Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний аудит. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для магистерских программ «В
.pdf
рассмотрение группы рисков (портфеля рисков). При этом
взаимосвязь рисков понимается в самом широком смысле слова,
а не только в значении наличия или отсутствия статистической
зависимости. Анализ взаимодействия рисков, в свою очередь,
может повлиять на понимание опасностей, которым подвержены исследуемые объекты.
В контексте управления риском из множества понятий риска
можно использовать понятие «экономический» риск.
Экономический риск — возможность случайного возникновения
нежелательных убытков, измеряемых в денежном выражении.
В данном определении существенны следующие моменты:
x возможность возникновения убытка. Ситуации, при кото-
рых убыток возникает наверняка или наверняка не возникает, в общем случае к рисковым не относятся;
x неопределенность, непредсказуемость, случайность этой воз-
можности;
x нежелательность возникновения убытка. Если появление
убытка не затрагивает интересов субъекта, с которым данный убыток может быть связан, то это уже не является
риском данного субъекта;
x денежное измерение убытка, которое позволяет количест-
венно оценить возможные риски и убытки, а также управлять ими при помощи различных экономических инструментов и методов, позволяющих работать с денежными
суммами.
С экономическим риском могут сталкиваться как физиче-
ские, так и юридические лица: организация любой организационно-правовой формы, банк, страховая, инвестиционная компания, аудиторская организация и т.д.
Следует указать, что понятие экономических рисков не охва-
тывает лишь те риски, возникновение которых приводит к денежному ущербу. Они включают также риски, приводящие к
ущербу неэкономической природы, которые можно (прямо или
косвенно) оценить в денежной форме.
Иными словами, при определенных обстоятельствах риски
неэкономической природы могут быть включены в понятие экономических рисков. Например, потеря репутации должна быть
отнесена к экономическому риску в той мере, в какой она приводит к нарушению условий функционирования организации и отрицательно влияет на развитие деятельности, направленной на
получение дохода.
101
Выбор критериев классификации экономических рисков за-
висит от целей и особенностей процедуры управления риском.
В качестве общих классификаций выделяются структурные характеристики по содержанию экономического риска.
1. Критерии классификации по характеристике опасности.
Характеристика степени опасности, связанной с риском, т.е. тип
объекта, природа ущерба и специфика негативных последствий,
определяет существенные особенности исследуемого риска. Указанные факторы обусловливают то, с чем, собственно, имеет
дело аудиторская организация при анализе процедур управления
риском.
Можно выделить следующие классификации:
x классификация по типу объекта. Своеобразие объекта,
подверженного риску, является важнейшей характеристикой данного риска. По этому критерию можно выделить
риски, связанные с собственностью (имуществом), доходами, персоналом, ответственностью.
x классификация по причине (природе) ущерба. Причина
ущерба определяет характер и механизм возникновения
ущерба, что очень важно для анализа любого риска. По
этому критерию можно выделить следующие риски: природные, технические, риски, связанные с человеческим
фактором, риски, связанные с экономической активностью, политические и социальные риски;
x классификация по типичности отрицательных последст-
вий. Важно учесть, насколько типичен рассматриваемый
риск для данного объекта и (или) ситуации. По этому критерию можно выделить фундаментальный и спорадический риски.
2. Критерии классификации по характеристике подвержен-
ности риску. Подверженность риску является важной характери-
стикой опасности, которой подвергается исследуемый объект
или процесс. Можно выделить следующие классификации:
x классификация по специфике исходов. В зависимости от
состава исходов возможных реализаций риска различают
чистый и спекулятивный риски;
x классификация по месту появления рисков. По данному
критерию можно выделить внутренние и внешние риски;
x классификация по степени зависимости ущерба от исход-
ного события. Согласно этому критерию можно выделить
первичные и вторичные риски;
x классификация по характеру распределения бремени риска.
В зависимости от того, на кого распространяются отрица-
102
тельные последствия неблагоприятного события, на кого
они влияют, кто может пострадать от реализации риска,
можно выделить односторонние риски, двусторонние и
многосторонние риски;
x классификация по уровню возникновения риска. Риски
могут возникать на разных уровнях экономики. В соответствии с данным критерием возможна следующая классификация: риски, возникающие на федеральном уровне,
риски, возникающие на уровне региональных образований, риски, возникающие на уровне отдельного хозяйствующего объекта, риски, возникающие на уровне структурных подразделений, риски, возникающие на уровне отдельного рабочего места;
x классификация по уровню проявления негативных послед-
ствий. Уровень ответственности за риск не обязательно
совпадает с уровнем, на котором он возник. В частности,
для экономических рисков, связанных с бизнесом, в соответствии с данной классификацией можно выделить следующие уровни ответственности: проектные риски, риски
организации, отраслевые риски, общеэкономические риски и глобальные риски.
