Добавил:

ivanov666 Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Башкирский Государственный Аграрный Университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В

.pdf

Скачиваний:

Добавлен:

06.09.2026

Размер:

1 Мб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1112 / 3212 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 > Следующая >>>

если оно может привести к ошибочным решениям, сделанным на основании искаженной информации. В качестве критерия существенности искажений используют уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях оценки существенности (с количественной точки зрения) искажений, которые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности, как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и количественный характер. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной стороны аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной — аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Примерами качественных искажений являются:

x недостаточное или неадекватное описание учетной поли-

тики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

x отсутствие раскрытия информации о нарушении норма-

тивных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного объекта имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строятся план и программа аудита, определяются объем и глубина аудиторских процедур.

111

Чем ниже уровень существенности, тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньшие ошибки должны попасть в поле зрения аудитора, тем большими должны быть аудиторские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости проверки. Поэтому уровень существенности должен быть обоснован и выбираться из условий оптимальности планирования аудита.

В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск». Хотя данный документ не имеет юридической силы, основные его рекомендации используются, развиваются, актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Для нахождения уровня существенности в стандарте приведена таблица базовых показателей и их доли (%), используемой в расчете (табл. 5.3)

Таблица 5.3. Базовые показатели и их доля, используемая для

расчета уровня существенности

Наименование

базового показателя

1 2 3 4

Чистая прибыль отчетного периода

Объем реализации без НДС 2 Валюта баланса 2 Собственный капитал

(итог раздела IV баланса) Общие затраты органи-

зации

Значение базового

показателя бухгал-

терской отчетно-

сти проверяемого

экономического

субъекта

Äîëÿ

(%)

112

Значение,

применяемое для

нахождения

уровня сущест-

венности

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года по экономическому субъекту, подлежащему проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех стоимостных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей рассчитываются процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Возможно, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данного предприятия. Организация может не иметь показателя отгруженной продукции, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие, либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих строках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

x изменить значения коэффициентов в столбце 3;

x вводить, убирать, менять финансовые показатели, приве-

денные в столбце 1;

113

x менять порядок усреднения при нахождении показателя;

x принимать во внимание значения финансовых показате-

лей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

x предусмотреть не один показатель уровня существенности,

а несколько — для различных статей баланса;

x самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расче-

тов уровня существенности.

В табл. 5.4 приведены рекомендации по отбору базовых показателей для организаций различных отраслей.

Таблица 5.4. Базовые показатели для расчета уровня

существенности

Отраслевая

принадлежность

организации

1 2 3 4 5 6 7 8

Нефтегазоперерабатывающая промышленность

Электроэнергетика х Транспорт х Торговля х х х Промышленное

предприятие Инвестиционные

институты Организация

средств телекоммуникаций

Строительство х х Гостиницы х Малые

предприятия Некоммерческие

организации Другие

организации

Показатель для определения уровня существенности

Âà-

áà-

Íåçà-

вершен-

íîå

произ-

водство

Выручка

реализа-

öèè

Затра-

îò

органи-

зации

õ õ õ

òû

Прибыль до нало-

гообло-

жения

Çàïà-

ñû

Ñòîè-

мость основ-

íûõ

средств

ëþòà

ланса

Для определения уровня существенности необходимо задать процент базового показателя, используемого для расчета. Реко-

114

мендуемые интервалы для процента базового показателя приведены в табл. 5.5.

Таблица 5.5. Процентная доля базового показателя

Показатель

Рекомендуемый

интервал

Установленная

величина %

учитываемого %

1 2 3 Выручка от реализации 2—3 Затраты 2 Прибыль до налогообложения 5 Запасы 3—4 Незавершенное производство 3—4 Остаточная стоимость основных

средств 3—5 Валюта баланса 2—3

Аудитор на основании своего профессионального суждения устанавливает значение процента в пределах рекомендуемого интервала для избранного показателя и заносит его в графу 3.

Рассмотрим примеры расчета уровня существенности при следующих исходных данных о предприятии (табл. 5.6).

Таблица 5.6. Исходные данные для расчетов

Показатель

Значение

показателя,

òûñ. ðóá.

Рекомен-

дуемый

интервал,

Выбранное

значение,

Выручка от реализации 160 000 2—3 3

Затраты 315 000 2 2

Прибыль до налогообложения

60 000 5 5

Запасы 150 000 3—4 3

Незавершенное строительство

200 000 3—4 3

Остаточная стоимость основных средств

170 000 3—5 4

Валюта баланса 400 000 2—3 2

Значение, учитываемое в рас-

÷åòå

115

Пример 1. Аудируемое лицо — строительная организация. Для него базовыми показателями являются остаточная стоимость основных средств и стоимость незавершенного производства.

Расчет: (170 000•4%+ 200 000•3%)/2= (6800+6000)/2 = 6400 тыс. руб.

Пример 2. Аудируемое лицо — организация средств телекоммуникаций. Для него базовыми являются выручка от реализации, затраты, валюта баланса.

Расчет: (160 000•3% + 315 000•2%+ 400 000•2%)/3 =

= (5400+6300+8000)/3 = 6566,7 òûñ. ðóá.

После округления уровень существенности 6500 тыс. руб.

Рассчитанный таким образом критерий называют общим уровнем существенности.

