Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В
.pdf
x проверка договоров о материальной ответственности;
x определение круга лиц, имеющих право получения МПЗ;
x ограничение доступа к программным файлам;
x установка паролей, ключей доступа и т.п.;
x сохранение учетных документов путем осуществления внут-
реннего аудита исполнения графика документооборота и др.
Процедуры внутреннего аудита по существу непосредственно
направлены на проверку ведения бухгалтерского и налогового
учета и достоверности сформированной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные процедуры включают два направления, одно из которых связано с детальной проверкой верности
отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и
относимые чаще к процедурам точности данных. Процедуры
второго направления — это аналитические процедуры, которые
включают анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших показателей обычной и прочей деятельности,
выяснение причин их искажения.
К процедурам внутреннего аудита можно отнести внутрихо-
зяйственные проверки. Их цель — тщательный и непрерывный
обзор выполнения рекомендаций, полученных организацией по
результатам проведенных аудиторских и налоговых проверок.
Кроме того, такие проверки способствуют своевременному обнаружению ошибок и их исправлению, требуют от сотрудников
всех структурных подразделений квалифицированного исполнения своих обязанностей. Такие процедуры могут включать меры
административного воздействия за невыполнение всех предписанных процедур службой внутреннего аудита.
6.2. Ʉɥɚɫɫɢɮɢɤɚɰɢɹ ɦɟɬɨɞɨɜ ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɝɨ ɚɭɞɢɬɚ
Развитие внутреннего аудита неразрывно связано с создани-
ем методологии, необходимой для применения в практической
деятельности. Актуальным является правильное определение
самого метода.
Метод внутреннего аудита определяется как совокупность
методологических приемов, которые применяются с помощью
специальных процедур при исследовании фактов хозяйственной
деятельности, отображенных в бухгалтерском и налоговом учете.
Метод характеризует способы подхода к изучению предмета
внутреннего аудита и является инструментом для решения задач, стоящих перед хозяйствующим субъектом.
Предлагаемые наукой методы для осуществления целена-
правленной и эффективной деятельности внутренних аудиторов
131
применяются упорядоченно и системно с учетом их подчиненности и сочетания.
Систематизация методов может проводиться по разным клас-
сификационным признакам. В основе классификации методов
внутреннего аудита — классификация соответствующих областей
знаний: теории бухгалтерского учета, финансового, управленческого и налогового учета в разрезе отраслевой принадлежности,
экономического анализа, аудита, контроля, правовых наук.
Обзор экономической литературы и исследования автора по-
зволяют выделить следующие классификационные группы методов, применяемых внутренними аудиторами (табл. 6.3)
Таблица 6.3 Классификация методов внутреннего аудита
Классификационный признак Выделенные группы методов
По сфере применения
По целевой функции внутреннего аудита
По способам проверки содержащейся в документах информации
По форме отображения содержащейся информации в учетных документах
Общие
Частные
Общенаучные (философские)
Конкретные (научно-практические)
Методы документальной проверки
Методы фактической проверки
Методы проверки отдельного бухгалтерского документа
Формальная проверка
Арифметическая проверка
Нормативная проверка
Методы проверки фактов хозяйст-
венной деятельности, отраженных в
нескольких взаимосвязанных документах
Встречная проверка
Взаимный контроль
Методы проверки однородных фак-
тов хозяйственной деятельности
Восстановление учетных записей по
документам
Контрольное сличение остатков
Составление обратных калькуляций
(метод обратного счета)
Хронологический анализ
Сравнительный анализ
Другие
132
С позиции правового регулирования ФХД, отраженных в
учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета, в финансовой отчетности, методология внутреннего аудита основана на
общенаучных философских и конкретных научно-практических
приемах исследования объектов.
Философские методы абстрагируются от конкретного содер-
жания процесса познания, а научно-практические — призваны
отражать его специфику в определенной предметной области.
К общенаучным методам принято относить анализ, синтез,
сравнение, индукцию, дедукцию, абстрагирование, формализацию, обобщение, аналогию, моделирование, конкретизацию и др.
Анализ представляет собой прием исследования, включаю-
щий изучение объекта с помощью мысленного или практического разложения его на составные элементы, каждый из которых анализируется отдельно, но в границах единого целого объекта. Так, величину полученного непокрытого убытка необходимо исследовать в разрезе видов и сегментов деятельности, ассортимента выпускаемой продукции, ФХД, связанных с выбытием объектов бухгалтерского учета по различным причинам.
Синтез — это прием, обратный анализу. Данный прием во
внутреннем аудите применяется для изучения объекта в его целостности, единстве и взаимной связи всех его составляющих
элементов.
