Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В
.pdf
шение к деятельности организации. В отделе внутреннего аудита
необходимо наладить систему обсуждения новых законодательных и нормативных актов.
3. Осуществление внутреннего аудита
В данный раздел включаются стандарты, регулирующие направления и стадии внутреннего аудита.
Основные направления внутреннего аудита были рассмотрены выше. Конкретные направления деятельности отдела внутреннего аудита в организации зависят от целей создания отдела,
размеров, оргструктуры, масштабов и видов деятельности организации, количества и региональной неоднородности месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний и т.д. В стандартах, регулирующих осуществление внутреннего аудита по конкретным направлениям, должны быть освещены соответствующие методики с указанием целей и задач
различных видов проверок (например, проверка качества управленческой информации, проверка на соответствие с политикой,
планами и процедурами, нормативными актами, проверка сохранности и эффективного использования ресурсов, проверка
соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского
учета и т.д.), объектов и предметов данных проверок, методов
проверок, рабочих и отчетных документов внутреннего аудитора, возможных видов ошибок и нарушений, последовательности
работ и порядка действий внутренних аудиторов (в том числе
при возникновении нестандартных и конфликтных ситуаций).
Стандарты, освещающие стадии осуществления внутреннего
аудита, могут быть следующими: «Планирование внутреннего
аудита», «Проведение процедур сбора, систематизации, документирования, анализа и оценки информации о состоянии объекта внутреннего аудита», «Отчет по результатам внутреннего
аудита», «Доведение результатов внутреннего аудита до заинтересованных лиц и последующие действия».
Например, в стандарте «Планирование внутреннего аудита»
должны быть указаны наиболее общие требования к составлению планов и программ внутреннего аудита. Главный внутренний аудитор (начальник отдела) руководит составлением генеральных (или годовых) планов деятельности отдела внутреннего
аудита и аудиторских программ. Генеральные планы деятельности должны включать как минимум следующие основные моменты: направления внутреннего аудита, сроки аудита, объемы
аудита, необходимые кадровые и иные ресурсы, бюджет финансирования. Программа внутреннего аудита — это документально
оформленный план реализации определенных контрольных мероприятий, указывающий их цели и задачи, объекты контроля,
261
источники информации, последовательность и сроки его осуществления, предусматривающий необходимые ресурсы, исполнителей, порядок их действий. Кроме того, здесь нужно указать на
важность планирования издержек на внутренний аудит — планы
должны предусматривать минимум затрат и максимум эффекта
(или, иными словами, затраты на внутренний аудит (вместе с
упущенной выгодой от альтернативного вложения средств) не
должны превышать ожидаемые (предполагаемые) потери (убытки)
от отсутствия внутреннего аудита). Необходимо также отметить,
что деятельность органов внутреннего аудита должна осуществляться по программам конфиденциального характера во избежание подтасовок фактов со стороны лиц, деятельность которых
намечено подвергнуть аудиторскому контролю.
Стандарт «Проведение процедур сбора, систематизации, доку-
ментирования, анализа и оценки информации о состоянии объекта
внутреннего аудита» должен обеспечить достаточные гарантии
того, что аудиторская объективность поддерживается и цели
аудита выполняются. Информация должна быть собрана по
всем вопросам, касающимся предмета, задач и объема внутреннего аудита. Следует помнить, что информация должна быть
необходимой, достаточной, истинной, своевременной, аналитичной и организованной в целях обеспечения прочной основы
для аудиторского заключения и рекомендаций.
Стандарт «Отчет по результатам внутреннего аудита» должен регламентировать порядок составления и представления
отчетности внутренних аудиторов. В отличие от отчетности
внешнего аудита для внутренних аудиторов не существует стандартной формы отчетов. Отчеты внутренних аудиторов составляются по форме, разработанной непосредственно в самой организации. Основные требования к отчетам — объективность,
ясность, лаконичность, конструктивность и своевременность.
