Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В
.pdf
Стандартные методы по способу отбора информации объе-
динены в две группы:
x репрезентативная выборка (представительная);
x нерепрезентативная выборка.
Выборка (отобранные документы) является репрезентатив-
ной в том случае, когда она получена при соблюдении определенный условий, основным из которых является равная вероятность для каждой единицы проверяемой совокупности документов попасть в выборку. В этом случае полученная в ходе выборочного тестирования информация может быть распространена
без больших погрешностей на всю проверяемую совокупность
документов.
Специальным методом репрезентативного отбора является
монетарная выборка, применяемая только в аудите. Сущность ее
заключается в том, что аудитор направляет свое внимание на
проверку документов с более высокими стоимостными характеристиками. Чем больше выборка, тем выше вероятность для
этого документа попасть в нее. В международной практике этот
метод отбора обозначают как PPS (probability proportional to
size). При данном методе уменьшается риск пропустить значительную погрешность в стоимостном измерении. Кроме того,
монетарная выборка увеличивает охват по стоимости тестируемой совокупности без увеличения ее размера.
Нерепрезентативный отбор производится на основе субъек-
тивной суждений внутреннего аудитора. Основанием для отбора
могут служить:
x интуиция аудитора в отношении «подозрительности» до-
кументов или их источников;
x практический опыт проведения внутренних проверок;
x дополнительная информация со стороны;
x предположение внутреннего аудитора о том, что отобран-
ные документы наиболее характерны для проверяемой совокупности;
x ориентированность внутреннего аудитора на проверки наи-
более крупных по стоимости документов.
Полученные результаты относятся только к заранее сформи-
рованной аудитором совокупности документов, которая проверяется полностью. В практической деятельности нерепрезентативный отбор называют направленным. Однако внутренний
аудитор, осуществивший направленный отбор, не имеет оснований для распространения полученных результатов на объекты
вне него.
141
Если при применении нерепрезентативной выборки уста-
новлены отрицательные факты, то такие данные внутренний
аудитор должен отразить в заключении и сообщить руководителю
службы внутреннего аудита.
Однако если направленный отбор был применен при не-
больших объемах выборки и не обнаружил фактов несоответствия, то полученный результат неэффективен.
В отечественной практике внутреннего аудита в основном
применяют метод направленного отбора, так как он прост при
его реализации, а понятийный аппарат не выходит за рамки
бухгалтерского учета. Однако результатом его применения является получение ограниченной информации, которую невозможно распространить на проверяемую совокупность документов в
целом. Кроме того, для осуществления таких выборок
аудитор должен быть знаком с рядом статистических расчетов и
методов выборочного контроля. Применение репрезентативного
выборочного метода эффективно при проверке больших объемов информации.
При оценке кредитного риска можно применить метод
внешнего или внутреннего рейтинга.
Если применен базовый или усложненный метод внутренне-
го рейтингования, то служба внутреннего аудита обязана проверить выполнение всех установленных минимальных требований,
обратив особое внимание на:
x надежность метода рейтинга и анализ его результатов;
x процедуру оценивания параметров, характеризующих де-
фолт заемщиков:
x вероятность дефолта;
x вероятность дефолта по обязательствам заемщика в тече-
ние ближайшего года;
x потери от дефолта;
x ожидаемые средние относительные размеры потерь банка
при дефолте;
x величину принимаемого риска и др.
6.3. ɂɧɜɟɧɬɚɪɢɡɚɰɢɹ ɤɚɤ ɦɟɬɨɞɢɱɟɫɤɢɣ ɩɪɢɟɦ
ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɝɨ ɚɭɞɢɬɚ ɚɤɬɢɜɨɜ ɢ ɨɛɹɡɚɬɟɥɶɫɬɜ
В соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтер-
ском учете» от 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ (с изменениями и
дополнениями) инвентаризация является одним из эффектив-
142
ным методов подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По различным причинам данные бухгалтерского учета могут
отличаться от действительного количества материальных активов,
денежных средств, находящихся в распоряжении организации, и
реально существующих обязательств. К ним можно отнести:
x естественные причины — изменение веса или качества ма-
териально-производственных запасов вследствие влияния
температуры, влажности, срока условий хранения, порчи
грызунами, микробами, потери при транспортировке
(привес, усушка, распыл, утруска и т.п.);
x неточности при приемке или отпуске средств — промеры,
просчеты, провесы, замена одного сорта (вида) другим
(пересортица);
x ошибки в учете — описки в первичных документах, ариф-
метические ошибки в подсчетах итогов группировочных и
накопительных ведомостей аналитического и синтетического учета, неправильное отражение документальных данных
на счетах и т.п.;
x злоупотребление — хищение, обвесы или обмеры, обсчеты,
прямое присвоение материальных активов и денежных
средств.
