Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В
.pdf
x технологические особенности;
x уровень самофинансирования;
x характер взаимоотношений с другими подразделениями и
внешними структурами;
x закрепленное за подразделением имущество;
x источники получения информации о структурном подраз-
делении;
x документооборот структурного подразделения;
x организацию оперативного учета и отчетность;
x должностные обязанности специалистов и работников
подразделения, ответственных за материальные и денежные средства;
x внутрифирменные нормативные акты, регулирующие тру-
довую, технологическую и иную деятельность.
Аудитор осуществляет проверку на основе действующей в
организации учетной политики.
Источники получения информации:
x положение о структурном подразделении, должностные ин-
струкции и трудовые контракты работников подразделения;
x протоколы заседаний совета директоров и других анало-
гичных органов управления предприятия;
x документы анализа и планирования деятельности подраз-
деления;
x статистическая, бухгалтерская, внутрифирменная отчет-
ность и оперативные сведения о выполнении заданий и
договоров подразделением;
x внутрифирменные инструкции, методические пособия,
график документооборота и другие документы, регламентирующие производственную деятельность и организационную структуру подразделения;
x материалы служебных расследований, акты рекламаций,
судебные и арбитражные документы;
x сведения, полученные из бесед с руководством и исполни-
тельным персоналом подразделения.
Ежегодно, до наступления отчетного года, работники отде-
ла внутреннего аудита составляют общий план аудиторских
проверок, ревизий, инвентаризаций и прочих мероприятий,
вытекающих из Положения об аудите на следующий год. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В процессе аудита могут возникнуть основания для пере-
смотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план
91
изменения, а также причины изменений должны подробно документироваться.
Составной частью общего плана являются положения по
планированию управления и контролю качества выполняемого
аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
x формирование аудиторской группы, ее численность, вклю-
чая специалистов других подразделений, привлекаемых к
проведению внутреннего аудита;
x распределение проверяющих в соответствии с их профес-
сиональными качествами и должностными уровнями по
конкретным участкам;
x инструктирование всех членов группы об их обязанностях
и правах, доведение информации о проверяемом объекте;
x ведение рабочей документации;
x документальное оформление проведенной работы и поря-
док ее согласования с должностными лицами проверяемого объекта.
Проведение аудиторских документальных проверок и факти-
ческого контроля осуществляется в сжатые сроки, не допуская
отвлечения работников структурных подразделений от выполнения своих профессиональных обязанностей. Эти проверки должны способствовать улучшению показателей работы фирмы.
Временные затраты на проведение проверки определяются с
учетом объема и особенностей деятельности проверяемого объекта.
По полноте охвата исследуемого материала различают полные
и частичные проверки. Полные охватывают всю деятельность
аудируемого лица за определенный период, а частичные — отдельные участки работы структурного подразделения. По объему
проверяемых документов различают проверки сплошные è âûáî-
рочные. При сплошной проверяются все документы, связанные с
данным видом операции, а при выборочной проверяются только
некоторые из документов по выбору.
Если необходима объективная проверка подразделения, то
организуются комплексные аудиторские проверки с участием
специалистов-экспертов по различным направлениям деятельности проверяемого объекта — технологов, товароведов, экономистов, специалистов по кадрам, инженеров, строителей, механиков и др. Для такой проверки применяют экономические методы анализа в сочетании с документальной и учетной проверкой и всестороннее изучение отчетных и учетных данных о результатах работы.
92
Цель комплексной проверки — оценка специалистом факти-
чески совершенной хозяйственной операции и ее отражение в
бухгалтерском учете.
Фактический контроль осуществляется посредством пересче-
та, взвешивания и обмера, визуальной проверки (с применением
технических средств), лабораторного анализа, экспертной оценки в ходе технологического процесса.
Примерный общий план внутреннего аудита в организации:
1) наименование структурного подразделения, на котором
планируется проведение проверки;
2) дата проведения предыдущей проверки;
3) сумма материального ущерба, выявленного предыдущей
проверкой;
4) организационный метод проведения плановой проверки;
5) сведения о руководителе комплексной аудиторской про-
верки или аудиторе;
6) наименование отделов, участвующих в проверке;
7) время проведения проверки;
8) период проверки с ________ по _________;
9) примечание.
Аудиторский процесс — это ряд последовательных этапов,
включающих в себя подготовку к проверке, составление ее программы, организацию работы на объекте, обследование хозяйства и документальную проверку операций и учетных данных.
Программа внутреннего аудита представляет собой деталь-
ный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки хозяйствующего субъекта.
Программа служит подробной инструкцией для участников
аудита и средством контроля качества их работы.
