Глава 3 МЕЖГОСУДАРСТВЕННОЕ СОТРУДНИЧЕСТВО

ВНАЛОГОВОЙ СФЕРЕ

Врезультате изучения данной главы студент должен:

• знать цели и принципы межгосударственного сотрудничества в области налогообложения, основные международные правовые акты, регламентирующие взаимодействие государств в сфере информационного обмена и в вопросах налогового администрирования;

• уметь анализировать цели и принципы межгосударственного сотрудничества

вналоговой сфере, применять нормы, регламентирующие взаимодействие государств

всфере информационного обмена и в вопросах налогового администрирования;

• владеть навыками применения норм, регламентирующих взаимодействие государств в сфере информационного обмена и в вопросах налогового администрирования, к конкретным практическим ситуациям.

3.1.Цели сотрудничества государств в области налогообложения

Всвязи с интенсивным развитием международных экономических отношений налогоплательщики могут вести и активно ведут транснациональную предпринимательскую и иную экономическую деятельность, оказываясь тем самым в сфере фискальных интересов нескольких разных государств одновременно. Очевидно, что в такой ситуации различные государства должны сотрудничать в налоговой сфере, заключая между собой двусторонние и многосторонние договоры и соглашения, касающиеся вопросов налогообложения. Более всего в международной налоговой практике распространены соглашения об избежании двойного налого­ обложения. Рассмотрим, что же является основной целью международного налогового сотрудничества.

Наиболее очевидным представляется следующий вариант ответа на данный вопрос: целью международного налогового сотрудничества является предотвращение двойного налогообложения субъектов, ведущих транснациональную экономическую деятельность. Соответственно, главным инструментом, при помощи которого должна достигаться данная цель, является договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.

Позволим себе не согласиться с подобной точкой зрения. Сама по себе национальная налоговая система существует не для того, чтобы предоставлять налогоплательщику льготы, преференции или гарантии. Налоговая система существует для того, чтобы максимально эффективно обложить

65

частных лиц налогами и взимать данные налоги с целью пополнения государственного бюджета. Права налогоплательщиков производны и зависимы от их основной обязанности — уплачивать налоги в целях финансирования задач и функций государства и муниципальных образований. Соответственно, в международном налоговом сотрудничестве государство обязано преследовать те же цели, что и во внутригосударственной фискальной деятельности, иначе такое сотрудничество является бессмысленным для государства. Очевидно, что ведение транснациональной экономической деятельности предоставляет налогоплательщику дополнительные возможности по уменьшению своих налоговых обязательств. Например, налогоплательщик, может попытаться перенести налоговую базу из юрисдикции с более высокими налогами в юрисдикцию, где налоговое бремя ниже или вовсе отсутствует, тем самым минимизировав свои налоговые отчисления. Более того, налогоплательщик может затруднить или сделать невозможными мероприятия налогового контроля, просто выехав за пределы того государства, которое пытается осуществить налоговый контроль, или выведя за его пределы свои активы и информацию о своих активах и своей деятельности.

Мы полагаем, что в настоящее время основной целью международ-

ного налогового сотрудничества является предотвращение неуплаты налогов (борьба с уклонением от уплаты налогов) со стороны налогоплательщиков, осуществляющих транснациональную экономическую деятельность. Соглашения, которые заключаются государствами как субъектами международного налогового права, в первую очередь направлены на избежание «двойного неналогообложения», а затем уже — на устранение двойного налогообложения. Подобная «двойственность» целей международных договоров об избежании двойного налогообложения отмечалась в работах профессора М. Ланга 1. Такой подход представляется нам логичным, мотивированным и соответствующим практике международного налогового сотрудничества.

Второй очевидной целью международного сотрудничества в сфере налогообложения является предотвращение двойного (многократного) налогообложения. Бесспорно, что международное двойное налогообложение дестимулирует транснациональную экономическую активность, а потому избежание двойного (многократного) налогообложения — способ налогового стимулирования экономического роста.

