Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Актуальные уголовно-правовые проблемы борьбы с финансовым мошенничеством. Монография
.pdf
исчисленных сумм НДС, в связи с чем главный бухгалтер была вынуждена занижать налогооблагаемую базу по НДС.
Главный бухгалтер С.А.И. не была привлечена к уголовной ответственности вопреки разъяснениям п. 7 постановления Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 г. ¹ 64
1
.
Обобщив нормы об уклонении от уплаты налогов и иных нало-
говых мошенничеств, в порядке de lege ferenda можно предложить
принять единую норму о налоговом мошенничестве в следующей
редакции:
«Налоговое мошенничество
1. Обман налоговых или таможенных органов, совершенный в целях
уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, иных обязательных платежей в крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот до пятисот тысяч
рублей или лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом или без
такового.
2. Те же деяния, совершенные в особо крупном размере, а также
в связи с осуществлением служебной деятельности, либо группой лиц
по предварительному сговору, — наказываются штрафом в размере от
двухсот тысяч до семисот тысяч рублей или лишением свободы на
срок до семи лет.
Примечание. Деяние признается совершенным в крупном размере,
если сумма неуплаченных налогов и сборов превышает в течение одного
календарного года сто тысяч рублей и при этом превышает десять
процентов от суммы налогов, сборов, платежей, уплаченных в течение
этого календарного года, а в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и сборов превышает в течение одного календарного
года двести тысяч рублей и при этом превышает двадцать процентов
от суммы налогов, сборов, платежей, уплаченных в течение этого календарного года. При исчислении уплаченных сумм учитываются налоги, сборы и платежи, фактически уплаченные в течение календарного
года налогоплательщиком и (или) налоговым агентом, при исчислении
неуплаченных налогов, сборов, платежей — налоги, сборы, платежи,
срок уплаты которых истек в течение соответствующего календарного года. Суммы налогов, обязанность уплаты которых возложена на
лицо в качестве налогоплательщика и налогового агента, суммируются. В случае выявления уклонения от уплаты налогов до истечения календарного года учитывается период времени с начала календарного
года до привлечения лица в качестве обвиняемого».
Особым видом налогового мошенничества является неправомер-
ное возмещение налога на добавленную стоимость.
1
Обзор судебной практики Пензенского областного суда по делам о налоговых
преступлениях (ст. 198—199.2 УК РФ) за 2005 г. — 1-е полугодие 2006 г. // Текст
обзора официально опубликован не был.
221
Чтобы понять механизм преступления, необходимо уяснить ме-
ханизм уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость.
НДС — один из видов федеральных косвенных налогов, представляющий собой систему налогообложения товаров (работ, услуг)
на сумму стоимости, добавленной на каждом этапе их производства,
обмена или перепродажи. НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается
как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. В платежных документах НДС выделяется отдельной строкой.
Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
Налог на добавленную стоимость в России не взимается при
реализации товаров, услуг, выполнении работ, за редкими исключениями, которые специально оговорены в ст. 149—151 НК РФ.
В частности, налог не уплачивается при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме
экспорта (п. 1 и 2 ст. 151 ТК РФ). Указанная льгота предусмотрена с
целью поддержки отечественных товаропроизводителей, повышения
конкурентоспособности отечественных товаров на внешнем рынке и
во избежание двойного налогообложения экспортируемых товаров.
При этом предполагается, что на всех этапах создания и перепродажи товаров суммы НДС, соответствующие добавленной стоимости на этих этапах, уплачиваются в бюджет.
В связи с тем, что НДС включается в цену товара (работ, услуг),
экспортер уплачивает этот налог при приобретении товаров (работ,
услуг) у отечественного производителя или поставщика.
При последующей реализации этих товаров (работ, услуг) за
пределами таможенной территории Российской Федерации у экспортера возникает право на возмещение НДС, исчисляемого исходя
из цены приобретения указанных товаров (работ, услуг).
Источником для возмещения НДС при экспорте товаров (работ,
услуг) являются суммы налога, уплаченные в бюджет на всех этапах
создания и перепродажи товара внутри страны. Поэтому теоретически проблем с возмещением НДС не должно возникать. Возвращается то, что ранее было уплачено.
