Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В
.pdf
могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации. Однако это далеко не полный перечень возможных рабочих документов. Более широкий и подробный их
перечень должен определяться внутренними стандартами службы внутреннего аудита.
Рабочие документы можно подразделить на ч е т ы р е типа
документов.
1. Комплект документов сверки, который содержит:
x входящее сальдо по счетам от предшествующего периода;
x сальдо и обороты по счетам за текущий период;
x соответствие сальдо и оборотов по каждому счету Главной
книги;
x корректировочные исправления, внесенные в ходе аудита;
x корректировочные исправления, внесение которых требу-
ется по результатам аудита;
x окончательное сальдо по счетам за текущий период в тех
случаях, когда его определение возможно.
2. Комплект документов проверки — изучение расхождений
в остатке на счете, определявшемся по разным источникам, т.е.
соответствие данных первичных документов данным Главной
книги. В этот комплект входят все документы (таблицы и т.п.),
составляемые в ходе аудита правильности, правомерности и достоверности совершенных операций и их соответствия законодательным и нормативным документам РФ.
3. Анализ сальдо на конец периода — в этом комплекте до-
кументов подытоживаются компоненты сальдо на конец периода и проверяется его достоверность, например, в аналитическом
учете — отдельные покупатели или поставщики применительно
к дебиторским и кредиторским задолженностям. Приводятся
данные по сверкам, запросам, результатам инвентаризаций и
т.п. с выводами о достоверности аналитических компонентов,
формирующих сальдо в синтетическом учете.
4. Комплект документов по анализу финансового состояния
организации — в этом комплекте документов должны быть собраны в виде таблиц и расчетов все аналитические показатели,
необходимые и связанные с проведением экспресс-анализа и детального анализа финансового состояния и баланса организации.
Правило (стандарт) «Планирование аудита» устанавливает,
что во всех документах, входящих в состав рабочей документации, необходимо указывать следующие реквизиты:
x наименование документа;
x наименование экономического субъекта, в отношении ко-
торого проводится аудит;
241
x период, за который проводится аудит;
x дату выполнения аудиторской процедуры или составления
документа;
x содержание документа;
x личную подпись лица, создавшего документ, ее расшиф-
ровку либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;
x дату проверки документа;
x личную подпись лица, проверившего документ, ее расшиф-
ровку либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица.
Все корректировочные записи, внесенные в ходе аудита или
требующиеся по его результатам, необходимо выполнять с соблюдением следующих требований:
x адекватное объяснение и выполнение проводки со ссылкой
на необходимые нормативные и первичные документы;
x подытоживание должно осуществляться в рамках одного
комплекта и по всем проведенным корректировкам, чтобы
обеспечить текущий итог их влияния на активы, обязательства и прибыль с соответствующими выводами.
Аудиторская проверка должна сопровождаться обязательным
документированием, т.е. отражать полученную информацию в
рабочей документации аудита, к которому относятся:
x планы и программы проведения аудита;
x объяснения, пояснения и заявления работников подразде-
ления по вопросам, вытекающим из существа проверки;
x копии первичных документов подразделения, свидетельст-
вующие о хозяйственных операциях, фотографии объектов,
акты, справки, протоколы, инвентаризационные описи и
другие документы, составленные совместно с работниками,
привлекаемыми для участия в проверке, служащие доказательством записей в акте проверки;
x регистры бухгалтерского учета;
x результаты инвентаризаций;
x бухгалтерская отчетность;
x записи об изучении и оценке систем оперативного складско-
го учета, вопросники, схемы документооборота и другие;
x производственно-финансовый анализ фактических показа-
телей подразделения;
x материалы, свидетельствующие о работе, выполненной не
аудитором, но под его контролем;
x документы встречных проверок и объяснения лиц, не яв-
ляющихся работниками данного подразделения;
242
x копии бухгалтерской, оперативной внутрихозяйственной
отчетности.
Перечень рабочей документации аудита, прилагаемой к ак-
там аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий
проверку. Главное требование к этой документации — ее убедительность и весомость при доказательстве выводов и предложений, основанных на материалах проверки. Ограничений по подбору доказательств не устанавливается.
Наиболее ценными считаются аудиторские доказательства,
полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. Аудитор обобщает доказательства
в собственных первичных документах (таблицы, расчеты). Это
способствует пониманию собранной информации должностными
лицами и учредителями предприятия, не имеющими специального образования.
