Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В
.pdf
пример, в силу их незначительного удельного веса), организации
могут учитывать в показателях раздела «Прочие сегменты». По
данному сегменту в данном случае также будет необходимо привести данные о финансовых результатах, стоимости активов и обязательств и других существенных для организации показателях.
5. Подразумеваемая выручка от операций с другими сегмента-
ìè. Речь идет о цехах вспомогательного производства (ремонтные, транспортные, энергетические, котельные и т.д.) и обслуживающих хозяйствах (прачечные, оздоровительные подразделения и т.п.).
6. Проценты (дивиденды) к получению — распределение дан-
ного показателя по отчетным сегментам (видам продукции или
их группам) является чрезвычайно абстрактным и условным.
Дело в том, что дивиденды и проценты к получению начисляются организацией от ожидаемого (объявленного) дохода от
участия в капиталах других организаций, а также от причитающихся доходов от предоставления займов другим организациям,
размещения депозитных вкладов в кредитных учреждениях,
осуществления иных финансовых вложений. Поэтому прямой
взаимосвязи между деятельностью отчетного сегмента и получением дохода от работы других организаций и финансовых сделок с ними быть не может (за исключением организаций, для
которых финансовая деятельность является основной).
7. Проценты к уплате. Прежде всего в качестве процентов к
уплате принимаются расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям за предоставление организации в пользование денежных
средств (кредитов, займов).
В части установления механизма распределения данных
сумм между отчетными сегментами следует отметить, что прямой взаимосвязи между деятельностью отчетных сегментов и
обязательствами организации по выплате причитающихся процентов практически не существует. Поэтому, как и при распределении процентов (дивидендов) к получению, организациям
при распределении процентов к уплате придется применять условные базы. В качестве возможных вариантов считаем допустимым использовать отношение стоимости активов отчетного
сегмента к общей величине активов организации, так как потребность в кредитах и займах связана в большинстве случаев с
недостатком оборотных средств организации.
8. Величина амортизационных отчислений по основным средст-
вам и нематериальным активам — по данному показателю при-
171
водится сумма начисленной за отчетный период (год) амортизации по основным средствам и нематериальным активам в разрезе
отчетных и прочих (при их наличии) сегментов. Распределение
начисленной амортизации по отчетным сегментам должно производиться на основе сумм фактически начисленной за год
амортизации, сгруппированной по данным аналитического бухгалтерского учета в разрезе отдельных видов (групп) основных
средств и нематериальных активов.
Что касается нематериальных активов (патенты, авторские
права и т.п.), их использование, как правило, связано с производством конкретных видов продукции (работ, услуг), поэтому
нет необходимости в применении условных (вспомогательных)
баз распределения.
9. Налог на прибыль организации — приводится сумма начис-
ленного в течение отчетного года налога на прибыль организации. Распределение указанной величины между отчетными и
прочими (при их наличии) сегментами, как правило, может
быть связано с определенными трудностями. Действительно,
объектом налогообложения является вся сумма превышения доходов над расходами организации, сложившаяся в организации
за отчетный год, т.е. непосредственно как являющаяся результатом деятельности отчетных сегментов, так и результатом прочей
деятельности организации (уплаченные и полученные штрафы,
начисленные и выплаченные проценты, реализация выбывшего
имущества и т.д.). Кроме того, значительная часть доходов и
расходов признается в налоговом законодательстве иначе, чем в
бухгалтерском. Поэтому исходя из целей (задач), стоящих перед
организацией в данном случае, а именно определения роли и
места отдельных производств (сегментов) в результатах деятельности организации в целом, можно условно разделить сумму причитающегося к уплате налога на прибыль на две части: первая — налог на прибыль от финансового результата деятельности отчетных
сегментов и вторая — налог на прибыль от прочей деятельности.
С этой целью налог на прибыль от прочей деятельности можно
отнести к прочему сегменту, показатели которого связаны исключительно с финансовой деятельностью организации.