Практика показывает, что в процессе планирования аудиторской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку которых поручают членам группы аудиторов. При формировании задания на проверку отдельного раздела учета (синтетического счета, группы счетов) необходимо определить тот уровень существенности, которым будет руководствоваться проверяющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкретном участке (при проверке остатка по счету или результатов однотипных хозяйственных операций), т.е. определить частные уровни существенности для отдельных направлений проверки. Существуют различные подходы к распределению общего уровня существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета.

Некоторые из методов рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 5.7.

Таблица 5.7. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.

Сальдо начальное Обороты Сальдо конечные Ñ÷åò

дебет кредит дебет кредит дебет кредит

A 10 000 10 000 10 000 10 000

B 40 000 20 000 30 000 50 000

C 30 000 30 000 60 000 60 000

D 50 000 10 000 20 000 40 000

E 10 000 20 000 20 000 10 000

F 20 000 70 000 20 000 70 000

Итого 160 000 160 000 120 000 120 000

116

Вариант 1. Традиционным является распределение общего уровня существенности пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге. Например, пропорционально остатку по счету в валюте баланса. Отдельно для активной и пассивной частей. При этом между активной и пассивной частями общий уровень существенности делится пополам.

Пример 3. Общий уровень существенности 6000 тыс. руб. Тогда между счетами активными и пассивными распределяется 3000 тыс. руб.

Результат расчета приведен табл. 5.8.

Таблица 5.8. Оборотно-сальдовый баланс (в тыс. руб.)

и результат распределения уровня существенности пропорционально конечным сальдо (вариант 1)

Обороты Сальдо конечные Ñ÷åò

дебет кредит дебет кредит

a 10 000 10 000 10 000 250 b 20 000 30 000 50 000 1250 c 30 000 60 000 60 000 1500 d 10 000 20 000 40 000 1000 e 20 000 20 000 10 000 250

f 70 000 20 000 70 000 1750

Итого 160 000 160 000 120 000 120 000 6000

Частный уровень

существенности

Вариант 2. Для распределения общего уровня существенно-

сти используется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумме этих оборотов. Результат такого расчета приведен в табл. 5.9

Таблица 5.9. Расчет частных уровней существенности по

наибольшим оборотам по счетам (вариант 2)

ОборотыÑ÷åò

дебет кредит

a 10 000 10 000 10 000 290 b 20 000 30 000 30 000 860 c 30 000 60 000 60 000 1710

d 10 000 20 000 20 000 570

e 20 000 20 000 20 000 570 f 70 000 20 000 70 000 2000

Итого 160 000 160 000 210 000 6000

Наибольший

оборот

Частный уровень

существенности

117

Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и остаток по счету, основанием для распределения общего уровня существенности может служить сумма абсолютных величин оборотов и конечного сальдо. Пример такого расчета приведен в табл. 5.10.

Таблица 5.10. Расчет частных уровней существенности по

суммам абсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3)

ОборотыÑ÷åò

дебет кредит

a 10 000 10 000 10 000 30 000 320 b 20 000 30 000 50 000 100 000 1070 c 30 000 60 000 60 000 150 000 1610

d 10 000 20 000 40 000 70 000 750

e 20 000 20 000 10 000 50 000 550 f 70 000 20 000 70 000 160 000 1700

Итого 160 000 160 000 240 000 560 000 6000

Сальдо

конечное

Сумма

оборотов

и сальдо

Частный

уровень суще-

ственности

В табл. 5.11 приведено сравнение результатов различных подходов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгалтерского учета. Как видно из таблицы, порядок расчетных величин практически совпадает. Поэтому между ними нет принципиальной разницы. Наиболее объективным представляется вариант 3, который оценивает значимость счета и по конечному результату (сальдо), и по учтенным оборотам.

Таблица 5.11. Сравнение различных вариантов расчетов

частных уровней существенности

Ñ÷åò Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3

A 250 290 320 B 1250 860 1070 C 1500 1710 1610 D 1000 570 750 E 250 570 550 F 1750 2000 1700

Èòîã 6000 6000 6000

Исходя из своего профессионального суждения, внутренние аудиторы должны выбрать метод распределения общего уровня существенности и закрепить в форме внутреннего стандарта.

118

5.4. ȼɵɛɨɪɤɚ ɤɚɤ ɫɨɫɬɚɜɥɹɸɳɚɹ ɩɪɨɝɪɚɦɦɵ

ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɝɨ ɚɭɞɢɬɚ

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля в организации зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности организации и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае, когда, изучая отчетность, аудитор остался неудовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку и, как правило, сплошную, поскольку в подобных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства и может доверять только доказательствам, собранным самостоятельно.

Сплошная проверка всей обычной и прочей деятельности очень трудоемка, но, согласно нормам профессиональной этики, аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) составленной бухгалтерской отчетности либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудитор может проверить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

119

Выборочная проверка — вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов:

x на соответствие;

x по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие — установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством организации оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количест- венной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. При этом аудитор определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями внутреннего аудита, состоящую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности внутренний аудитор проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ему достичь поставленных целей аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение:

x величины выборки (массива, поля проверяемой и гене-

ральной совокупностей);

x единицы наблюдения;

x единицы отбора;

x методов отбора;

x объема выборки;

120

<<< < Предыдущая 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1112 / 3212 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]