Применение приемов индукции позволяет внутреннему ауди-
тору сделать соответствующие выводы на основе изучения отдельных составляющих объекта исследования. Так, исследование величины полученного дохода необходимо рассматривать в
разрезе видов и сегментов уставной деятельности. Это позволит
выявить незаконные виды деятельности.
При применении приема дедукции исследуется объект в це-
лом, однако выводы внутреннего аудитора должны быть подтверждены соответствующими расчетами, выборочными проверками составляющих объекта исследования.
Аналогия — прием научного исследования, с помощью кото-
рого познание одних объектов достигается на основе сходства с
другими. Данный прием базируется на сходстве некоторых сторон разных объектов и является основой моделирования.
Прием моделирования основывается на замене объекта, явле-
ний на аналог. Модель может быть представлена в виде стандарта, включающего следующие элементы:
x объекты исследование;
x источники информации;
133
x методические приемы исследования;
x обобщение и реализацию результатов внутреннего аудита.
С помощью приема абстрагирования можно в процессе ис-
следования переходить от конкретных объектов к общим понятиям и законам развития. Например, результаты внутренней
проверки приема товаров в нескольких контейнерах можно распространить на всю партию товаров, доставленных собственным
транспортом.
Применение приема конкретизации позволяет исследовать
состояние объекта в соответствии с определенными условиями
его существования и исторического развития. Внутренним аудитом устанавливаются конкретные материально ответственные
лица и сумма причиненного ими материального ущерба.
Системный анализ представляет собой изучение объекта
внутреннего аудита как совокупности элементов, которые образуют систему. Он используется для оценки поведения объектов
системы со всеми факторами, которые влияют на его функционирование. Этот прием в отдельных случаях находит применение, так как он позволяет использовать системный подход для
установления причинных связей (ущерб организации или отдельным гражданам, допущенный лицами, находящимися в
производственных отношениях).
Применение приема функционально-стоимостного анализа
направлено на изучение объектов на стадии планирования внутреннего аудита в случае инженерной подготовки производства,
включая проектирование и функционирование сложных систем
с оценкой их стоимостных измерителей. Например, установление службой внутреннего контроля аудита стоимости производственного брака конкретного вида продукции, определение
ущерба от некачественного проектирования и выполнения
строительно-монтажных работ. С помощью данного методического приема можно установить общую сумму ущерба и определить конкретных лиц, ответственных за причиненный ущерб.
Сравнение — это способ сопоставления и логического анали-
за данных бухгалтерского учета, направленный на выявление
противоречий, отклонений и нарушений в бухгалтерских записях при исследовании дел о недостачах, хищениях и иных злоупотреблениях, выявленных внутренними аудиторами в процессе проведения проверок бизнес-процессов.
В зависимости от направленности и цели проверки сравне-
ние может выступать в качестве простого или сложного аналитического приема. Так, посредством простого аналитического
134
приема внутренний аудитор выявляет явные различия в документах и бухгалтерских записях (например, отсутствие необходимых реквизитов, даты, подписи). Такой прием, как аналитический, представляет собой сложный мыслительный процесс,
позволяющий установить несоответствия и отклонения в бухгалтерском учете. Достигается это путем сопоставления содержания
бухгалтерских документов с требованиями положений и инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности в целях установления их соответствия или несоответствия.
Конкретные (научно-практические) методы, которые могут
применяться в процессе внутреннего аудита, также разнообразны. К ним можно отнести:
1) экономический анализ — представляет собой систему прие-
мов, используемых внутренним аудитом для раскрытия причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации при осуществлении фактов хозяйственной деятельности и бизнес-процессов,
которые стали объектами проверки внутреннего аудита. Так, с
помощью экономического анализа внутренние аудиторы определяют, кто и в каком размере должен нести материальную ответственность за причиненный ущерб;
2) статистические расчеты — представляют собой совокуп-
ность приемов, с помощью которых внутренний аудитор определяет количественные и качественные характеристики исследуемых фактов хозяйственной деятельности и бизнес-процессов,
не содержащихся непосредственно в исходной экономической
информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на
заработную плату и др.). Применяются они при необходимости
произвести уточнения приближенных величин, перейти от одних величин к другим характеристикам количественных связей
и отношений. При помощи статистических расчетов в процессе
проведения внутренних проверок определяются, например, различные коэффициенты (трудового участия членов бригады в
производстве продукции, использования оборудования и производственных мощностей, предельно возможного объема выпуска
продукции, ритмичности поставок продукции покупателям согласно составленным договорам);
3) экономико-математические методы — применяются внут-
ренними аудиторами при установлении факторов, влияющих на
результаты обычной и прочей деятельности, с тем чтобы учесть
их на стадии исследования как общих результатов работы организации и ее структурных подразделений, так и в целях возможной оптимизации хозяйствования. Используются эти мето-
135
дические приемы в случаях, когда другими способами определить степень взаимосвязи факторов невозможно. Например, эти
методы можно применить для определения оптимальных маршрутов перевозки грузов и выявления приписок расстояния перевозок, для исчисления перерасхода сырья при производстве
продукции, разрубе кожевенного сырья в кожевенной промышленности и в ряде других случаев.