3. Критерии классификации по характеристике уязвимости.
При анализе уязвимости исследуется, насколько интенсивно
проявляется опасность. Исследование этой проблемы неотделимо от специфики проявления риска и влияния факторов риска.
Можно выделить следующие классификации:
x классификация по степени влияния природной и соци-
альной среды на риск;
x классификация по степени учета временного фактора. По
временному фактору можно выделить бессрочные и срочные риски;
x классификация по зависимости уязвимости от времени.
С этой точки зрения можно выделить статические и динамические риски;
x классификация по продолжительности выявления и ликви-
дации отрицательных последствий. Можно выделить краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные риски.
4. Критерии классификации по характеристике взаимодей-
ствия с другими рисками. На практике риски встречаются не
отдельно, а в совокупности. В ряде случаев взаимосвязь рисков
является ключевым аспектом, так как риски могут усиливать
103
или ослаблять друг друга. Можно выделить следующие классификации:
x классификация по степени распространенности данного
риска. Можно выделить массовые и уникальные риски;
x классификация по характеру влияния на различные объек-
ты. В ряде случаев одно исходное событие может повлиять
на различное число объектов, подверженных риску. По
этому критерию можно выделить общий и частный риски;
x классификация по степени диверсифицируемости риска.
Диверсификация рисков, т.е. их перераспределение по
объемам, времени и пространству. Если совокупная уязвимость по портфелю рисков в целом меньше, чем уязвимость по соответствующим рискам в отдельности, то риск
считается диверсифицируемым, в противном случае — недиверсифицируемым.
5. Критерии классификации по характеристике имеющейся
информации о риске. Можно выделить следующие классификации:
x классификация по степени предсказуемости риска. Можно
выделить предсказуемые (прогнозируемые) и непредсказуемые (непрогнозируемые) риски;
x классификация по типу информации. Информация может
быть количественной и качественной;
x классификация по степени достоверности информации.
6. Классификация по величине риска. Понятие величины
риска предполагает согласованный анализ двух характеристик —
частоты возникновения и размера ущерба. Можно выделить
следующие классификации:
x классификация по частоте возникновения ущерба. Можно
выделить редкие риски, риски средней частоты, частые
риски;
x классификация по размеру (тяжести) ущерба. Можно вы-
делить малые риски, средние риски, высокие и катастрофические риски;
x распределение ущерба. На практике важно учесть обе ха-
рактеристики величины риска — частоту (вероятность)
возникновения и размер (тяжесть) ущерба. Их совместное
рассмотрение позволит глубже проанализировать количественные аспекты исследуемых рисков, а также сформировать набор более эффективных мероприятий по управлению риском. В основе такого подхода лежит тот факт, что
частота возникновения и размер (тяжесть) ущерба не проявляются независимо. Действительно, для убытков опре-
104
деленной величины характерна определенная частота (вероятность) их возникновения. Такая взаимосвязь носит
название распределение ущерба. Его можно выразить в аналитической или графической форме.
Распределения используются в рамках теории вероятностей
для описания случайных величин, которые в связи с этим являются удобной моделью рисков. Применение таких моделей позволяет использовать мощный математический аппарат для анализа системы управления риском. Помимо исследования формы
зависимостей между величинами ущерба и вероятностями их
реализации, на их основе рассчитываются и анализируются следующие специальные числовые характеристики: характеристики
положения, характеристики рассеяния.
С одной стороны, такие показатели чрезвычайно важны для
анализа рисков как инструмент их измерения и сравнения.
С другой стороны, по их численным значениям можно проводить дополнительную классификацию анализируемых рисков.
Для оценки конкретного вида распределений ущерба ис-
пользуется статистика убытков по реальным рискам.
7. Критерии классификации по характеристике расходов (из-
держек), связанных с риском. Экономический риск должен вы-
ражаться в денежной форме или напрямую характеризовать финансовые потери. Можно выделить следующие классификации:
x классификация по возможным финансовым последствиям.
Для понимания характера риска очень важно учесть, какой
характер имеют возможные финансовые последствия.
В связи с этим выделяют прямой ущерб и косвенные потери;
x классификация по характеру расходов. В зависимости от
того, чем обусловлены расходы, можно выделить следующие типы расходов: расходы, связанные с необходимостью
принятия решений в условиях неопределенности и риска;
расходы, связанные со снижением риска; расходы, связанные с покрытием отрицательных последствий реализовавшихся событий;
x классификация по характеру распределения расходов.
Важно установить, кто несет соответствующие расходы.
В связи с этим выделяют частные расходы и общественные расходы.