Однако на практике налоговые органы физически не могут
проконтролировать полноту уплаты НДС всеми субъектами экономической деятельности.
Количество участников и степень разветвленности цепочек создания экспортных товаров или услуг ничем не ограничены. Среди
222
них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост
недоимки, либо зарегистрированные на подставных лиц фирмыоднодневки, в которые с помощью трансфертного ценообразования
переносится налогооблагаемая база, а деньги обналичиваются и легализуются с помощью подставных лиц или фиктивных контрактов.
В результате к возмещению из бюджета регулярно предъявляются
суммы, превышающие объем НДС, реально уплаченного на всех
стадиях производства экспортируемого товара. Другими словами,
государство возвращает экспортерам большую сумму НДС, чем от
них получает.
До недавнего времени эффективным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, была практика
отказа или задержки выплаты возмещаемого НДС экспортерам со
стороны налоговых органов.
С введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации ситуация существенно изменилась. Порядок
возмещения НДС в настоящее время определяется ст. 176 НК РФ.
Законодатель установил сжатые сроки принятия решения о возмещении НДС и предусмотрел ответственность налоговых органов
за нарушение указанных сроков в виде начисления процентов на
подлежащую возврату налогоплательщику сумму, исходя из ставки
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Возмещение НДС возможно путем налогового зачета или возврата сумм, уплаченных экспортером при приобретении товара на
внутреннем рынке и производится на основании отдельной налоговой декларации не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. К налоговой декларации должны быть приложены следующие документы.
1. Контракт (или копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.
2. Выписка (или копия выписки) банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя
указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке,
зарегистрированный в налоговых органах.
3. Грузовая таможенная декларация (или ее копия) с отметками
таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности
которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
4. Копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных
и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных
органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории
Российской Федерации.
223
В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или
возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или
частично) в возмещении.
Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.
Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.
Отказ налогового органа произвести возмещение НДС может
быть обжалован в суд. Поскольку практически во всех случаях документы экспортеров оформлены внешне в соответствии с требованиями законодательства, а доказать в суде факт сговора экспортеров с поставщиками и комиссионерами, как правило, представителям налоговых органов не удается, арбитражные суды выносят решения в пользу экспортеров.
При этом суд исходит из того, что закон связывает право на
возмещение НДС не с фактическим внесением налога поставщиками в бюджет, а с уплатой суммы НДС покупателем поставщику при
оплате товара.
Суть хищений с использованием НДС основана на использовании льгот, предоставляемых законодательством организациямэкспортерам и заключающихся в применении к вывозимым за рубеж товарам нулевой ставки НДС (п. 1, 2 ст. 151 НК РФ, ст. 97—99
Таможенного кодекса РФ). В случаях, когда экспортер не является
производителем вывозимого товара, суммы НДС, уплаченные в
бюджет на этапах создания и перепродажи товаров, подлежат возмещению. Право на возмещение НДС связывается не с фактическим внесением налога поставщиками в бюджет, а с уплатой суммы
НДС покупателем поставщику при оплате товара. Поэтому все претензии по неоплате НДС в процессе неоплаты товара возникают не
к фирме экспортеру, а к ее поставщику, который, как правило, является фирмой-однодневкой. Таким образом, фирма-экспортер получает право требования фактически ранее не уплаченных сумм НДС
из бюджета.
Подобные преступные посягательства направлены на хищение
денежных средств из бюджета Российской Федерации путем незаконного возмещения денежных средств.
Таким образом, рассмотренные деяния в сфере налогообложения следует квалифицировать как мошенничество по ст. 159 УК
РФ, без дополнительной квалификации по ст. 199 УК РФ, так как
уклонение от уплаты налога в данных случаях является способом
совершения хищения денежных средств из бюджета.
224
С целью обеспечения права на возмещение НДС, ранее уплаченного при приобретении товаров, в последующем перепроданных
на экспорт, из средств федерального бюджета (в соответствии с Налоговым кодексом РФ) такими организациями в территориальные
налоговые инспекции предоставляются следующие фиктивные документы о якобы имевших место внешнеэкономических поставках:
заявление о возмещении НДС; контракт с иностранным контрагентом; выписка из банка о поступлении на расчетные счета выручки
от иностранного контрагента — покупателя товара; копии договора
поставки приобретенного у российского поставщика товара, впоследствии проданного на экспорт; копии ГТД со штампом таможни
«Выпуск разрешен», «Товар вывезен»; копии поручения на отгрузку
экспортных товаров со штампом таможни «Погрузка разрешена»;
копии коносаментов.