7.3. ȼɧɭɬɪɟɧɧɹɹ ɨɬɱɟɬɧɨɫɬɶ ɫɟɝɦɟɧɬɨɜ ɤɚɤ ɢɫɬɨɱɧɢɤ
ɢɧɮɨɪɦɚɰɢɢ ɩɪɢ ɩɪɨɜɟɞɟɧɢɢ ɜɵɟɡɞɧɨɝɨ ɚɭɞɢɬɚ
Внутренние пользователи сегментарной отчетности, в качестве
которых выступают управленческие службы компании, использу-
172
ют данные отчетности для оценки выполнения плана, анализа
имущественного и финансового положения компании и ее филиалов, планирования и прогнозирования деятельности компании, обоснования управленческих решений. Отсутствующие в
бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, но необходимые внутренним пользователям подробные и конкретные
сведения о состоянии и результатах хозяйственной деятельности
компании представляются во внутренней отчетности.
При проведении проверок службой внутреннего аудита могут
быть использованы федеральные стандарты аудиторской деятельности, и в частности ФСАД ¹ 5 «Аудиторские доказательства», в
соответствии с которым аудиторы должны получить достаточные
надлежащие доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведе-
ния комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.
Оценка финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе
методики тестирования может применяться при осуществлении
проверок внутри экономического субъекта, корпорации или
холдинга.
В целях оптимизации аудиторской проверки по существу
применяется циклический подход. В его основе лежит выделение в качестве сегментов аудита взаимосвязи между объектами
учета, образующейся при осуществлении хозяйственных операций (циклов хозяйственных операций).
Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйствен-
ных операций осуществляется с учетом особенностей деятельности организации, применяемой системы бухгалтерского учета и
документооборота. Поэтому, несмотря на общий подход, сегментирование аудита при циклическом подходе будет индивидуально для каждого аудируемого лица. Взаимосвязь основных
циклов хозяйственных операций составляет суть финансовохозяйственной деятельности организации
Выделение сегментных циклов хозяйственных операций при
циклическом подходе позволяет применять в ходе аудита метод
направленного тестирования, суть которого определяется методом двойной записи. Принцип двойной записи способствует
тому, что ни одна хозяйственная операция не останется без
внимания. Система циклического подхода построена таким образом, что, тестируя обороты по дебету или кредиту какого-либо
счета, одновременно будут проверяться записи по корреспонди-
173
рующим счетам, что обеспечит комплексность и рациональность
аудита и позволит оптимизировать детальную проверку статей
отчетности по срокам и качеству.
Задача внутреннего аудита — проверить, какие методы при-
меняет компания для подготовки данных по сегментам, насколько правильно эти методы используются.
Внутренней отчетности по сегментам принадлежит особое
место в системе отчетной информации о деятельности компании. В отличие от бухгалтерской, статистической и налоговой
отчетности, предназначенной как для внешних, так и внутренних пользователей, данная отчетность содержит информацию,
формируемую по запросам лишь внутренних пользователей.
Внутренняя отчетность не может формироваться по единым
стандартам, а поэтому процесс ее создания не регулируется законодательными и нормативными актами. Состав и содержание
отчетных показателей, форма и сроки их представления устанавливаются компанией самостоятельно и зависят от вида ее
экономической деятельности, организационно-правовой формы,
стратегии и тактики управления, квалификации управленческого персонала и других специфических особенностей каждого
хозяйствующего субъекта.
Для раскрытия информации по отчетному сегменту в бухгал-
терской отчетности бухгалтер должен рассчитать определенные
показатели деятельности этого сегмента за год, например доходы
и расходы сегмента, финансовые результаты его деятельности,
его активы и обязательства.
Внутреннюю сегментарную отчетность можно определить
как систему детальной и конкретной информации об имуществе, капитале, обязательствах, доходах и расходах компании и ее
филиалов, хозяйственных процессах и их результатах, о внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые
результаты, необходимой управленческому персоналу для прогнозирования, планирования, организации, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта.