Последовательность аудиторского процесса при проведении
проверки:
1) подготовка к предстоящей проверке;
2) составление программы на проведение проверки;
3) организация работы на месте;
4) проведение внезапных инвентаризаций;
5) обследование проверяемого объекта;
6) документальная проверка фактов хозяйственной деятельности;
7) систематизация материалов проверки;
8) составление отчетных документов по проверке, их согла-
сование и подписание должностными лицами, осуществляющими руководство объектом;
93
9) доклад результатов проверки должностным лицам, назна-
чившим проверку;
10) устранение недостатков и подготовка документа по ре-
зультатам проверки;
11) контроль за устранением недостатков, выявленных про-
верками.
Аудитор должен документально оформить программу аудита,
которая является неотъемлемой частью приказа на проведение
внутреннего аудита. Вместе с программой разрабатывается план
внезапного одновременного проведения инвентаризаций.
Технология проведения внутреннего аудита воплощает в себе
методы, приемы, режим работы, последовательность операций и
процедур; тесно связана с применяемыми средствами, оборудованием, инструментами, используемыми материалами.
Главным технологическим решением проведения аудита яв-
ляется выработка четкой методики проверки каждого раздела
бухгалтерского учета, которая разрабатывается по единой схеме
и включает в себя:
1) перечень основных нормативных документов — законы, по-
ложения по бухгалтерскому учету, методические указания, инструкции ФНС РФ, т.е. все, чем руководствуется аудитор при
проверке соответствующего раздела учета;
2) описание альтернативных учетных решений, выбор которых
предоставлен подразделению, — предполагает описание различных вариантов таких решений, что позволит аудитору при
необходимости сравнить их с вариантом, применяемым подразделением, и выполнить необходимый анализ или дать рекомендации по улучшению ведения учета;
3) перечень первичных документов — проводится по каждому
разделу учета, что позволяет аудитору сделать вывод о состоянии
этапа регистрации в первичном учете (применяются ли типовые
формы первичных документов, как оформлены документы и др.);
4) регистры аналитического и синтетического учета и отчет-
ности — представляют их описание для соответствующих форм
счетоводства (журнально-ордерный, мемориально-ордерный, журнальной формы, журнал-главная, упрощенной и др.). Наличие
перечня у подразделения позволяет аудитору определить их соответствие общепринятым и при необходимости сделать соответствующие рекомендации;
5) классификатор возможных нарушений — содержит наибо-
лее часто встречающиеся нарушения по соответствующим разделам учета;
94
6) вопросник аудитора для составления программы проверки —
содержит необходимые вопросы, которые необходимо включить
в план проверки. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации учета, оформлении документов, дополнении отчетности, внутреннего контроля. Вопросники
целесообразно составить в виде таблиц с вариантами ответов и
выводов;
7) методы и приемы сбора аудиторских доказательств, приме-
няемые при проверке, — являются типовыми. Методы внутреннего аудита представляют собой совокупность финансовых,
экономических, организационных, оперативно-технических и
фактических способов и приемов по проверке производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия в
целях изучения состояния их экономики и финансов, эффективности использования материальных и финансовых ресурсов,
сохранности активов и своевременности возврата обязательств,
обеспечения законности, достоверности и целесообразности хозяйственных операций, а также их оформления первичными документами, служащими основанием для отражения в бухгалтерском учете.
Кроме методов проведения проверки существуют и методы
организации проверки:
x сплошная проверка (документальная и фактическая);
x выборочная;
x аналитическая;
x комбинированная;
8) описание контрольных процедур для выявления возможных
нарушений или злоупотреблений по соответствующему разделу
учета.
Все процедуры строятся по единой схеме и включают в себя:
x наименование контрольной процедуры;
x цель проведения контрольной процедуры;
x перечень средств (первичные документы, регистры анали-
тического и синтетического учетов подразделения, нормы,
нормативы и различная справочная информация), необходимых для выполнения процедуры;
x описание техники исполнения процедуры;
x описание формы представления результатов проведенной
процедуры.
Внутренний аудит любой организации — это сложный про-
цесс, требующий существенных затрат времени на его организацию, основной путь решения проблемы которого — это выработка
95
и постоянное совершенствование методики проверки каждого
объекта хозяйствующего субъекта.
Для проведения внутреннего аудита необходимо пройти три
этапа контроля:
1) предварительный — до совершения хозяйственных операций;
2) текущий — во время осуществления хозяйственных операций;
3) последующий — после их совершения.
Методика проведения внутреннего аудита, по мнению
А.К. Макальской, используется главным внутренним аудитором
при подготовки проверки, составлении программы и распределении обязанностей между аудиторами. Автор предлагает включить в методику три раздела: планирование аудиторской проверки; основные направления аудиторской проверки; порядок
составления отчета внутреннего аудитора, его согласования и
представления руководству.