При выявлении фактов хищения бюджетных средств путем неправомерного возмещения НДС прежде всего следует установить
коммерческие организации, которые предоставляют в территориальные инспекции ФНС России декларации по налоговой ставке
0%. В ходе расследования подобного рода уголовных дел при проведении бухгалтерской экспертизы, как правило, устанавливается,
что валютные средства из-за рубежа не поступали, все денежные
проводки носят «внутрибанковский» характер, сами сделки по последовательной перепродаже товара — бестоварные, НДС в бюджет
не поступал.
На фиктивность таких документов указывают: отсутствие на
счету покупателя (иностранца) достаточных средств для оплаты товара в соответствии с контрактом; циклический характер движения
денежных средств по счетам всех организаций — участников финансовой цепочки, что позволяет злоумышленникам создать эффект поступления (накопления) денежных средств на счету организации-продавца; установление наличия в схеме купли-продажи товара организаций, зарегистрированных на подставных лиц либо на
утерянные паспорта; установление факта непоступления (неуплаты)
в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, что и является
основой мошеннических действий; и др.
В последние годы в нашей стране рост сумм НДС, заявленного
к возмещению из федерального бюджета, превысил рост объема
экспорта.
Мошеннические действия, связанные с незаконным возмещением НДС, осуществляются в двух основных сферах:
1) проведение экспортных операций («лжеэкспорта») — так на-
зываемый «экспортный НДС»;
2) проведение операций на внутреннем рынке — так называе-
мый «НДС по внутренним оборотам».
225
После принятия Правительством Российской Федерации, другими
заинтересованными министерствами и ведомствами комплексных
мер по предотвращению хищений бюджетных средств с использованием мошеннической схемы, элементом которой является экспорт продукции, участники преступных групп, специализирующихся на незаконном возмещении НДС, переориентировались на внутренний рынок.
Так, при приобретении товаров, работ и услуг на российской
территории или ввозе товаров на российскую таможенную территорию для свободного обращения или временного ввоза налогоплательщик уплачивает НДС по ставке 18%. Данный размер процентной
ставки установлен ч. 3 ст. 164 НК РФ и абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ
(в ред. п. 3 ст. 1 Федерального закона от 7 июля 2003 н. ¹ 117-ФЗ
«О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ», введенной в действие
с 1 января 2004 г.) Ранее размер указанной ставки составлял 20%.
Если же в налоговом периоде уплаченный в бюджет налог не
был компенсирован налогоплательщику выручкой от реализации
готовой продукции, в сумму которой он включен, то у налогоплательщика образуется переплата по НДС, которую можно возместить
на расчетный счет или зачесть в счет федеральных налогов и акцизов. Основания для возмещения возникают и при реализации отдельных видов готовой продукции и товаров, облагаемых НДС по
ставке 10%. Кроме того, НДС, включенный в стоимость приобретенных налогоплательщиком товаров, работ и услуг, предназначенных для осуществления производственной деятельности или других
операций, также подлежит возмещению. Частью второй Налогового
кодекса РФ предусмотрены основания и условия предоставления
вычета (возмещения).
Возмещение (право на зачет) предоставляется на следующие
суммы НДС:
1) уплаченные при приобретении и реализации товаров, перечень которых установлен в п. 1—4 ч. 2 ст. 164 НК РФ для применения пониженной ставки НДС — 10%. В частности, эта ставка установлена по реализации на территории Российской Федерации некоторых продуктов питания (мяса и мясопродуктов, пшеницы, рыбы, яиц и яйцепродуктов и др.); социально значимой продукции:
товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной
продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не являющейся рекламной и эротической продукцией; лекарственных
средств; изделий медицинского назначения. Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации
налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, утвержден постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. ¹ 41;
226
2) предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, при сборке или
монтаже основных средств по приобретенным для этих работ товарам, а также при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычетам. При этом следует иметь
в виду, что вычеты по оплате капитальных работ производятся при
условии принятия на учет соответствующих объектов завершенного
капитального строительства;
3) предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при
приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств
и нематериальных активов, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, при условии их оплаты и наличия счета-фактуры.