Чтобы внутренняя отчетность содержала полезную и исчер-
пывающую информацию о деятельности компании и была надежной информационной базой для обоснования управленческих решений, она должна отвечать ряду требований. Как правило, выделяют требования своевременности представления отчетности, конкретности и доступности отчетной информации,
объективности и сопоставимости отчетных данных, экономичности (затраты на составление отчетности не должны превышать эффект от ее использования).
174
Достоверность управленческой отчетности может быть обес-
печена, если используемая для ее составления учетная информация будет формироваться в полном соответствии с правилами,
установленными законодательными и нормативными актами по
бухгалтерскому учету.
Требование полноты внутренней отчетности означает, что в
ней должны быть представлены исчерпывающие сведения о наличии и использовании трудовых, материальных и финансовых
ресурсов, о капитале, обязательствах, доходах, расходах и результатах деятельности организации, о влиянии внешних и внутренних факторов на достигнутые результаты, полезные для обоснования эффективных управленческих решений.
Требование целостности состоит в том, что организация
должна включать во внутреннюю отчетность показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Для удобства пользования данными внутренней отчетности
должно выполняться требование последовательности представления ее показателей от одного отчетного периода к другому.
Принятые хозяйствующим субъектом содержание внутренних
отчетов и форма их представления могут пересматриваться лишь
при изменении вида деятельности, организационной структуры
и системы управления, совершенствовании отчетности, расширении и углублении состава управленческой информации.
Использование внутренней отчетности для оценки достигну-
тых результатов хозяйственной деятельности требует сопоставимости представляемых в ней отчетных показателей с данными
плана, смет (бюджетов), нормами и нормативами, контрольными
точками, с показателями предшествующих отчетных периодов.
Сопоставимость отчетных показателей внутренней отчетности
с данными предшествующих периодов достигается прежде всего
неизменностью учетной политики организации в течение длительного времени, последовательностью ее применения от одного
отчетного периода к другому. В случае изменения учетной политики данные предшествующих отчетных периодов, а также планов и смет, несопоставимые с данными отчетного периода, подлежат корректировке в соответствии с действующими в отчетном
периоде правилами. Каждая существенная корректировка показателей должна быть раскрыта во внутренней отчетности с указанием вызвавших эту корректировку причин. При этом стоимостные
показатели объема выпуска и продажи продукции (работ, услуг)
представляют во внутренней отчетности в сопоставимых ценах.
175
Показатели внутренней отчетности формируют с учетом тре-
бования существенности. Существенными считают показатели,
без знания которых невозможны объективная оценка результатов деятельности организации и принятие эффективных управленческих решений. При определении состава и содержания
внутренней отчетности важно грамотно оценить существенность
ее показателей, включив в отчетность всю полезную для обоснования управленческих решений информацию и в то же время не
перегрузив отчетные формы второстепенными, несущественными сведениями.
При составлении бухгалтерской отчетности существенными
могут быть признаны показатели, удельный вес которых в общем итоге соответствующих данных составляет не менее 5%.
При определении существенности показателей внутренней отчетности какой-либо количественный критерий не должен применяться, необходимо учитывать характер показателей и их значимость для обоснования управленческих решений в конкретных обстоятельствах хозяйственной деятельности организации.
По проблемным сферам деятельности организации, которые
требуют повышенного внимания вследствие высоких рисков и
неблагополучия в их состоянии, существенными признают показатели с меньшим удельным весом в итоговых данных, отражая в отчетности максимально полные и подробные сведения
об управляемых объектах. В более благополучных и успешных
сферах деятельности организации возможны повышение уровня
существенности показателей внутренней отчетности и ограничение их числа.
Требование своевременности представления внутренней от-
четности вытекает из необходимости принятия оперативных
управленческих решений по результатам анализа и оценки отчетных показателей.
При всей специфичности внутренней отчетности каждой ор-
ганизации многочисленные и разрозненные отчетные данные
могут быть систематизированы по правилам, единым для хозяйствующих субъектов всех организационно-правовых форм и видов экономической деятельности. В отдельные группы могут
быть выделены показатели, характеризующие следующие управляемые объекты:
x ресурсы организации (трудовые ресурсы, внеоборотные и
оборотные активы);
x капитал и резервы организации, ее долгосрочные и крат-
косрочные обязательства;
176
x хозяйственные процессы, совершаемые организацией, ее
доходы, расходы и результаты текущей, инвестиционной и
финансовой деятельности.