В наиболее общем случае такие отчеты кроме необходимых реквизитов должны включать: 1) перечень выявленных отклонений,
превышающих допуск; 2) перечень обстоятельств, при которых
эти отклонения были выявлены; 3) оценку выявленных отклонений с точки зрения их влияния на организацию; 4) рекомендации по возможному устранению данных отклонений; 5) оценку данных рекомендаций в плане их возможного влияния на
организацию; 6) конструктивные предложения (при их наличии)
по совершенствованию различных аспектов функционирования
организации, имеющих отношение к проведенной работе. Следует также помнить, что вопросы, поставленные в отчете внутренних аудиторов, рассматриваются как «открытые» до тех пор,
пока от управляющего (заказчика) не придет письменный ответ
262
на все замечания и рекомендации. В конце отчетного периода
органам управления должны представляться итоговые отчеты о
деятельности внутренних аудиторов. В этих отчетах должны
сравниваться фактическая работа по видам и участкам внутреннего аудита с запланированной, фактические расходы с бюджетом финансирования, должны отражаться имевшие место недостатки в работе отдела с указанием их причин и принятых мер к
их устранению.
Стандарт «Доведение результатов внутреннего аудита до за-
интересованных лиц и последующие действия» должен регламентировать порядок и формы сообщения результатов проверок до
заказчиков внутреннего аудита. В большинстве случаев главному
внутреннему аудитору приходится обсуждать с администрацией
те или иные стороны своих рекомендаций и предложений. При
этом часто возникают разногласия, переходящие в напряженные
дискуссии. Умение доказать верность своей позиции зависит от
профессионализма и личных качеств главного внутреннего
аудитора. Но он всегда должен сохранять свою независимость и
объективность в суждениях и руководствоваться Кодексом этики
внутреннего аудитора (или внутрифирменным Кодексом поведения), а также внутрифирменными стандартами внутреннего
аудита. Кроме того, в стандарте должно быть указано, что внутренние аудиторы в последующие периоды должны установить,
все ли необходимые действия (корректировки, совершенствование систем управления и т.д.) по результатам проверки выполнены и достигнуты ли намеченные результаты.
4. Управление внутренним аудитом
В этот раздел должны быть включены следующие стандарты:
«Управление подразделением внутреннего аудита», «Регламентация внутреннего аудита», «Контроль качества работы внутренних аудиторов», «Управление персоналом отдела внутреннего
аудита», «Координация действий с внешними аудиторами»,
«Аудиторские комитеты». Кратко рассмотрим некоторые из них.
1. Управление подразделением внутреннего аудита.
В данном стандарте устанавливается примерная форма Положения об отделе внутреннего аудита, а также освещаются все
основные требования к управлению отделом, в том числе многочисленные аспекты взаимоотношений отдела с другими подразделениями организации.
Также обращается внимание на то, что штат отдела должен
быть сформирован, а между работниками распределены обязанности таким образом, чтобы были устранены потенциальные
конфликты интересов и влияний. Внутренние аудиторы должны
представлять начальнику отдела докладные записки о реальных
263
и потенциальных конфликтах в целях их своевременного предотвращения или кадровой перестановки.
2. Регламентация внутреннего аудита.
Деятельность внутренних аудиторов должна осуществляться
только на базе детального регламента, чтобы исключить необъективность и опасность узкого видения проблем на каждом из
соподчиненных уровней объектов, вовлеченных в систему аудирования. Кроме того, каждая методика позволит существенно
сократить время осуществления аудиторской проверки. Разработанные методики необходимо совершенствовать для приведения
их в соответствие с меняющимися условиями. Главному внутреннему аудитору (начальнику отдела) необходимо разрабатывать (либо руководить разработкой) базовые методики проверок
различных объектов аудиторского контроля с приведением в них
целей и задач аудита, источников информации, классификации
возможных нарушений и типовых ошибок, последовательности
работ (в том числе перечней действий внутреннего аудитора в тех
или иных ситуациях), типовых рабочих и отчетных документов.
3. Контроль качества работы внутренних аудиторов.
Должна быть обеспечена гарантия того, что внутренний
аудит надлежащим образом контролируется. Контроль качества
может быть предварительным (на стадии планирования проверки при разъяснении внутренним аудиторам их обязанностей),
текущим (контроль со стороны старших внутренних аудиторов),
последующим (контроль со стороны главного внутреннего аудитора при утверждении заключения по проверке). Главный внутренний аудитор (начальник отдела) является ответственным за
обеспечение контроля качества работы внутренних аудиторов.