Для определения материальной ответственности конкретных
лиц, которыми причинен ущерб организации, подлежащий возмещению, могут быть использованы и другие методы. Применяют их при условии, что возник ущерб от осуществляемых
фактов хозяйственной деятельности и бизнес-процессов, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности и стали объектами проверки внутреннего аудита. В составе таких конкретных методов — информационное моделирование, тематические специальные проверки,
процедуры нормативно-правового регулирования, исследования
учетных документов.
Информационное моделирование представляет собой совокуп-
ность данных об объекте внутренней проверки зафиксированных на определенном носителе информации (первичные учетные документы, гибкие и жесткие диски, видеограммы, учетные
регистры и отчетность). При создании информационной модели
внутренний аудитор исходит из необходимости наиболее удобного восприятия характеристики объекта исследования и его
поведения в динамической системе хозяйственной деятельности.
Целью информационного моделирования является систематизация нормативно-правовой, плановой, бухгалтерской и другой
информации об объекте проверки для изучения его состояния,
участия в бизнес-процессах хозяйственной деятельности, выявления отклонений и конфликтных возмущений, ставших предметом внутреннего аудита. Например, информационная модель
такого объекта внутренней проверки, как отгрузка и продажа
продукции, может включать данные об объеме продукции, о соответствии ее стандартам, себестоимости, прибыли, отображения в учетных документах.
Тематические (специальные) проверки проводятся службой
внутреннего аудита в тех случаях, когда осуществленные факты
хозяйственной деятельности и бизнес-процессы нашли прямое
или косвенное отражение в системе бухгалтерского или налогового учета (брак продукции, несоответствие стандартам, недостачи
или излишки). К таким проверкам можно отнести достоверность
136
оприходования материалов, поступивших от поставщиков, правильность исчисления разных видов налогов и др.
Процедуры нормативно-правового регулирования — это иссле-
дование соответствия деятельности объекта проверки относительно правил, предусмотренных действующим законодательством, нормативными документами (инструкции, положения, правила внутреннего распорядка и эксплуатации оборудования,
распределения обязанностей).
В процессе проведения внутреннего аудита могут приме-
няться и специфические методы, которые принято подразделять
на приемы общей и частной методики.
Особенность приемов общей методики внутреннего аудита
состоит в том, что они применяются независимо от характеристики проверяемых объектов. К числу общих методов и способов принято относить формальную проверку, арифметическую
проверку, нормативную проверку, встречную проверку, взаимный контроль, контрольное сличение, динамический анализ.
Приемы частной методики носят специфический характер и
применяются при тематических проверках. К таким приемам
можно отнести восстановление количественно-суммового учета;
анализ ежегодного движения материальных активов и денежных
средств с определением остатка на соответствующие даты; сопоставление денежных документов с другими; взаимоувязки балансовых показателей и налоговых деклараций и др.
При проведении внутреннего аудита могут применяться ме-
тоды фактической и документальной проверки.
Ê методам фактической проверки относятся осмотр, обсле-
дование, инвентаризация, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство (эксперимент),
анализ сырья, материалов и продукции, получение объяснений
и справок.
Объектами осмотра могут быть территория, производствен-
ные помещения, оборудования, склады, продукция, помещения,
где хранятся документы, и т.п. При осмотре внутренний аудитор
выясняет условия эксплуатации оборудования, графии ремонтов, условия хранения материальных активов и денежных
средств и т.д.
В содержание обследования входит не только осмотр необхо-
димых объектов, но и ознакомление с документами, получение
объяснений от соответствующих лиц и другие действия. Осмотр
и обследование дают возможность внутреннему аудитору получить общее представление об объектах проверки. При обнару-
137
жении злоупотреблений и иных нарушений, например плохой
организации складского хозяйства, контрольно-пропускной системы, аудитором составляется акт и предлагается руководителю
службы внутреннего аудита.