Если аудитору не передали первичных документов, которые
структурные подразделения должны вести, то аудитор отражает
это в отчетном документе и оценивает, как это обстоятельство
может повлиять на деятельность подразделения и всего предприятия и результаты проверки.
При обнаружении аудитором искажения сводных бухгалтер-
ских документов или внутренней отчетности он должен описать вид искажения и определить фактор риска выявленного
искажения:
1) какие последствия возможны при неустановлении этого
искажения с налоговой точки зрения;
2) причину искажения — нарушение установленных правил
организации и ведения бухгалтерского учета; изменение договорных отношений и недоведение их до подразделения; арифметические и логические ошибки, недосмотр в полноте учета;
нетипичные сделки и другие, которые могут быть преднамеренными и непреднамеренными.
Выводы о виновности и ответственности работников, допус-
тивших искажения в бухгалтерском учете, обязаны сделать
должностные и иные лица, назначившие проверку. В компетенцию внутреннего аудитора не входит делать выводы о виновности или невиновности тех или иных лиц.
Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются
конфиденциальными и не подлежат разглашению. Срок и порядок хранения данной документации определяются должностным
лицом, назначившим проверку.
243
9.2. ɋɨɞɟɪɠɚɧɢɟ ɢ ɮɨɪɦɚɬɵ
ɨɬɱɟɬɨɜ ɜɧɭɬɪɟɧɧɢɯ ɚɭɞɢɬɨɪɨɜ
Во всех случаях внутреннего аудита должны быть подготов-
лены и предоставлены руководству письменный отчет по результатам проведения внутреннего аудита. По ходу осуществления внутреннего аудита аудиторы могут готовить и передавать в
устном или письменном виде промежуточную информацию.
Данные, содержащиеся в письменном отчете аудитора, необходимы руководству аудируемого лица для того, чтобы иметь
представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут
привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности.
Кроме того, в письменном отчете содержатся конструктив-
ные предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
При инициативном аудите, в случае если привлекается для
исполнения функций внутреннего аудита аудиторская организация, также готовится и представляется руководству аудируемого
лица письменный отчет в случаях, когда:
1) договором на осуществление инициативного аудита по ито-
гам аудита предусматривается подготовка заключения аудитора;
2) договором на осуществление инициативного аудита пре-
дусматривается не подготовка заключения аудитора, а подготовка письменной информации аудитора.
Аудиторская организация обязана указать в письменном от-
чете аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни
экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность
его бухгалтерской отчетности. Кроме того, в письменном отчете
аудитора может быть приведена любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую аудитор сочтет целесообразной.
Письменный отчет аудитора не может рассматриваться как
полный отчет о всех существующих недостатках, поскольку в
нем указаны лишь те, которые были обнаружены в процессе
аудиторской проверки.
Письменный отчет аудитора готовится в ходе аудиторской
проверки и представляется руководителю и (или) собственнику
экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей
стадии аудиторской проверки. Письменный отчет — конфиденциальный документ и может быть передан только:
244
x лицу, подписавшему договор (контракт, письмо о прове-
дении аудита) на оказание аудиторских услуг;
x лицу, прямо указанному в качестве получателя письменно-
го отчета аудитора в договоре (контракте, письме о проведении аудита) на оказание аудиторских услуг;
x любому другому лицу в случае письменного указания на то
в адрес аудиторской организации лица, подписавшего договор (контракт, письмо о проведении аудита) на оказание
аудиторских услуг.
Отдельные вопросы письменного отчета аудитора могут об-
суждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с
сотрудниками аудируемого лица в ходе его проверки с учетом
степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности этих сотрудников.
Например, если факт непредставления каких-либо докумен-
тов аудитору по результатам процедуры проверки им полноты
первичных документов по конкретному разделу (участку) зафиксировать в письменном отчете аудитора, то сотрудники аудируемого лица не смогут своевременно предпринять действия по
их нахождению. Если дубликаты этих документов будут впоследствии получены, то аудитору придется изменять свои выводы, расчеты, письменный отчет и т.д. Вот почему письмо о необходимости получения дубликатов первичных документов
должно быть направлено руководству бухгалтерии уже в ходе
проверки. Если до момента окончания работы аудиторов по
сбору аудиторских доказательств такие документы не будут
представлены, тогда факт отсутствия отдельных документов будет отражен повторно в письменном отчете.