Основные направления аудиторской проверки проводятся в
разрезе следующих блоков.
1. Счета 51, 52, 55, 57
2. Ñ÷åò 50
3. Счета 71, 73
4. Счета 70, 68, 69
5. Счета 60, 07, 10, 11, 14, 15, 16, 19, 40, 41
6. Счета 58, 59, 97, 98
7. Счета 08, 67, 01, 03,02
8. Счета 23, 21, 25, 26, 28, 20, 29, 79
9. Счета 41, 42, 44
10. Счета 40, 43, 45, 90, 91, 62, 99
11. Счета 63, 84
12. Счета 75, 80, 81, 82, 83, 86
13. Счета 99, 84, 96, 94
14. Забалансовые счета
15. Счета оставшиеся
Чтобы правильно разделить первичные объекты на блоки,
необходимо хорошо представлять, какая хозяйственная операция в какой учетный регистр записываются, как информация из
регистров переносится в Главную книгу и затем в финансовый
отчет. Все учетные регистры, используемые для записи операций, и все статьи Главной книги должны быть включены хотя
бы в один блок проверки. Если они попадают более чем в один
блок, то это показывает связь между блоками. Главный внутренний аудитор должен хорошо представлять взаимосвязь между
этими блоками, устанавливать сроки проведения аудиторами
96
проверки каждого блока. Основным и начальным блоком, связывающим почти все блоки, является блок «денежные средства
организации». После того как будет завершен аудит всех блоков
и установлены все связи между блоками, результаты суммируются главным внутренним аудитором и используются для составления отчета о проведенном аудите.
Общая схема движения информации выглядит следующим
образом:
ОПЕРАЦИИ — ПЕРВИЧНАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ —
УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ — ГЛАВНАЯ КНИГА —
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ.
В процессе аудита наряду с независимой проверкой опера-
ций и проверкой данных финансового отчета аудитор выполняет
процедуры, которые характеризуют оценку и анализ полученной
информации путем изучения связей между финансовыми и нефинансовыми показателями деятельности фирмы, исследования
важнейших финансовых и экономических показателей, включая
сравнения полученной аудитором информации с прогнозируемой, выявления необычных фактов и причин их возникновения.
Разработке методики проведения внутреннего аудита пред-
шествует его планирование, а результат проверки отражается в
отчете внутреннего аудитора.
5.2. ȼɢɞɵ ɪɢɫɤɨɜ ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɝɨ ɚɭɞɢɬɚ
Риск — одна из основных категорий в аудите. Отметим, что
почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельности в том или ином контексте упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации
или индивидуального аудитора. В связи с тем что аудитор всегда
ограничен в своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что
его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать
ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет неверным. Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям
со стороны организаций, понесших в результате этого урон. Такой организацией может быть аудируемое лицо, получившее положительное аудиторское заключение, в отчетности и налоговых
декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения. Возникшие при этом санкции
такая организация может в судебном порядке переадресовать
97
аудиторской организации. Урон могут понести контрагенты
аудируемого лица, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения.
Различают экономический и аудиторский риски. Экономиче-
ñêèé ðèñê аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с аудируемым лицом или другими
организациями. Этот риск допускает потерю конкурентоспособности аудитора, появление антирекламы деятельности аудитора;
вероятность судебных исков по отношению к аудитору. Он зависит как от организации работы аудиторской организации, так
и от финансового состояния аудируемого лица, характера его
операций, компетентности администрации и его учетного персонала, сроков проведения аудита и т.д. Величиной, обратной
риску любой системы, является ее надежность. Чем выше риск,
тем ниже надежность системы, и наоборот.
Слово «риск» применительно к бизнесу может обозначать
совершенно разные вещи. В частности, под риском может пониматься:
x возможность (опасность) наступления вероятного события
или совокупности событий, вызывающих определенный
материальный ущерб;
x возможность недополучения прибыли или дохода;
x характеристика проявления ущерба — частота возникно-
вения и (или) тяжесть (размер) ущерба;
x застрахованный объект, который может подвергнуться
ущербу.
Понятия «риск» и «неопределенность» очень близки и даже
часто используются как синонимы. Действительно, оба термина
применяются для обозначения отсутствия или недостатка определенности, т.е. ясности и (или) уверенности в исходе того или
иного события.
Тем не менее эти понятия — «риск» и «неопределенность» —
иногда разделяют. К сожалению, единые стандарты словоупотребления отсутствуют даже в научной терминологии и указанные термины в разных контекстах могут означать далеко не одно
и то же. Наиболее часто используются следующие два подхода
для разделения этих понятий.