Возникновение инвентаризационных разниц по умышлен-
ным, субъективным причинам выражается как в недостачах
ценностей, так и в их излишках.
Причинами расхождения может быть незадокументирован-
ное поступление материалов, товаров, готовой продукции на
склад; отсутствие в системе учета данных об экономии материалов, вызванной завышенными нормами расхода, необоснованными списаниями «брака», возвратных отходов; неоприходования в кассу денежных средств (например, от сдачи площадей в
аренду) и т.п.
Все эти явления не могут быть выявлены в момент их со-
вершения, они не поддаются учету, так как не охватываются
документацией. Расхождения фактических и учетных данных
определяются только периодическими сверками, которые дают
возможность дополнять и уточнять учетные данные.
Инвентаризация — это проверка фактического наличия ак-
тивов и обязательств организации и сопоставление полученных
данных о них с данными бухгалтерских счетов в целях установления достоверности учетных показателей и устранения возможных расхождений.
143
Порядок проведения инвентаризаций (их число в отчетном
году, даты проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой их них) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно и регламентировано нормативными документами, в частности п. 15 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ:
x при передаче активов в аренду, выкупе, продаже, а также
при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
x перед составлением годовой бухгалтерской отчетности
(кроме активов, инвентаризация которых проводилась не
ранее 1 октября отчетного года); инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а
библиотечных фондов — один раз в пять лет; в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров,
сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
x при смене материально ответственных лиц;
x при выявлении фактов хищения, злоупотребления при
порчи активов;
x в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвы-
чайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
x при реорганизации или ликвидации организации и др.
Рабочим нормативным документом, определяющим техниче-
ские аспекты проведения инвентаризации, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня
1995 г. ¹ 49 (в ред. от 8 ноября 2010 г.). Инвентаризации подлежат все активы организации, числящиеся на счетах бухгалтерского учета, в том числе находящиеся на ответственном хранении,
оперативном управлении, арендованные и др. Кроме того, инвентаризации подлежат финансовые обязательства организации.
Инвентаризация активов и обязательств является элементом
учетной политики. Согласно ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете»
при формировании учетной политики утверждается порядок
проведения инвентаризации активов и обязательств. В ходе инвентаризации необходимо не только пересчитать количество и
общую стоимость имеющихся в наличии материально-производтвенных запасов, денежных средств, прочих внеоборотных и
оборотных активов, обязательств организации, но и проверить
правильность их оценки, выявить задолженность и долги, погашение которых маловероятно и безнадежно к взысканию.
144
В том случае, если бухгалтерская отчетность подлежит в со-
ответствии с законодательством обязательному аудиту, то отсутствие документов о проведении инвентаризации активов и обязательств перед годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью может служить основанием для отказа в выдаче положительного аудиторского заключения о представленной к аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Организация может использовать различные виды инвента-
ризаций исходя из специфики своей деятельности и задач, решаемых в ходе инвентаризации (табл. 6.4).
Таблица 6.4. Соответствие видов инвентаризаций их содержанию
Классификационный
признак
По обязательности проведения
По периодичности (или
организационному признаку)
По степени
охвата
По методу
проведения
Âèäû
инвента-
ризации
Обязательная В соответствии с законодательством
Инициативная
Плановая Проводится службой внутреннего
Внеплановая Проводится службой внутреннего
Полная
(сплошная)
Частичная
(выборочная
тематическая)
Фактическая
(натуральная)
Документальная
Содержание данного вида
инвентаризации
РФ проводится в обязательном порядке
Проводится службой внутреннего
аудита (ревизионной комиссией) по
решению руководителя организации
аудита в установленные сроки согласно плану
аудита (ревизионной комиссией) по
специальным заданиям по решению
руководителя или собственника организации вне утвержденного плана
для обеспечения дополнительного
текущего контроля за сохранностью
отдельных видов активов и обязательств или если необходимость ее
проведения предусмотрена нормативными документами
Инвентаризации подвергаются все
виды активов и обязательств
Проверке подвергаются один или
несколько видов активов и обязательств
Инвентаризация осуществляется в
фактическом определении активов
путем подсчета, обмера и др.
Инвентаризация заключается в проверке документального подтверждения наличия активов и обязательств
и сопоставлении записей в регистрах бухгалтерского учета
145
Инвентаризация может проводиться не только по инициати-
ве самой организации. С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе осматривать любые объекты, используемые налогоплательщиком для
извлечения доходов либо с содержанием объектов независимо от
места их нахождения (производственные, складские, торговые и
иные помещения и территории), проводить инвентаризацию
принадлежащего налогоплательщику имущества (ст. 31 НК РФ).
При проведении инвентаризации должны быть соблюдены
следующие требования.
1. Внезапность. Это основное условие, обеспечивающее успех
инвентаризации. При несоблюдении данного требования материально ответственное лицо может восполнить недостачу, избавиться от излишков, составить подложные документы на имеющиеся из лишки и недостачу.
