. в простой
письменной форме. Что касается даваемого НК РФ регулирования для
доверенности налогоплательщика – физического лица, то в отличие
от ГК РФ, в соответствии с которым действовала бы простая письменная форма доверенности, это регулирование состоит в том, что такая
доверенность должна быть нотариально удостоверена или совершена
в форме, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством.
Пункт 8 Постановления затрагивает также тему представительства
в налоговой сфере для такого нового в российском праве института,
как доверительное управление имуществом. Статья 1012 ГК РФ устанавливает, что сделки доверительный управляющий совершает от
своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве доверительного управляющего. В связи с этим в комментируемом пункте
разъясняется, что применительно к сфере налогообложения договор
доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления. Если же учредитель управления и доверительный
управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью.
4. Пункты 9–17 Постановления относятся к теме исполнения обя-
занности по уплате налогов и сборов.
При применении п. 9 Постановления надо иметь в виду, что абз. 6 п. 1
ст. 45 НК РФ, который упоминается в этом Постановлении, сейчас соответствует подп. 3 п. 2 ст. 45 Кодекса. Что касается существа пункта, а именно положения о том, что корректировка в соответствии со ст. 40 НК РФ
исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не
может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, то оно сохраняет свое значение и в настоящее время.
96
Комментарий О.В. Бойкова
Действительно, вопреки иногда высказываемому мнению применение налоговыми органами в соответствии со ст. 40 НК РФ рыночных
цен по спорной сделке происходит исключительно в целях налогообложения и само по себе не изменяет сделку и не ставит под сомнение
ее действительность. Впрочем, сказанное нельзя абсолютизировать,
поскольку в принципе возможна ситуация, когда вызывающее несоответствие цены сделки рыночной цене может свидетельствовать и о
наличии оснований, влекущих недействительность сделки. Но это уже
иной спор, с иным юридическим и фактическим составом.
Сохраняет свое значение и п. 10 Постановления. При этом ст. 76
АПК РФ (1995 г.) соответствуют ст. 91 и 199 (п. 3) действующего АПК
РФ (2002 г.), а 60-дневный срок п. 3 ст. 46 НК РФ заменен двухмесячным сроком в редакции п. 3 ст. 46 Кодекса, даваемой Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. Кроме того, целесообразно иметь
в виду рекомендации, содержащиеся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83 «О некоторых вопросах,
связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».
Пункты 11 и 13 Постановления по их буквальному тексту говорят
о налогоплательщиках-организациях. Однако имеются все основания
для их применения и к индивидуальным предпринимателям, поскольку в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ, внесшего изменения в ст. 46 и 47 НК РФ, установлен единый правовой режим для взыскания налога и пеней с налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей.
Пункт 12 Постановления не подлежит применению с 1 января
2007 г., поскольку он вошел в противоречие с изменившимся законодательством (с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137ФЗ, вступившим в действие с 1 января 2007 г., ст. 46 НК РФ изложена в новой редакции). При этом законодатель, с одной стороны, воспринял позицию указанного пункта Постановления и предусмотрел,
что заявление налогового органа в суд о взыскании недоимки с налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя) может быть подано в течение шести месяцев (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Но, с другой стороны, законодатель установил, что этот срок исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об уплате
налога и, самое главное, что пропущенный по уважительной причине
97
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Иными словами, законодатель больше не рассматривает этот срок как срок пресекательный.
Пункты 14 и 15 Постановления явились откликом на ситуацию, сопряженную с предшествующим, до принятия Налогового кодекса РФ,
законодательством, но сохраняют свое значение и сейчас в смысле содержащихся в них подходах к коллизии законодательных актов.
Пункт 16 Постановления дает ответ на возникавший в практике вопрос о том, чтó понимается в п. 4 ст. 60 НК РФ под «соответствующими пенями». Дело в том, что в соответствии со ст. 133 и 135 НК РФ (в
редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от
27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) с банков подлежали взысканию пени за неисполнение поручений о перечислении налога и решений о взыскании
налога. В то же время банки по поручениям налогоплательщиков и по
решениям налоговых органов осуществляли вместе с налогами перечисление в бюджет и пеней, причитающихся с налогоплательщика.