Он устанавливает объективность выводов внутренних аудиторов,
адекватность их рабочих документов полученным в ходе аудита
результатам, достаточность аудиторских доказательств, рассматривает претензии, поступившие по их работе. Контроль качества
включает также надзор за соблюдением внутренними аудиторами
своих должностных обязанностей, Кодекса этики и стандартов
внутреннего аудита.
Стандарты внутреннего аудита должны при необходимости
пересматриваться в целях их соответствия изменениям внешней
среды.
В заключение следует отметить, что основная задача в области исследований внутреннего контроля состоит в разработке типовых программ организации, развития и совершенствования
системы внутреннего контроля (для различных коммерческих
организаций в плане организационно-правовых форм, видов и
масштаба деятельности, размеров, организационных структур
264
управления). Данные программы должны быть многочисленны
и разнообразны. Их следует разрабатывать с учетом различных
начальных условий и возможностей организаций; тенденций
развития экономики страны в целом и действующих механизмов
ее функционирования; сложившихся национальных и местных
традиций; менталитета персонала. Со временем в России будут
созданы «библиотеки» таких программ для различных типовых
условий, ведь полное и правильное понимание администрацией
и персоналом различных сторон эффективности системы внутреннего контроля — важное условие успешного управления предприятием в современных усложненных условиях хозяйствования.
ȼɨɩɪɨɫɵ ɞɥɹ ɫɚɦɨɩɪɨɜɟɪɤɢ
1. Укажите состав и структуру рабочих документов внутреннего
аудитора.
2. Для каких целей внутренний аудитор составляет рабочие документы?
3. Укажите структуру письменного отчета внутреннего аудитора.
4. Каковы основные действия внутреннего аудитора при выявлении
искажений бухгалтерской отчетности?
5. Какие виды искажений должен различить внутренний аудитор?
6. Какие документы должен составить аудитор на заключительной
стадии проверки?
7. Для каких целей внутренний аудитор составляет письменный отчет?
8. Каким лицам может быть передан письменный отчет внутреннего аудитора?
9. Назовите основные даты, имеющие значение для аудитора на заключительной стадии проверки.
10. Назовите критерии эффективности работы службы внутреннего
аудита.
Ɍɟɫɬɵ
1. Какие из перечисленных ниже методик и приемов не разрабатываются внутренним аудитором самостоятельно с учетом требований
стандарта «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»:
а) процедура общего знакомства с системой внутреннего контроля;
б) процедура первичной оценки надежности системы внутреннего
контроля;
в) процедура подтверждения достоверности системы внутреннего
контроля и (или) отдельных средств контроля.
2. В ходе инициативного аудита разъяснения руководства аудируемого лица могут быть предоставлены аудитору в устной и в письменной
форме. Только в письменной форме предоставляются разъяснения по
вопросам, которые:
265
а) признаются существенными для достоверности бухгалтерской от-
четности аудитором;
б) признаются существенными для достоверности бухгалтерской от-
четности руководством проверяемого экономического субъекта;
в) требуют большого количества подтверждающих первичных доку-
ментов.
3. Действия аудитора в случае, если у аудируемого лица не были
устранены замечания аудитора:
а) модифицирует аудиторское заключение путем включения в него
оговорки или выражения отрицательного мнения;
б) извещает об этом налоговую инспекцию;
в) сообщает об этом собранию акционеров.
4. Действия аудитора в случае, если у аудируемого лица не были
устранены замечания аудитора:
а) ждет до тех пор, пока не будут устранены выявленные аудитор-
ской проверкой ошибки в бухгалтерском учете и отчетности;
б) оформляет заключение аудитора, соответствующее степени суще-
ственности выявленных проверкой ошибок в бухгалтерской от-
четности;
в) сообщает об этом общему собранию акционеров;
г) извещает об этом государственные контролирующие органы.
5. Может ли тот факт, что начальные показатели бухгалтерской от-
четности недостоверны, обнаруженный аудитором, послужить основанием для выражения мнения о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения:
а) да;
б) нет, так как за мнение о начальных остатках несет ответствен-
ность аудиторская организация, осуществлявшая проверку в
предыдущем году.