Все входящие и исходящие письменные документы такого
рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщать к
своей прочей рабочей документации.
По итогам аудиторской проверки по согласованию с руковод-
ством аудируемого лица может быть подготовлен предваритель-
ный вариант письменного отчета аудитора. Предварительный
вариант письменного отчета может быть передан только тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.
В предварительном варианте письменного отчета аудитора
могут содержаться требования по внесению (с выполнением установленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений существенного
245
характера, является обязательным, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить аудируемому лицу положительное аудиторское заключение.
Руководство аудируемого лица может:
x подготовить письменный ответ на предварительный вари-
ант письменного отчета аудитора, отражающий точку зрения аудируемого лица на замечания, содержащиеся в варианте этого документа;
x встретиться с аудиторами, проводившими проверку, при-
гласив со своей стороны лиц, которых сочтет необходимыми, для обсуждения предварительного варианта документа.
Окончательный вариант письменного отчета аудитора дол-
жен быть подготовлен и представлен руководству аудируемого
лица не позднее, чем аудиторское заключение.
Замечания аудируемого лица принимаются аудиторской ор-
ганизацией, если аудиторы сочтут это необходимым.
Если в предварительном варианте письменного отчета ауди-
тора содержались замечания, имеющие существенный характер,
в окончательном варианте письменного отчета необходимо дать
оценку и анализ исправлениям, сделанным работниками аудируемого лица в порядке выполнения требований аудиторов.
В соответствии с российским аудиторским правилом (стан-
дартом) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», а также Федеральным стандартом ¹ 13
«Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» обнаруженные в процессе
аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторская
организация должна подробно отразить в своей рабочей документации.
Кроме того, сведения о выявленных искажениях следует
включить в письменный отчет аудитора руководству аудируемого лица, а если нарушения не будут исправлены, то в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности.
Изучив предварительный вариант письменного отчета ауди-
тора, руководство аудируемого лица может принять решение
внести исправления в бухгалтерскую отчетность.
Следует помнить, что, хотя в письменной информации ауди-
тора содержатся итоговые цифры корректировки статей бухгалтерской отчетности, недостаточно внести исправления только в
отчетные формы. Исправления считаются внесенными, только
если они сделаны в бухгалтерском учете — оформлены бухгалтерские справки по внесению исправлений, сделаны бухгалтер-
246
ские записи, сформированы новые регистры аналитического и
синтетического учета и составлена бухгалтерская отчетность.
Для того чтобы аудиторская организация убедилась в том,
что необходимые исправления существенных нарушений в бухгалтерском учете произведены, аудируемое лицо должно представить ей не только новый вариант бухгалтерской отчетности, но и
оборотно-сальдовую ведомость или иной регистр бухгалтерского
учета, на основании которого организация составляет баланс, а
также перечень исправительных бухгалтерских записей.
В соответствии с федеральными аудиторскими стандартами,
регулирующими подготовку и выдачу аудиторского заключения
о бухгалтерской (финансовой) отчетности, если в результате
аудита аудируемое лицо произвело необходимые поправки в
бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указания на эти поправки.
Если аудиторская проверка происходит после представления
отчетности заинтересованным пользователям, то в случае существенного характера ошибок и нарушений в бухгалтерской отчетности до исправлений аудиторская организация должна представить
аудиторское заключение, отличное от модифицированного.
Письменная информация аудитора (предварительный и
окончательный варианты) составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр письменной информации передается под расписку только тем лицам, которым может быть представлена эта информация в соответствии с требованиями российского аудиторского стандарта, второй экземпляр остается в
распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя
письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в
получении названного документа.
По согласованию с получателем письменная информация
аудитора может быть переслана по почте или другим способом.
В таком случае при архивном хранении в аудиторской организации ко второму экземпляру письменной информации аудитора
подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи письменной информации.
Письменная информация аудитора — конфиденциальный до-
кумент. Содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению
аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации.
247
Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями,
содержащимися в письменной информации аудитора, по своему
усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности
за разглашение конфиденциальной информации произошедшее
по вине или с ведома работников аудируемого лица.
В случае смены аудиторской организации руководство ауди-
руемого лица обязано представить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских
проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года,
подготовленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организациями). Новая аудиторская организация обязана
соблюдать конфиденциальность информации, содержащейся в
документах, подготовленных прежней аудиторской организацией
(аудиторскими организациями).