Информационный подход. В его основе лежит представление о
том, что различия между риском и неопределенностью сводятся
к объему доступной информации об исследуемой ситуации.
В контексте экономической науки такое представление впервые
98
сформулировал Ф. Найт в начале XX в. Согласно его классификации, термин «риск» следует использовать, когда известно распределение случайной величины, с помощью которой моделируют рисковую ситуацию. По-другому это можно назвать ««измеримой неопределенностью» или даже «вероятностной (стохастической) определенностью». Слово «неопределенность» Ф. Найт
предлагал применять в тех случаях, когда исход не был определен, но и распределение вероятностей оставалось неизвестным
(«неизмеримая неопределенность»).
Иными словами, в основе данной классификации в первую
очередь лежит наличие или отсутствие информации о вероятностном распределении, хотя сам Найт дополнял этот критерий
анализом групп риска, формирование которых могло повлиять
на меру случайности реализации соответствующих исходов.
Такая информационная интерпретация классификации Найта
позволила впоследствии дополнить ее промежуточными ступенями (например, для случая, когда известен класс распределений, но не известны точные значения параметров).
Оценочный подход. Он базируется на представлении о том,
что различия между риском и неопределенностью заключаются
в субъективном отношении к реализации того или иного исхода.
В рамках данного подхода предполагается, что неопределенность связана с многовариантностью будущего развития, т.е. с
неоднозначностью исхода, а риск — с отношением к неблагоприятным исходам (например, к возникновению ущерба).
Такая классификация подразумевает субъективность риска,
так как различные лица могут по-разному относиться к возможности возникновения неблагоприятных исходов, т.е. к оценке
этого риска. При этом понятие неопределенности, не включающее никаких субъективных предпочтений, является относительно нейтральным. Оно может быть объективным или субъективным в зависимости от того, связана ли неоднозначность будущих исходов с природой соответствующего объекта или с недостатком знаний лица, принимающего решения.
Иногда оценочный подход интерпретируется иначе. Риск,
измеряемый величиной потенциального ущерба, рассматривается как объективная характеристика, а неопределенность связывается с неуверенностью лица, принимающего решения, относительно возникновения этого ущерба. Однако легко заметить,
что в этом случае важно зафиксировать, относительно какого
лица оценивается риск. Если оно может меняться, то данная
интерпретация, в общем, является частным случаем основной.
99
Таким образом, несмотря на очень близкие смысловые значе-
ния слов риск» и «неопределенность», их иногда разделяют, хотя
это в значительной мере вопрос соглашения о терминологии.
Структурно риск можно описать с помощью следующих ха-
рактеристик: опасность, подверженность риску, уязвимость
(чувствительность к риску) и степень взаимодействия рисков.
Опасность — потенциальная угроза возникновения ущерба
или другой формы реализации риска, обусловленная спецификой объекта, особенностями рисковой ситуации и природой
указанного ущерба.
Данная характеристика отражает взаимодействие двух основ-
ных элементов:
1) носителя риска, т.е. объекта или субъекта, по отношению
к которому этот риск оценивается. Действительно, если наступление какого-либо события является безразличным для некоторого субъекта или никак не влияет на исследуемый объект, его
нельзя ассматривать как риск для этого субъекта или объекта;
2) окружающей среды, в которой обитает носитель риска и ко-
торая может провоцировать реализацию риска. При этом подобное влияние может быть как положительным (уменьшение шансов осуществления неблагоприятной ситуации), так и отрицательным (увеличение подобных шансов). Более того, рассматриваемая ситуация может способствовать возникновению не одного, а нескольких рисков, взаимодействие которых оказывает на
объект (субъект) уже совместное, комплексное влияние.
Опасность является ключевой характеристикой риска, без
нее риск невозможен. Она определяет подверженность риску.
Подверженность риску представляет собой характеристику
ситуации, чреватой возникновением ущерба или другой формы
реализации риска. В техническом смысле подверженность риску —
это количество единиц наблюдения.
Уязвимость выражает степень, или интенсивность, с которой
может возникнуть ущерб различного размера в отношении рассматриваемого объекта, т.е. реализоваться соответствующая
опасность. По существу, уязвимость подразумевает если не попытку количественного измерения риска, то выявление влияния
различных факторов на величину риска. Изменение подобных
факторов приводит к трансформации риска, так что изучение
факторов риска является одной из важных задач исследования.
На практике уязвимость часто пропорциональна времени наблюдения объекта, подверженного риску.
Взаимодействие с другими рисками оказывает на отдельный
риск существенное влияние. Эта характеристика предполагает
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]