2. Комиссионность (создание инвентаризационной комиссии).
Любой вид инвентаризации всегда должен проводиться с участием специально созданной комиссии. Ее состав определяется
видом инвентаризации и утверждается приказом (распоряжением) руководителя с указанием сроков работы. Для проведения
инвентаризации могут создаваться постоянно действующие, рабочие или разовые комиссии.
3. Действительность. При проведении инвентаризации чле-
нами комиссии непосредственно проверяется фактическое наличие материальных активов и денежных средств, а также состояние
расчетов с контрагентами. Следует иметь в виду, что не допускается заполнение инвентаризационной описи на основе остатков по
книгам или карточкам учета, со слов материально ответственных лиц, без фактической проверки содержания коробок, упаковок и т.п.
4. Непрерывность. Инвентаризация проводится непрерывно.
Если нет возможности провести инвентаризацию в течение дня,
то применимо правило «ключа и пломбира». Суть его заключается в том, что помещение опечатывается представителями инвентаризационной комиссии печатью председателя комиссии, а
ключ от него остается у материально ответственного лица.
5. Участие материально ответственных лиц. Сущность тре-
бования заключается в том, что материально ответственное лицо
обязательно присутствует при проведении инвентаризации. Если
материальную ответственность несут несколько лиц, то достаточно при наличии поручения остальных лиц при проведении
инвентаризации присутствовать одному.
146
Эффективность инвентаризации зависит от соблюдения ус-
тановленного порядка ее назначения, проведения, оформления
результатов.
Условно процесс инвентаризации можно разделить на ч е -
т ы р е этапа.
1. Подготовительный. На данном этапе формируется состав
инвентаризационной комиссии, издается приказ (распоряжение)
о проведении инвентаризации, определяются сроки начала и
окончания работы. К началу работы комиссии бухгалтерия выводит бухгалтерские данные (остатки по книгам и карточкам) на
каждую инвентаризируемую позицию. На этом же этапе инвентаризационная комиссия опечатывает помещения, места хранения материально-производственных запасов, денежных средств,
ценных бумаг, прекращает доступ посторонних лиц на объект,
проверяет правильность весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения.
2. Основной (рабочий), или проверка фактического наличия
материальных активов. На данном этапе комиссия в присутствии материально ответственного лица отбирает у него подписку
о том, что им сданы в бухгалтерию и предъявлены все документы по инвентаризируемым активам. Одновременно материально
ответственное лицо подготавливает их к инвентаризации, т.е.
может быть проведено разделение активов по наименованиям,
осуществлена рассортировка товаров и оборотной тары, отделение бракованных и пришедших в негодность товаров и т.п. Комиссией производится проверка фактического наличия материально-производственных запасов, денежных средств и прочих
активов путем подсчета, взвешивания, обмеривания. Полученные по результатам проверки фактического наличия активов
данные комиссия вносит в инвентаризационную ведомость.
3. Документальное оформление результатов инвентаризации.
На этом этапе посредством сравнения фактических данных и
данных бухгалтерского учета (книжных остатков) выводятся и
оформляются результаты инвентаризации. Комиссия оформляет
инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее
чем в двух экземплярах. Формы инвентаризационных описей,
актов инвентаризации и краткие указания по их заполнению
утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа
1998 г. ¹ 88 (с дополнениями от 27 марта 2000 г., 3 мая 2000 г.)
«Об утверждении унифицированных форм по учету первичной
учетной документации по учету кассовых операций, по учету
результатов инвентаризации». Результаты инвентаризации в за-
147
висимости от вида инвентаризируемых активов и финансовых
обязательств могут быть оформлены одной из нижеперечисленных
форм учетной документации:
x Инвентаризационная опись основных средств (форма
¹ ÈÍÂ-1);
x Инвентаризационная опись нематериальных активов (фор-
ìà ¹ ÈÍÂ-1à);
x Инвентаризационный ярлык (форма ¹ ИНВ-2);
x Инвентаризационная опись товарно-материальных ценно-
стей (форма ¹ ИНВ-3);
x Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей от-
груженных (форма ¹ ИНВ-4);
x Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей,
принятых на ответственное хранение (форма ¹ ИНВ-5);
x Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей,
находящихся в пути (форма ¹ ННВ-6);
x Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из
них (форма ¹ ИНВ-8);
x Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содер-
жащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах
(узлах), оборудовании, приборах и других изделиях (форма
¹ ИНВ-8а);
x Акт инвентаризации драгоценных камней, природных ал-
мазов и изделий из них (форма ¹ ИНВ-9);
x Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных
средств (форма ¹ ИНВ-10);
x Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма
¹ ÈÍÂ-11):
x Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма
¹ ÈÍÂ-15);
x Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков до-
кументов строгой отчетности (форма ¹ ИНВ-16);
x Акт инвентаризации расчетов с покупателями, постав-
щиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма
¹ ИНВ-17);
x Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями,
поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами
(приложение к форме ¹ ИНВ-17);
x Сличительная ведомость результатов инвентаризации основ-
ных средств (форма ¹ ИНВ-18);
x Сличительная ведомость результатов инвентаризации то-
варно-материальных ценностей (форма ¹ ИНВ-19);
148
x приказ (постановление, распоряжение) о проведении ин-
вентаризации (форма ¹ ИНВ 22);
x Журнал учета контроля за выполнением приказов (поста-
новлений, распоряжений) о проведении инвентаризации
(форма ¹ ИПВ-23);
x Акт о контрольной проверке правильности проведения
инвентаризации ценностей (форма ¹ ИНВ-24);
x Журнал учета контрольных проверок правильности прове-
дения инвентаризаций (форма ¹ ИНВ-25);
x Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризаци-
ей (форма ¹ ИНВ-26).