Перечень показателей внутри каждой группы определяется
во внутреннем положении по внутренней отчетности в зависимости от особенностей хозяйственной деятельности организации и филиала.
При внутренней аудиторской проверке необходимо обратить
особое внимание на разработку внутреннего положения по
внутренней отчетности. Задача, которую необходимо решить
при разработке внутреннего положения по внутренней отчетности, связана с созданием ее информационной базы. Без четкого
определения источников данных для получения каждого из показателей управленческой отчетности процесс ее создания не
будет упорядочен, он останется стихийным, изолированным не
только от бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных процессов, но и от процессов разработки планов,
смет, норм, нормативов, контрольных точек.
При создании информационной базы внутренней отчетности
используют весь комплекс учетной, плановой, финансовой и
другой информации о деятельности организации.
В качестве источников учетной информации выступают как
первоначальные сведения о фактах хозяйственной деятельности
(хозяйственных операциях), зафиксированные в первичных бухгалтерских документах на стадии первичного учета, так и показатели бухгалтерского, статистического и оперативно-технического
учета, полученные в результате систематизации и обобщения
первичной информации в соответствии с задачами, требованиями
и методологией каждого вида учета.
В случае необходимости во внутреннюю отчетность включа-
ют полезную для обоснования управленческих решений информацию статистического учета (данные о текучести работников,
использовании рабочего времени и др.).
Для повышения качества аудита бухгалтерской отчетности
следует совмещать пообъектный и циклический подходы. Только в этом случае можно будет масштабно проанализировать
бизнес экономического субъекта и глубоко исследовать все существенные статьи, суммы и хозяйственные операции.
Тестирование утверждений, на которых базируется бухгал-
терская отчетность, является своего рода обобщением результатов проверки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля и статей отчетности по существу. Эта процедура позволяет
177
сформулировать общие выводы относительно достоверности и
качества подготовки отчетности. Рекомендуемый тест ключевых
утверждений расширяется исходя из особенностей деятельности,
характера и объема аудита.
В целях повышения качества оценки бухгалтерской отчетно-
сти аудитору следует обратить внимание на следующие аспекты
организации и проведения аудита:
x необходимо руководствоваться стандартами и этическими
нормами, используя критерий существенности информации, комплекс аудиторских процедур и документируя процесс аудита;
x подтвердить оценочные значения (отложенные налоговые
активы, обесценение финансовых вложений, материальнопроизводственных запасов и дебиторской задолженности,
величина переоценки основных средств и необходимость
продолжения переоценки основных средств);
x провести проверку применимости допущения непрерывно-
сти деятельности аудируемого лица, т.е. способность организации продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за
отчетным годом;
x подтвердить обоснованность учетной политики, приме-
няемых форм и способов ведения бухгалтерского учета,
допускаемых законодательством и нормативными актами
по бухгалтерскому учету;
x подтвердить соответствие принятых аудируемым лицом
форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности этого лица, полноту раскрытия информации для
пользователей отчетности;
x оценить полноту раскрытия информации о способах оцен-
ки материально-производственных запасов, о средствах в
расчетах, выраженных в иностранной валюте, по договорам долевого строительства, о вкладах участников;
x подтвердить порядок признания доходов и расходов по их
видам (доходы от продажи, коммерческие и управленческие
расходы, курсовые разницы, расходы на приобретение трудовых книжек, обоснованность срока полезного использования основных средств и начисления амортизации);
x проконтролировать резервирование сумм под снижение
стоимости материальных ценностей, финансовых вложений, сомнительных долгов;
x раскрытия согласно требованиям положения по бухгалтер-
скому учету;
x контроль правильности оформления отчетных форм.