В Постановлении сделан вывод, что под «соответствующими пенями» следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика
по правилам ст. 75 НК РФ до того момента, когда в соответствии со
ст. 45 Кодекса его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной.
Принималось во внимание то обстоятельство, что механизм взыскания пени по ст. 133 и 135 НК РФ определялся ст. 136 Кодекса (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от
27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) и дополнительного указания на это в ст. 60
НК РФ не требовалось, между тем как пени, списанные банком со счета налогоплательщика и имеющие по смыслу Налогового кодекса РФ
тот же правой режим взыскания, что и сам налог, оказывались бы при
ином прочтении п. 4 ст. 60 вне возможности взыскания их с банков.
Последующее развитие законодательства подтвердило правильность позиции Постановления. Федеральный закон от 27 июля 2006 г.
№ 137- ФЗ слово «пени» в ст. 133 и 135 НК РФ заменил словом «штраф».
Соответственно изменена и ст. 136 Кодекса. Тем самым устранена возможность двойственного прочтения п. 4 ст. 60 НК РФ.
Пункт 17 Постановления утратил значение с 1 января 2005 г. в связи с введением в действие с этой даты гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ, с утратой силы Законом РФ «Об основах налоговой
98
Комментарий О.В. Бойкова
системы в Российской Федерации» в соответствии с федеральными
законами от 2 октября 2004 г. № 127-ФЗ и от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ
и тем самым с введением в действие п. 3 ст. 1 НК РФ.
В настоящее время при решении вопросов уплаты государственной пошлины необходимо руководствоваться Налоговым кодексом
РФ и гл. 9 АПК РФ (2002 г.). Целесообразно также иметь в виду рекомендации, содержащиеся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 25 мая 2005 г. № 91 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации».
5. В п. 18–25 Постановления содержатся разъяснения по отдельным вопросам требования об уплате налогов, обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога.
Требование об уплате налога является одним из основных и к тому же новых звеньев в механизме взимания налогов. Оно важно, в частности, для исчисления сроков принятия налоговым органом решения о взыскании налога.
Пункт 18 Постановления откликнулся на обостренно воспринимаемую в свое время такую грань темы требования об уплате налога,
как момент его получения налогоплательщиком. Судебная практика,
воспитанная на жестких процессуальных требованиях к уведомлению
участников процесса, с сомнением относилась к формальному критерию, предусмотренному п. 6 ст. 69 НК РФ, согласно которому требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю)
лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае когда указанные лица уклоняются от получения требования (в редакции Федерального закона от
27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, – если указанными способами требование
об уплате налога вручить невозможно), оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней
с даты направления заказного письма. Высказывались суждения, что
шестидневный срок есть не более чем опровержимая презумпция.
При этом не учитывалось, что данный механизм установлен именно для целей налогообложения. Пункт 18 Постановления разъяснил,
99
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате
налога, направленного заказным письмом.
В связи с изменением законодательства (распространение на индивидуальных предпринимателей режима взыскания налога и пени,
действовавшего в отношении организаций) сфера применения п. 19
Постановления существенно сузилась. И все же случаи обращения налоговых органов в суд остаются неединичными. По содержанию же
этот пункт Постановления сохраняет свое значение с тем лишь замечанием, что вместо упоминаемой в нем ст. 37 АПК РФ (1995 г.) должна использоваться ст. 49 АПК РФ (2002 г.).
Пункт 20 Постановления указывает, что пени, предусмотренные
ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика за просрочку уплаты авансовых платежей в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии
со ст. 53 и 54 НК РФ.
Законодатель пошел дальше Постановления. С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ внесены изменения
в ст. 58 НК РФ. Пункт 3 указанной статьи устанавливает, что в соответствии с Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу – авансовых
платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты
авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке,
предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Это дало основания Пленуму ВАС РФ в постановлении от 26 июля 2007 г. № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» указать, что порядок исчисления
пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой
в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финан-
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]