Кроме того, отметим, что государственные границы лимитируют не только суверенное право государства устанавливать и взимать налоги, но и право осуществлять налоговый контроль. Налоговые инспекторы одного государства не могут действовать на территории другого государства, иное будет обоснованно сочтено нарушением суверенитета. Недобросовестный же налогоплательщик может попытаться скрыть информацию, важную для определения размера налоговых обязательств перед одним государством, на территории другого государства, также в другой юрисдикции могут быть скрыты активы недобросовестного налогоплательщика от налоговых органов и налогового контроля первого государства.

1 Lang M. Introduction to the law of double taxation conventions. P. 40.

66

Следовательно, межгосударственное сотрудничество в сфере налого­ обложения также должно иметь своей целью международное сотрудни-

чество в сфере налогового администрирования и обмена информацией между налоговыми органами разных стран.

И, наконец, говоря о целях международного сотрудничества в области налогообложения, следует учесть, что потенциально недобросовестное поведение в сфере налогообложения могут допускать не только частные лица-налогоплательщики, но и суверенные государства в целом. Под налоговой недобросовестностью государства мы имеем в виду практику «недобросовестной налоговой конкуренции», «офшоров» или «налоговых гаваней», когда одно государство путем установления неоправданно низких налоговых ставок и отказа от сотрудничества с фискальными органами зарубежных государств «переманивает» под свою юрисдикцию хозяйствующих субъектов. Тем самым государственный суверенитет фактически используется для содействия налогоплательщикам, намеренным уклониться от уплаты налогов.

В силу уважения чужого государственного суверенитета государство, несущее фискальные потери в результате ухода его налогоплательщиков

в«налоговые гавани», не может каким-либо способом обязать или принудить государства отказаться от подобной практики недобросовестной налоговой конкуренции. Однако международная налоговая практика за последние десять лет знает примеры, когда государства, страдающие от недобросовестной налоговой конкуренции, объединившись, совместно оказывают политическое давление на государства — «налоговые гавани» («офшоры»), вынуждая их участвовать в сотрудничестве налоговых органов, обмениваться информацией по вопросам налогообложения и прекратить практику содействия в уклонении хозяйствующим субъектам от уплаты налогов. В Европе подобное давление оказывалось большинством европейских стран на Швейцарию, Люксембург, Кипр и Мальту,

вСША — на офшоры Карибского бассейна и европейские низконалоговые юрисдикции, Россия аналогичным образом пыталась повлиять на Кипр и Швейцарию 1.

Вышеописанная практика международной борьбы с «налоговыми гаванями» и иными проявлениями недобросовестной межгосударственной налоговой конкуренции приводит нас к выводу, что подобная борьба

с недобросовестной налоговой конкуренцией является в настоящий момент одной из приоритетных целей международного сотрудничества в области налогообложения.

Подводя итог, мы еще раз перечисляем основные цели международного сотрудничества в области налогообложения:

• предотвращение уклонения от уплаты налогов на международном

уровне, так называемого, «двойного неналогообложения»;

• избежание двойного (многократного) налогообложения, стимулирова- ние транснациональной экономической активности налогоплательщиков;

1 См. подробнее: Terra Ben J. V., Wattel Peter J. European Tax law. Zuidpoolsingel, Netherlands : Wolters Kluwer, 2012. P. 411; Lang M. Introduction to the law of double taxation conventions. P. 153.

67

• обеспечение межгосударственного обмена налоговой информацией

и налогового администрирования на международном уровне;

• предотвращение недобросовестной налоговой конкуренции между

государствами.

3.2. Принципы межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере

Одним из основных принципов налогообложения является принцип законности. Существование налогов вне правового поля невозможно. Соответственно и межгосударственное сотрудничество в налоговой сфере в равной степени должно быть урегулировано нормами права. Поэтому понятия «принципы межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере» и «принципы международного налогового права» в рамках данного учебника мы будем считать синонимичными.

Названные принципы нормативно не закреплены и сформулированы на доктринальном уровне. Принципы эти производны от общих принципов международного права и учитывают налоговую специфику регулируемых отношений.