6. В письменной информации аудитора руководству аудируемого
лица по результатам проведения внутреннего аудита аудиторская организация обязана указывать:
а) все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического
субъекта ошибки и искажения;
б) все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического
субъекта ошибки и искажения, которые оказывают существен-
ное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности на от-
четную дату;
в) все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического
субъекта ошибки и искажения, которые могут оказать сущест-
венное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.
7. Если в письменной информации аудитора содержится большой
перечень выявленных аудитором при проверке ошибок и нарушений, а
также содержится запись о том, что аудиторская организация при таком количестве и составе ошибок не может подтвердить бухгалтерскую
отчетность предприятия положительным аудиторским заключением:
а) это окончательное мнение аудитора, а мнение, выраженное в
аудиторском заключении, — это только формальность;
б) это предварительный вывод аудитора;
266
в) это мнение аудитора, не имеющее отношения к аудиторскому за-
ключению.
8. В письменной информации аудитора руководству аудируемого
лица по результатам проведения внутреннего аудита аудиторская организация не обязана указывать:
а) все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического
субъекта ошибки и искажения;
б) все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического
субъекта ошибки и искажения, которые оказывают существен-
ное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
в) все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического
субъекта ошибки и искажения, которые могут оказать сущест-
венное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.
9. Какой из этапов оценки системы внутреннего контроля аудируе-
мого лица относится к внутрифирменным:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) вторичная оценка надежности системы внутреннего контроля по
результатам тестирования средств контроля;
г) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон-
троля.
10. Действие внутреннего аудитора, проводящего проверку, при ус-
тановлении факта недостоверности бухгалтерского учета:
а) устраняет все нарушения самостоятельно;
б) устраняет все нарушения совместно с сотрудниками бухгалтерии;
в) отказывается подтвердить достоверность и рекомендует устра-
нить все нарушения.
11. Какому из перечисленных лиц аудитор не может передать для
изучения письменный отчет по результатам проверки:
а) лицу, подписавшему договор (контракт) с аудитором на проведе-
ние внутреннего аудита;
б) лицу, подписавшему письмо о проведении внутреннего аудита;
в) лицу, прямо указанному в договоре на оказание аудиторских ус-
луг (контракте, письме о проведении аудита) в качестве получа-
теля письменного отчета;
г) любому лицу, указанному в письменном указании, подписанном
лицом, заключившим договор, а также указанному этим же ли-
цом в любой иной форме.
Ʉɥɸɱɢ ɤ ɬɟɫɬɨɜɵɦ ɡɚɞɚɧɢɹɦ
1 — à 5 — à 9 — â
2 — à 6 — â 10 — â
3 — à 7 — á 11 — ã
4 — á 8 — à
267
ȼɁȺɂɆɈȾȿɃɋɌȼɂȿ ȼɇȿɒɇȿȽɈ
10
ɂ ȼɇɍɌɊȿɇɇȿȽɈ ȺɍȾɂɌȺ
10.1. ɋɮɟɪɚ ɜɡɚɢɦɨɞɟɣɫɬɜɢɹ ɜɧɟɲɧɟɝɨ
ɢ ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɝɨ ɚɭɞɢɬɚ
Сфера взаимодействия внешних и внутренних аудиторов в
ходе независимой (внешней) проверки установлены РСА «Изучение и использование работы внутреннего аудита», а также
ФПСАД ¹ 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».
Основные положения этих стандартов соответствуют Международному стандарту аудита МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Другие ФПСАД также указывают на необходимость координации действий внутренних и внешних аудиторов
в процессе аудита. Так, согласно ФПСАД ¹ 3 «Планирование
аудита» в общем плане аудита должны быть отражены характер,
временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого
лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита.
ФСА ¹ 2 «Документирование аудита» указывает на необходимость включения в рабочие документы доказательств, подтверждающих факт анализа аудитором работы аудируемого лица по
внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы.