Данная классификация не идентична классификации по ха-
рактеру распределения бремени риска, так как речь идет не об
ущербе, а о подверженности риску. Тем не менее информация
по обеим классификациям необходима для определения сферы
ответственности в области управления риском.
105
8. Специфические классификации рисков. Проведенный обзор
критериев классификации рисков не является исчерпывающим,
так как все перечисленные критерии — наиболее общие, в той
или иной мере присущие всем видам рисков. Однако для конкретных рисков можно выделить и специфические критерии
классификации, тесно связанные с особенностями указанных
рисков.
В частности, можно выделить такие специфические риски,
как аудиторские, например неотъемлемый аудиторский риск,
риск средств контроля, риск необнаружения и т.п. Конкретная
классификация в каждом случае будет отражать особенности
самой аудиторской деятельности, своеобразие сложившейся
экономической ситуации и специфику проявления рисков.
9. Однородные риски. Необходимость рассмотрения большо-
го числа критериев классификации связана с попыткой выяснения, какие факторы и как влияют на риск. С учетом сложности понятия «риск» такой анализ становится еще более многосторонним.
Основная идея состоит в выделении однородных рисков, т.е.
таких, которые ведут себя одинаково (в вероятностном смысле).
Изучение неоднородных рисков затруднено в связи с тем, что
сложно понять, связаны ли наблюдаемые эффекты со спецификой рисков или с неоднородностью их классификации. Исследование групп однородных рисков позволяет:
x комплексно и эффективно анализировать рисковые ситуа-
ции за счет выявления основных характеристик риска и
тенденций изменения размера ущерба;
x разрабатывать сценарии неблагоприятных событий в целях
создания стандартизированных наборов реакций на их
возникновение;
x собирать статистические данные, необходимые для приня-
тия управленческих решений в рамках процедур управления рисками.
Независимо от причин возникновения экономического рис-
ка естественным является желание аудиторской организации
уменьшить возможные потери, связанные с реализацией данного риска. Это осуществляется путем принятия управленческих
решений, в ходе реализации которых и происходит управление
риском.
Управление риском — процесс принятия и выполнения управ-
ленческих решений, которые минимизируют неблагоприятное
влияние на аудиторскую организацию убытков, вызванных слу-
106
чайными событиями. Процесс управления риском является
сложной и многоуровневой процедурой. Тем не менее его можно
условно разделить на ряд этапов в соответствии с особенностями последовательности действий по управлению риском. Выделение таких этапов является условным, потому что на практике
они часто реализуются одновременно, а не последовательно,
друг за другом. Этапы управления риском:
1) идентификация и анализ риска;
2) анализ альтернативных методов управления риском;
3) выбор методов управления риском;
4) исполнение выбранного метода управления риском;
5) мониторинг результатов и совершенствование системы
управления риском.
Управление риском должно обеспечивать единую систему
эффективных мер по преодолению негативных последствий каждого элемента всей совокупности рисков, т.е. комплексно
управлять всей совокупностью, или портфелем, рисков. Управление риском не может рассматриваться как одномоментное
решение или действие.
5.3. ɋɭɳɟɫɬɜɟɧɧɨɫɬɶ ɜɨ ɜɧɭɬɪɟɧɧɟɦ ɚɭɞɢɬɟ
В теории и практике аудита понятие существенности являет-
ся ключевым. Отметим, что в том или ином контексте существенность упоминается практически в каждом федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД). Кроме
того, в нормативных документах по бухгалтерскому учету также
приведено это понятие. Это свидетельствует о том, что на всех
этапах аудиторской проверки — от ознакомления с деятельностью аудируемого лица и принятия решения о проведении аудита, планирования и организации аудита до формирования мнения о достоверности финансовой отчетности в аудиторском заключении — аудитор должен постоянно оценивать данные, отражаемые в финансовой отчетности, либо результаты проверки
достоверности этих данных с точки зрения их существенности.
Единые требования, касающиеся концепции существенности
в аудите, приведены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности ¹ 4 «Существенность в аудите». В стандарте уточняется понятие существенности применительно к
фактам, отражаемым в бухгалтерском учете и отчетности. Так в
п. 3 отмечено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также
107
составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения
пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Существенность зависит от величины показателя
финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Признак существенности применяется к двум принципиаль-
но разным понятиям: к фактам, отражаемым в финансовой отчетности, и к обнаруженным или предполагаемым по результатам проверки искажениям в финансовой отчетности.
На этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирова-
ния важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи
отчетности), которые аудитор считает наиболее существенными.
Те разделы отчетности, которые аудитор посчитает несущественными, он может не включать в план и программу проверки.