Данное положение установлено приказом МНС РФ от 20 декабря
2000 г. ¹БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость»
НК РФ» (в ред. от 17 сентября 2002 г. ¹ВГ-3-03/491);
4) предъявленные налогоплательщиком-продавцом покупателю
и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, выполнении работ, услуг в случае отказа покупателя от выполнения
условий по оплате или от поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ.
Совершение рассматриваемых преступлений во всех схемах
имеет общие закономерности:
• использование в качестве контрагентов фирм-однодневок
и взаимозависимых компаний;
• мнимый характер сделки по приобретению товаров, основных
средств или нематериальных активов;
• существенное завышение отпускных цен на каждом этапе пе-
репродажи товаров, выполнения работ, услуг;
• оформление поддельных документов на выполненные работы,
услуг; имитация осуществления движения продукции и денежных средств по оплате сделок.
Это определяет направления получения информации о подобных преступлениях оперативными сотрудниками от негласных источников.
Конфиденциальные источники информации рекомендуется приобретать из числа сотрудников банков, ИМНС, консалтинговых, юридических и аудиторских фирм, а также в следующих отраслях:
• строительно-монтажные структуры (специалисты по матери-
ально-техническому снабжению, бригадиры, учетчики и другие лица, занимающиеся оформлением накладных);
• полиграфия (постоянные клиенты типографий, специалисты,
занимающиеся рекламой и размещением заказов на печатную
продукцию);
227
• производство товаров для детей (работники транспортных ор-
ганизаций, сотрудники отдела сбыта);
• сотрудники конкурирующих структур;
• работники предприятий-смежников;
• лица, входящие в круг общения разрабатываемых лиц.
Перечисленные выше положения НК РФ используются недобросовестными предпринимателями для организации преступных
схем следующими основными способами.
Первый способ заключается в использовании разницы между
ставками по НДС: 18% — на приобретаемое сырье и 10% — на реализацию изготовленной продукции.
Руководители фирмы, имеющие умысел на неправомерное возмещение НДС, заключают ряд договоров с другими фирмами, выступающими в роли подрядчиков и субподрядчиков. Организаторами составляется разветвленная цепочка контрагентов, в состав которой включаются фирмы-однодневки, не уплачивающие в бюджет
налоги. В соответствии с условиями договоров, заключаемых с этими фирмами, они якобы осуществляют поставку сырья, материалов,
комплектующих частей, фурнитуры и т.п., облагаемых по ставке
НДС 18%), а также предоставляют в аренду оборудование, помещения, необходимые для производства товаров, облагаемых по ставке
10%, перечень которых установлен п. 2 ст. 164 НК РФ. При этом
расценки на комплектующие детали и услуги могут ими искусственно завышаться. Фактически товары (готовая продукция) не производятся или производятся в меньшем объеме, или используется
«товар прикрытия».
Противоправно настроенными лицами формируется пакет первичных документов, подтверждающих приобретение материалов, изготовление и реализацию товаров. Согласно этим документам товар
продается подконтрольной преступникам фирме. Видимость расчетов
между всеми участниками сделок обеспечивается применением системы взаимозачетов по вексельным и иным обязательствам или
применением круговой схемы безналичных банковских платежей.
В связи с тем, что 18% стоимости материалов (работ, услуг), использованных при изготовлении этих товаров, составляет оплаченный фирмой «входной» («входящий») НДС, а в течение налогового
периода она вернула от контрагента только половину этой суммы
(10%), то согласно ст. 176 НК РФ излишне уплаченные суммы налога подлежат возмещению или могут быть зачтены в счет платежей
будущих периодов.
Практика показывает, что движение денежных средств по счетам предприятий или расчет с помощью векселей, как правило, является фиктивным. При этом налоги в бюджет ни одним из участников товарооборота не уплачиваются или уплачиваются в неполном объеме.