В российской экономической и юридической науке принципы международного налогового права формулировались в работах И. И. Кучерова 1, А. И. Погорлецкого 2, А. А. Шахмаметьева 3. В целом, мнения всех названных авторов о принципах межгосударственного налогового сотрудничества идентичны, ученые сформулировали следующие принципы.

Принцип налогового суверенитета государства и его налоговой юрисдикции. Уважение к налоговому суверенитету государства, однако, не означает абсолютной независимости государства в его фискальной политике. Государство должно реализовывать свой финансовый суверенитет и осуществлять налоговую юрисдикцию, избегая причинения вреда иным субъектам международного права и уважая их фискальный суверенитет и фискальные интересы.

Принцип налогового резидентства (домицилия) и принцип территориальности — принципы, призванные разграничивать объем налоговых прав и обязанностей по субъективному (резидентство) и по объективному (территориальность) критериям. Необходимость подобного разграничения вытекает из доктрины «экономической привязанности» немецкого финансиста Г. Шанца, который сформулировал правила справедливого распределения (аллокации) налогового суверенитета в зависимости от территории расположения объектов налогообложения и связи потенциальных плательщиков с данной территорией 4.

1Кучеров И. И. Международное налоговое право. С. 66.

2Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. С 35.

3Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 189.

4См.: Погорлецкий А. И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. Сер. 5. 2005. Вып. 2; Van der Tempel A. Relief from Double Taxation. Amsterdam, 1967. P. 31.

68

Принцип сотрудничества и взаимности заимствован в арсенале международного права. Государства должны решать все возникающие проблемы в области налогообложения мирным путем на основании поиска компромиссных взаимовыгодных решений.

Принцип налоговой недискриминации, равенства перед законом резидентов и нерезидентов и недопустимости недобросовестной налоговой конкуренции. Данный принцип означает, что все инструменты международного налогового права не должны применяться исключительно для ущемления прав и во вред как частным лицам-налогоплательщикам, так и иным государствам.

Принцип справедливости и нейтральности налогообложения действует как в национальном, так и в международном праве равным образом.

До настоящего момента спорным в науке международного налогового права остается такой принцип межгосударственного сотрудничества

вналоговой сфере, как «принцип предотвращения ущерба налогоплательщику вследствие применения международного соглашения» 1. Этот принцип понимается как гарантия невозможности увеличения налогового бремени конкретного налогоплательщика в результате применения норм соглашения об избежании двойного налогообложения.

Однако, как отмечают российские авторы, в России данное правило не подтверждено ни нормативными правовыми актами, ни судебной практикой 2. Зарубежные авторы также утверждают, что вопрос о невозможности создания новых (дополнительных) налоговых обязательств в результате применения солашений об избежании двойного налогообложения является спорным. Легальных оснований для такого утверждения нет, а в практике часто случается обратное 3.

Вкачестве примера того, что применение норм соглашения об избежании двойного налогообложения может ухудшить положение налогоплательщика, М. Ланг приводит ситуацию, когда расходы, направленные на получение доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с международным договором, не могут уменьшать налоговую базу налогоплательщика. Если бы соответствующего международного договора не было, то расходы могли бы быть отнесены на себестоимость, т.е. уменьшили бы налоговую базу. Таким образом, применение международного договора не позволяет налогоплательщику получить налоговый вычет

вчасти расходов и в какой-то степени ухудшает положение данного налогоплательщика. Разумеется, положения соглашений об избежании двойного налогообложения можно толковать так, что они касаются только освобождения от налогообложения некоторых видов доходов, но не касаются режима расходов. Такого толкования придерживаются суды Австрии, Бельгии, Нидерландов и Швейцарии. Суды Германии, наоборот, полагают, что освобождение от налогообложения в Германии зарубежного дохода

1Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 191.

2Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : ФБК-Пресс, 2000. С. 349.

3Lang M. Introduction to the law of double taxation conventions. P. 32.

69

автоматически означает невозможность принятия к вычету расходов, направленных на получение данных доходов.