Аудитор должен выделить в системе взаимоувязанных отчетных
показателей и фактов наиболее важные, существенные, требующие особенно тщательной проверки их достоверности. При
этом согласно нормативным требованиям аудитор должен опираться на свое профессиональное суждение.
Такое профессиональное суждение должно быть изложено в
виде внутрифирменного стандарта. В этом стандарте должны
быть определены критерии, по которым в план аудита в обязательном порядке включается проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных
операциях. При этом критерий существенности может быть êà-
чественным è количественным.
Качественный критерий позволяет определить значимость
информации, выделить наиболее важные для проверки факты,
отраженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор
должен обязательно включать в план и программу аудита. Например, во внутрифирменном стандарте может быть отражено
требование обязательной проверки таких показателей Отчета о
прибылях и убытках, как «Выручка (нетто) от продажи товаров,
работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг» и «Текущий налог на прибыль». В другой организации этот же критерий может содержать требование обязательной проверки всех показателей Отчета о прибылях и убытках.
Кроме того, в стандарте может быть сформулирован и такой качественный критерий, что в любом случае аудиторы проверяют
правильность расчета оценочных показателей (незавершенное
108
производство, себестоимость отгруженной продукции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и т.д.). Содержание внутренних стандартов — ноу-хау службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта — является обобщением ее опыта.
Важно, чтобы в таком стандарте были перечислены основные
показатели, которые должны попасть во внимание внутреннего
аудитора и являются существенными для потенциального пользователя.
Количественный критерий выделения существенной для
аудитора информации представляет собой числовое значение
того или иного показателя, начиная с которого этот показатель
становится важным, подлежащим проверке. Этот «порог» может
быть просто конкретной суммой или частью от некоторого
обобщенного количественного показателя. В первом случае говорят об абсолютном показателе существенности, во втором —
об относительном.
Например, для выделения синтетических счетов бухгалтерско-
го учета, в первую очередь подлежащих проверке по количественному критерию, могут служить модифицированный оборотносальдовый баланс (табл. 5.1) и таблица используемых бухгалтерских записей (табл. 5.2).
Таблица 5.1. Модифицированный оборотно-садьдовый баланс
Ñ÷åò
¹
ï/ï
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1 01 695 934 3 53 678 0,2 356 740 6,6
…
45 60 579 400 2,5 673 960 2,9 497 800 9,2 653 070 12,1
…
87 99 34 760 0,1 76 950 0,3 —
Итого 23 197 800 100 23 197 800 100 5 389 570 100 5 389 570 100
Ä-ò % Ê-ò % Ä-ò % Ê-ò %
Обороты Остаток
В табл. 5.1 не приведены остатки на начало отчетного периода, так как они могут быть получены из имеющихся данных,
если это имеет принципиальное значение для аудитора.
Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по
данным табл. 5.1 аудитор должен сформулировать в своем рабочем документе. Например: обязательной проверке подлежат счета, сальдо на конец года которых больше критерия для сальдо
КС = 5% итоговой строки, или наибольший оборот (дебетовый
или кредитовый) больше критерия для оборота КО = 2% итого-
109
вой строки. Значения КС и КО в аудиторской организации закрепляются во внутрифирменном стандарте. В данном случае
КС и КО являются относительными количественными критериями существенности.
Данные, приведенные в табл. 5.2, могут служить для уточнения состава синтетических счетов учета.
Таблица 5.2. Таблица используемых бухгалтерских записей
Корреспонденция
Ñ÷åò Ä Ñ÷åò Ê
1 2 3 4 5
01 08 8 695 934
…
60 51 200 673 960
99 90 2 34 760
….
Итого 15 670 46 395 600
Количество
записей
Итоговая
сумма
Приме-
чание
Например, в число проверяемых включаются те счета, по которым выполнены некорректные проводки либо отражены операции особенные, не характерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражаемые в бухгалтерском учете. В данном
случае аудитор руководствуется качественным критерием оценки существенности. Данные этой таблицы позволят аудитору
выделить не просто проверяемые счета учета, но и конкретные
группы однотипных операций, имеющих наибольший удельный
вес в оборотах (показатели гр. 4). Например, проверять не все
операции по выделенному ранее счету, а только операции, отраженные бухгалтерскими проводками с наибольшей итоговой
суммой. Кроме того, данные табл. 5.2 позволяют аудитору, исходя из условий проверки (времени, отведенного на проверку,
состава группы проверяющих аудиторов, количества учитываемых операций) решить вопрос о форме контроля — сплошной
или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом конкретном случае и о методе экстраполяции результатов выборочного контроля на всю проверяемую совокупность.
При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. Применительно к ним также применяется такой критерий, как существенность. Искажение считается существенным,
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]