Независимые аудиторы в России пока взаимодействуют с от-
делами внутреннего аудита не так тесно, как их зарубежные
коллеги. Причин этому несколько. Так, согласно действующим
нормативным документам внешний аудит проводится независимым аудитором, причем его независимость определяется как
законодательными, так и этическими нормами аудиторской деятельности. Целью проведения обязательного аудита является
формирование мнения и последующее его выражение во всех
существенных аспектах о достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности. Аудиторские организации обязаны следовать в
своей практической работе установленным федеральным стандартам аудиторской деятельности. К квалификации независимых
аудиторов предъявляются единые общероссийские требования,
268
данная деятельность лицензируется в установленном нормативными актами порядке. Перечисленные требования в отношении
российских внутренних аудиторов отсутствуют. В настоящее
время российский внутренний аудит существенно отличается не
только от внешнего аудита, но и от внутреннего аудита своих
зарубежных коллег. Основные отличия, по мнению специалистов вызваны тем, что:
1) независимость внутренних аудиторов условна, ибо опре-
деляется его подчиненностью в организации — непосредственно
директору или его заместителю, правлению или собранию акционеров. Отсутствуют как законодательные, так и этические
нормы, подчеркивающие независимость внутренних аудиторов
от непосредственного влияния руководства хозяйствующего
субъекта и его подразделений;
2) отсутствуют профессиональные стандарты деятельности
внутренних аудиторов;
3) отсутствуют единые требования к профессиональному и
образовательному уровню внутренних аудиторов.
Однако главное отличие внутренних и внешних аудиторов в
России состоит не в целях и задачах, которые они призваны
решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских предприятиях называются службы и подразделения,
которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие этому понятию. Необходимость роста профессионализма
внутренних аудиторов проявляется во все возрастающих потребностях и собственников, и менеджмента, и акционеров предприятий, и внешних аудиторов.
Как правило, во внутреннем аудите нуждаются организации,
имеющие:
x сложную организационную структуру;
x осуществляющие финансово-хозяйственные операции во
взаимодействии с другими экономическими субъектами.
Выделяемое специалистами применение внутреннего аудита
исключительно для предприятий, имеющих систему обособленных структурных подразделений, отвечает первому направлению.
Ко второму направлению можно отнести финансово-про-
мышленные группы, дочерние общества, полные товарищества,
товарищества на вере, простые товарищества. В аудите все перечисленные организации объединяются понятием «связанные
стороны».
Однако создание адекватного внутреннего стандарта ослож-
няется тем, что во мнениях специалистов отсутствует единство
269
относительно того, что представляет собой внутренний аудит,
каковы его цели и функции, как реализуются функции внутреннего аудита и каковы его методы.
Даже исходя из названия, цели внутреннего и внешнего
аудита не могут различаться значительно, так как задача аудита,
с одной стороны, состоит в раскрытии преднамеренных или непреднамеренных ошибок, проникших в проверяемый аудитором
бухгалтерский отчет, и защите собственности владельцев предприятия; с другой стороны, в проверке и улучшении внутреннего контроля на проверяемом предприятии; с третьей — в анализе эффективности работы организации и его менеджеров с
вытекающими из этого анализа рекомендациями. Поскольку
понятие «эффективность работы организации» чрезвычайно широко, то в него попадает большинство сопутствующих аудиту
услуг. Одновременное следование всем трем задачам расширяет
сферу действия и возможности аудиторских организаций.
Внутренний стандарт — методика оценки действий внутрен-
него аудита — основан на сходстве в целях, функциях, методах
и прочих аспектах внутреннего и внешнего аудита, так как
именно оно позволяет внешнему аудитору использовать результаты работы внутреннего аудита.
По мнению большинства специалистов, внутренний аудит
имеет следующие особенности: это независимая деятельность,
проводимая внутри организации; это деятельность, направленная на оценку эффективности работы организации.
К особенностям целевой направленности внутреннего ауди-
та, выделяемой всеми авторами, можно отнести следующие: более эффективное управление организацией; защита законных
интересов предприятия и его собственников; выявление текущих проблем предприятия.
Все эти цели, несомненно, имеют место, однако в контексте
взаимодействия внешнего аудита с аудитом внутренним не они
являются определяющими. Для внешнего аудита наиболее важной является цель, состоящая в обеспечении достоверности
данных бухгалтерской отчетности. Другая цель внутреннего
аудита — помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении ими своих функций, неоднократно отмечавшаяся
автором, которая совпадает с аналогичной целью внешнего аудита.
Согласно РСА «Изучение и использование работы внутрен-
него аудита» под внутренним аудитом следует понимать организованную хозяйствующим субъектом, действующую в интересах
его руководства и (или) собственников, регламентированную
270
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]