178
Завершающими направлениями оценки отчетности органи-
зации по существу являются контроль взаимоувязки форм и
анализ показателей отчетности. Суть проверки взаимоувязки
показателей отчетных форм заключается в соблюдении требования непротиворечивости показателей. Взаимоувязка форм отчетности должна сопровождаться счетной проверкой итогов по
группам статей, показателей движения активов и обязательств,
итогов балансовых данных и конечного финансового результата.
Анализ показателей отчетности и прогнозирование деятель-
ности организации включают использование аналитических и
прогнозных процедур. Для этого руководствуются комплектом
федеральных и международных стандартов: ФСАД ¹ 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого
лица», ФСАД ¹ 20 «Аналитические процедуры».
Неотъемлемой составной частью управленческой отчетности
являются сведения оперативно-технического учета, используемые для оперативного управления хозяйственными процессами
и их результатами (данные о ежедневных простоях оборудования
и их причинах, о выполнении плановых графиков работ по ремонту или строительству объектов и др.).
В качестве критериев для оценки выполнения планов, со-
блюдения норм и лимитов расхода ресурсов, нормативов загрузки мощностей, контроля результатов деятельности служит представляемая в управленческой отчетности плановая и нормативная информация. В состав плановой информации, представляемой в управленческой отчетности, включают показатели деятельности организации, предусмотренные в оперативном, годовом и перспективном планах. Нормативная информация содержит данные смет расхода ресурсов организации (бюджетов),
нормы и лимиты их потребления, нормативы загрузки мощностей, другие сведения, характеризующие заданные параметры
деятельности организации.
Маркетинговая информация в составе управленческой от-
четности характеризует состояние товарных рынков, уровень
конкуренции, долю рынка, контролируемого организацией, динамику цен на товары, работы и услуги и др.
Финансовая информация включает сведения о динамике кур-
сов ценных бумаг и иностранных валют, об изменении процентных ставок по кредитам банка и др.
Управленческая отчетность может содержать также техниче-
скую информацию о состоянии оборудования и его производительности, данные кадровой службы организации о квалифика-
179
ции работников, стаже работы, сведения отдела охраны труда о
несчастных случаях на производстве, их причинах и другую полезную для обоснования управленческих решений информацию.
Чтобы упорядочить процесс подготовки управленческой от-
четности, во внутреннем положении по ее созданию следует
четко определить источники данных для получения каждого отчетного показателя вплоть до указаний на те счета бухгалтерского учета, которые должны содержать необходимые учетные сведения. Тем самым будет сформирована заявка (запрос) на необходимую управленческим службам учетную информацию об
имуществе, обязательствах и хозяйственных процессах, что поможет установить степень ее детализации на счетах аналитического учета. В таком же порядке формируется запрос на полезную управленческим службам плановую, нормативную, финансовую и другую информацию.
При выездной аудиторской проверке анализируются порядок
и содержание аудита финансовой отчетности филиалов. Раскрываются особенности, характерные для процесса аудита этой отчетности на различных этапах. Принимая во внимание сложность аудируемого субъекта, для совершенствования процесса
аудита отчетности компании необходимо изучить особенности
его организации и проведения на различных стадиях проверки.
Консолидирование и сегментирование отчетности являются
своего рода осуществленной по определенным стандартам
(МСФО или РПБУ) трансформацией исходных данных, содержащихся в отчетности самостоятельных юридических лиц, входящих в компанию.
При проведении аудита рассматриваемого вида выделяются
два основных уровня:
x выражение мнения относительно достоверности информа-
ции, содержащейся в финансовой отчетности организаций —
членов компании (аудит I уровня);
x проверка правильности проведения процедур консолиди-
рования и сегментирования с последующим выражением
мнения относительно достоверности консолидированной и
сегментной отчетности (аудит II уровня).
В качестве критериев для оценки выполнения планов, соблю-
дения норм и лимитов расхода ресурсов, нормативов загрузки
мощностей, контроля результатов деятельности служит представляемая в управленческой отчетности плановая и нормативная
информация. В состав плановой информации, представляемой в
управленческой отчетности, включают показатели деятельности
180
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]