Рекомендуемая форма письменной информации аудитора
имеет вид:
Образец
Бланк или угловой штамп
Официальное наименование проверяемого подразделения организации
Фамилия, имя, отчество и должность лица — получателя отчета
Исходящий ¹ (…), дата подписания
ОТЧЕТ РУКОВОДСТВУ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ
ПРОВЕДЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
Глубокоуважаемый ________________________________________
В соответствии с ___________________________________________
(ссылка на договор, контракт, письмо о проведении внутреннего
аудита, решение собрания акционеров, другие аналогичные документы)
нами с __________________ по _________________________________
(дата начала аудита)
был проведен аудит Вашей организации за период с________________
_____________________________________________________________
(дата начала отчетного периода, подлежавшего проверке)
ïî __________________________________________________________
(дата окончания отчетного периода)
Лицо, осуществлявшее аудит: ________________________________
В проведении аудита непосредственно принимали участие следую-
щие специалисты:
¹
ï/ï
ÔÈÎ
специалиста
(дата составления заключения аудитора
Данные квалификационно-
го аттестата аудитора
(при его наличии)
)
Обязанности в
ходе проведения
данного аудита
248
Руководитель службы
внутреннего аудита: _____________________________________
фамилия, инициалы
Лицо, ответственное за подготовку
бухгалтерской отчетности: ___________________________________
(фамилия, инициалы, должность)
1
Общая информация
Аудиторская проверка имела следующие особенности: ___________
Бухгалтерский учет в проверяемой организации: ________________
При проверке были рассмотрены: ____________________________
Методика аудиторской проверки: _____________________________
Результаты аудиторской проверки
Выводы и рекомендации
Следует сделать общие выводы и рекомендации по итогам аудита.
Если проверяемой организацией по итогам замечаний аудиторов были
внесены исправления в данные бухгалтерского учета, необходимо дать
оценку проделанным изменениям и сделать выводы о влиянии внесенных изменений на правильность ведения бухгалтерского учета и достоверность бухгалтерской отчетности. Если, по мнению аудиторов, следует внести исправления, а представители проверяемой организации не
согласны с этим, следует привести мнение аудиторов по всем таким
существенным ситуациям.
В случае выдачи немодифицированного заключения следует отме-
тить это в отчете внутреннего аудитора. При подготовке аудиторского
заключения с оговоркой, отрицательного заключения или отказа от
выражения мнения (модифицированного заключения) следует привести
развернутую аргументацию причин, приведших к такому мнению внутреннего аудитора.
Можно привести любые другие выводы и рекомендации, которые
внутренний аудитор сочтет необходимым.
Руководитель группы
внутренних аудиторов
_________________________________________________________
(подпись, ФИО)
Внутренний аудитор _______________________________________
(подпись, фамилия, и., о.)
è ò.ä.
Аудиторский отчет получил: ____________________________________
(дата получения, подпись, ФИО, должность)
1
Если с момента начала отчетного периода, подлежащего проверке, и до момента завершения подготовки отчета аудитора должностные лица проверяемой организации менялись, об этом обязательно следует указать с приведением дат
освобождения и назначения. По желанию можно привести информацию о более
широком круге должностных лиц проверяемой организации.
249
9.3. Ⱦɟɣɫɬɜɢɹ ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɝɨ ɚɭɞɢɬɨɪɚ
ɩɪɢ ɜɵɹɜɥɟɧɢɢ ɫɭɳɟɫɬɜɟɧɧɵɯ ɨɲɢɛɨɤ
Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки определены российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», а также Федеральным стандартом ¹ 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и
недобросовестных действий в ходе аудита».
Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное
отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за
нарушения установленных правил его организации и ведения.
Искажения могут быть преднамеренные и непреднамеренные.
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала
аудируемого лица. Оно совершается в корыстных целях, чтобы
ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала аудируемого,
ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности,
может быть сделан только уполномоченным на то органом.
Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала аудируемого лица. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в
учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния
имущества.
Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение
бухгалтерской отчетности аудируемого лица может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный
пользователь этой бухгалтерской отчетности может сделать на
основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.
В процессе аудита следует оценить риск появления искажений
бухгалтерской отчетности и риск их необнаружения. Здесь необходимо учитывать факторы, способствующие повышению риска появления как непреднамеренных, так и преднамеренных искажений. К факторам внутрихозяйственной деятельности аудируемого
лица, способствующим появлению искажений, относятся:
250
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]