Указанные инвентаризационные описи и акты, составленные
в соответствии с требованиями, являются первичными учетными документами.
Если при проведении инвентаризации активов или обяза-
тельств, для которых в силу отраслевых особенностей специальные формы не предусмотрены, организация разрабатывает собственные акты описи или сличительные ведомости. Разработка
организацией собственных форм актов и описей осуществляется
на основе типовых и при условии обязательного наличия всех
необходимых реквизитов, позволяющих установить полноту и
подлинность содержащейся в них информации. Перечень реквизитов, наличие которых в инвентаризационных актах, описях и
ведомостях обязательно, нормативными документами специально не установлен. Однако к числу обязательных реквизитов
можно отнести:
x наименование документа (инвентаризационная опись, акт
è ò.ï.);
x основание проведения инвентаризации (номер, дата при-
каза, распоряжения и т.д.);
x наименование инвентаризируемых активов и обязательств;
x местонахождение инвентаризируемых активов;
x на каких балансовых или забалансовых счетах учитывают-
ся инвентаризируемые активы и обязательства;
x даты начала и окончания инвентаризации;
x список материально ответственных лиц.
Предварительные результаты инвентаризации комиссия вы-
водит немедленно, материалы инвентаризации передаются руководителю организации и главному бухгалтеру в день проведения.
Окончательный результат инвентаризации оформляется в
бухгалтерии сличительной ведомостью.
В акте сверки или сличительной ведомости по каждому виду
активов (запасам, товарам, таре, денежным средствам в кассе)
или обязательств показывают остатки по учетным данным и
фактические, естественную убыль и окончательные результаты
149
инвентаризации — недостачу или излишки. Так, если по таре ведется количественно-суммовой учет, то результат оформляют в
сличительной ведомости по каждому наименованию тары, количеству и сумме. По каждому случаю недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения.
4. Заключительный этап. Характеризуется систематизацией,
обобщением и реализацией результатов инвентаризации. На основании приказа (распоряжения) руководителя на счетах бухгалтерского учета проводят бухгалтерские записи, отражающие
результаты инвентаризации.
С точки зрения достоверности проведенных процедур долж-
на быть осуществлена проверка правильности оформления материалов инвентаризации, включающая в себя:
x правильность заполнения инвентаризационной описи — на-
именование организации; количество, сумма, цена материально-производственных запасов и внеоборотных активов;
время начала и окончания инвентаризации; полное наименование материально-производственных запасов (в случае
наличия нескольких видов материально-производственных
запасов — их марки, сорта, артикулы и др.); отсутствие неоговоренных исправлений в инвентаризационной описи;
x наличие в инвентаризационной описи подписей лиц, уча-
ствующих в проведении инвентаризации, т.е. всех членов
инвентаризационной комиссии и материально ответственного лица (подписи через копирку недопустимы); наличие
подписей лиц в случаях оговоренных исправлений;
x определение результатов инвентаризации — совпадение
данных бухгалтерского учета и фактических остатков; превышение данных бухгалтерского учета над фактическими
остатками (в этом случае возникает недостача, которая в
зависимости от обстоятельств инвентаризации возмещается виновным лицом или списывается за счет прочих доходов организации); превышение фактических остатков над
данными бухгалтерского учета (в этом случае возникают
излишки, которые оприходуются, а их величина относится
на счет прочих доходов организации. Недостачи и излишки, выявленные в сличительной ведомости, могут быть
образованы в результате пересортицы, естественной убыли
за счет обмера или обсчета покупателей, завоза неоприходованного товара, приписок в инвентаризационных описях, следствием ошибок в бухгалтерском учете.
Поскольку материалы инвентаризации имеют доказательст-
венную силу только при правильном их оформлении, то они в
процессе заполнения проверяются по существу их содержания.
Методом такой проверки является сопоставление результатов
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]