Инвентаризация — это проверка и регистрация наличия ма-
териальных и денежных средств на месте их хранения (на складе, в цехе, в кассе и т.д.) с последующим сличением остатков с
учетными данными. Инвентаризация может быть полной, охватывающей все виды активов и обязательств организации, и частичной, затрагивающей их отдельные виды. Она должна производиться комиссией в составе внутреннего аудитора, материально ответственного лица и других лиц внезапно или в плановом
порядке. Инвентаризация выступает основным методом проверки достоверности бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с деятельностью на основе Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. ¹ 49
(в ред. от 8 ноября 2010 г.).
Обмер выполненных работ представляет собой прием провер-
ки соответствия выполненных работ их документальному отражению.
Прием контрольного запуска сырья и материалов в производ-
стве применяется для проверки достоверности используемых
норм расхода сырья и материалов, количества отходов выхода
готовой продукции, проверки технологического процесса производительности оборудования и т.п.
Анализ сырья, материалов и продукции (лабораторный анализ)
осуществляется для проверки качества выпускаемой продукции,
выявления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения
каких-либо компонентов и т.п.
Получение объяснений и справок от любых лиц, распола-
гающих сведениями, относящихся к объекту проверки, внутренний аудитор осуществляет параллельно во время осмотров и обследований.
К методам документальной проверки относятся:
x формальная проверка;
x арифметическая (счетная) проверка;
x нормативная проверка документов;
x проверка соответствия операций, отраженных в докумен-
тах, установленным правилам;
x встречная проверка документов;
138
x сопоставление учетных записей, отражающих одну и ту же
хозяйственную опцию в двух разных организациях;
x сопоставление распорядительных и исполнительных доку-
ментов;
x сопоставление первичных и производных документов (ре-
гистров);
x сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные
операции;
x восстановление количественного учета материальных ак-
тивов;
x контрольно-выборочное сличение остатков товара (кон-
трольное сличение);
x сопоставление данных о движении товара с данными о
движении тары;
x подтверждение;
x аналитические тесты;
x сканирование;
x сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учета;
x сопоставление записей в книге кассира-операциониста с
данными счетчиков кассового аппарата, журналов регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
x проверка оснований для расходных денежных документов;
x анализ ежедневного движения материальных активов и
денежных средств с определением остатка после каждой
операции.
Формальная проверка (осмотр документов) — это способ, с
помощью которого внутренний аудитор устанавливает наличие и
правильность заполнения необходимых реквизитов. Она дает
возможность выявить не только нарушения, но и скрываемые за
ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые реквизиты, характеризующие качественные
и количественные особенности осуществленной операции. Это
достигается путем заполнения всех реквизитов документа. Формальная проверка документа как способ включает следующие
приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр
документов должен сочетаться с проверкой соблюдения правил
их составления и оформления. Так, при осмотре документов
можно выявить следы подклейки, подчисток и других изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей.
Посредством анализа, как научного приема можно выявить,
имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не
139
отвечающие формальным требованиям документы могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных
лиц. Например, кассовая книга должна заполняться в соответствии с Положением о введении кассовых операций.
Применение внутренним аудитором формальной проверки в
процессе исследования документов обеспечивает выявление
разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных
операций.
Арифметическая (счетная) проверка — может включать как
сложные расчеты, так и простые. Эта проверка выявляет подлоги в первичных документах. Например, завышение итогов их
сумм в платежных ведомостях, занижение сумм начисленных и
удержанных налогов, вычисления процентов и т.д.
Нормативная проверка документов — устанавливает соответ-
ствие содержания документов правилам, которые зафиксированы в нормативных правовых актах, т.е. выявляются незаконные
по содержанию, но правильные по форме документы. Например, списание естественной убыли по акту; выдача подотчетной
суммы по авансам не отчитавшимся ранее лицам; правильность
применения цен и расценок; норма расходов сырья и материалов, выхода готовой продукции.
Одним из способов проведения внутреннего аудита является
выборочное тестирование. Достоинством этого метода является:
x единственно возможный способ при больших размерах
проверяемой совокупности документов;
x он резко сокращает расходы на проведение внутренних
проверок;
x позволяет заметно уменьшить сроки проведения внутрен-
него аудита.
Однако применение данного способа имеет недостаток. Он
заключается в том, что выборочный контроль связан с некоторыми погрешностями в получаемых результатах, так как при
выборочном наблюдении получают не точные значения необходимых параметров для тестируемой совокупности, а их оценки.
Ошибки выборки в определенных условиях имеют объективное
измерение, и их можно корректировать, связав их с приемлемыми уровнями вероятностей.
Поскольку в ходе проверки внутренний аудитор в основном
имеет дело со стоимостными характеристиками проверяемых
объектов, то в зависимости от их специфики он использует:
x стандартные выборочные методы;
x специальные методы выборочного контроля.
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]