228
К признакам противоправных действий в данных случаях относятся:
1) отсутствие у партнеров фирмы, получающей возмещение по
НДС, производственных возможностей для промышленного выпуска товара;
2) оформление возмещения на основе договора о поставке непрофильной продукции;
3) явно завышенные, по сравнению со сложившимися на рынке:
3.1) расценки на выполненные работы, услуги и приобретенные
материалы;
3.2) цены на реализованную продукцию;
4) участие в роли поставщиков и смежников фирм-однодневок,
зарегистрированных на подставных учредителей.
Второй способ используется при строительстве или ремонте зданий
и прочих основных фондов (либо имитации данной деятельности).
Фирма, имеющая намерение неправомерно получить возмещение НДС, заключает договоры с целью создания видимости строительства или ремонта зданий и прочих основных фондов. Оформляются документы, подтверждающие закупку материалов и проведение работ, относящихся к реализации данного проекта. Поставщиками материала и исполнителями работ, как правило, являются
подставные фирмы, не ведущие хозяйственную деятельность и не
уплачивающие налоги.
Возможна как имитация строительных работ, так и фактическое их
проведение, но с завышением стоимости использованных строительных материалов или расценок по выполненным работам, в стоимость которых входит 18 % НДС. Согласно установленному порядку суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов и производстве строительно-монтажных работ, могут быть
возмещены налогоплательщику после принятия объектов строительства на баланс. После принятия объектов строительства на баланс и получения возмещения сами объекты под различными предлогами (ускоренная амортизация, выход из строя и пр.) списываются.
На подобные действия указывают следующие обстоятельства:
1) отсутствие у фирм, получающих возмещение НДС, технических возможностей для осуществления своими силами значительных объемов строительно-монтажных работ;
2) явно завышенные, по сравнению со сложившимися на рынке, расценки на выполнение определенного типа строительномонтажных работ;
3) несоответствие перечня строительно-монтажных работ, услуг,
являющихся предметом сделки, назначению строящегося или ремонтируемого объекта (например, облицовка керамической плиткой стен торговых павильонов, применение огнеупорного кирпича
в отделке и т.п.);
229
4) неоднократное заключение договоров на оказание одного и
того же типа строительно-монтажных работ с одними и теми же
фирмами;
5) принятие на баланс возведенного или отремонтированного
объекта, не прошедшего регистрацию.
При этом имеет значение метода строительства: собственными
силами или с привлечением организаций-подрядчиков, специализирующихся на ремонтно-строительных работах.
Третий способ используется при приобретении основных средств
или нематериальных активов.
Приобретение предприятием, имеющим намерение получить
возмещение, у фиктивных фирм основных средств (зданий, оборудования, сооружений) или нематериальных активов (права на использование товарного знака или торговой марки), предназначенных для собственных нужд, в стоимость которых входит 18% НДС.
Стоимость приобретенных при этом активов определяется гораздо
выше рыночной. Зачастую приобретенные активы могут не соответствовать профилю деятельности фирмы, а торговая марка или товарный знак, как правило, не использоваться. Отдельные наименования оборудования могут приобретаться у дочерних фирм, которым фиктивно его передало в качестве взноса в уставный фонд головное предприятие. Таким образом, оборудование, не покидая помещения, в котором оно установлено, оказывается перепроданным
внутри взаимозависимых структур. С момента постановки на баланс указанных активов предприятие получает право требования на
возмещение НДС.
На совершение подобных действий указывает следующее:
1) приобретение торговой марки или товарного знака по цене
явно завышенной по сравнению со среднерыночной;
2) продукция, выпускаемая с новым товарным знаком или торговой маркой, не имеет отличий от прежней продукции как по качественным характеристикам, так и по способу производства;
3) оборудование, якобы приобретенное предприятием, фактически не поступало;
4) предприятие не имеет возможности для размещения на занимаемых им площадях (как собственных, так и арендованных)
средств производства, якобы закупленных для собственных нужд.
Четвертый способ заключается в имитации неисполнения обязательств контрагентами. Обращение фирмы, намеревающейся получить возмещение, в налоговые органы с заявлением о неисполнении обязательств их коммерческим партнером (третьим лицом), которое выразилось в неоплате товаров, поставленных в его адрес.
Вследствие этого фирме полагается возвратить НДС, уплаченный
контрагенту при приобретении товара.
230
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]