Вышесказанное еще раз подтверждает тот факт, что недопустимость причинения ущерба налогоплательщику вследствие применения международного соглашения в настоящий момент не может быть признана бесспорным принципом международного сотрудничества в налоговой сфере.

3.3.Взаимодействие государств в сфере информационного обмена

ив вопросах налогового администрирования

Международное налоговое сотрудничество невозможно без должного информационного обмена налоговых органов и без международной кооперации в вопросах налогового администрирования.

Ведущая роль в разработке стандартов и правил взаимодействия государств в сфере информационного обмена и в вопросах налогового администрирования принадлежит ОЭСР. Хотя Российская Федерация не является членом этой организации, она активно использует ее разработки при заключении международных договоров, касающихся информационного обмена и налогового администрирования.

С 1995 г. ОЭСР начала работу по увеличению интенсивности международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией. Одним из направлений деятельности ОЭСР в настоящее время является разработка и внедрение в международное и национальное налоговое право инструментов противодействия так называемой «вредоносной налоговой практике» («harmful tax practices»). Задача состоит в том, чтобы как страны — участники ОЭСР, так и страны, еще не вступившие в эту международную организацию, проводили работу по приведению национального законодательства в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности», которые также формулируются ОЭСР.

Под вредоносной налоговой практикой ОЭСР понимает отсутствие механизмов обмена налоговой информацией, аналогичных тем, которые устанавливаются модельными соглашениями ОЭСР. Таким образом, к вредоносным практикам в первую очередь относятся офшорные практики, основанные на злоупотреблении режимом налоговой и банковской тайны. Офшорные государства и территории, не имеющие механизмов обмена налоговой информацией, т.е. не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности, включаются в «черный» список ОЭСР. Также ОЭСР ведет так называемый «белый» список полностью прозрачных налоговых юрисдикций и «серый» — список юрисдикций, налоговая прозрачность которых вызывает у ОЭСР обоснованные вопросы. Чтобы попасть в «белый» список, государство должно заключить со странами — участницами ОЭСР не менее 12 «договоров, соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности». Россия включена в «белый» список, так как она соответствует всем стандартам налоговой прозрачности 1.

1 URL: http://www.oecd.org/tax/transparency/48981620.pdf.

70

Договорами, отвечающими стандартам налоговой прозрачности, являются документы, текст которых соответствует одному из нижеуказанных образцов.

1. Модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, или Tax Information Exchange Agreements, далее — «TIEA»); или

2. Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (Model convention with respect to taxes on income and on capital). Статья 26 этой модельной Конвенции посвящена информационному взаимодействию компетентных органов.

Государства, входящие в «белый» список, чаще всего заключают между собой соглашения об избежании двойного налогообложения. Офшорные юрисдикции «черного» и «серого» списков не участвуют в соглашениях об избежании двойного налогообложения (по причине отсутствия в офшорах должного налогообложения) и, если соглашаются пойти навстречу требованиям ОЭСР, то чаще всего заключают соглашения по модели TIEA.

Положения ст. 26 Конвенции неоднократно изменялись, последний раз поправки вносились в 2008 г. Следует отметить, что большинство действующих соглашений об избежании двойного налогообложения заключено Россией до 2008 г., потому текст соответствующих статей соглашений об избежании двойного налогообложения с участием России не соответствует текущей редакции ст. 26 Модельной конвенции. Это не является результатом умышленных действий компетентных органов и связано исключительно с высокой правотворческой активностью ОЭСР.

Так или иначе, с 2008 г. типовые полномочия государства в области обмена налоговой информацией были существенно расширены. В настоящий момент любое заключившее подобное соглашение государство обязуется использовать все имеющиеся в его распоряжении механизмы по сбору запрашиваемой информации даже тогда, когда для его собственных налоговых целей такая информация не требуется.

Компетентным органам договаривающегося государства по их запросу может быть предоставлена информация, хранящаяся в банке, ином финансовом учреждении, у номинальных директоров или акционеров, у органа, осуществляющего регистрацию корпорации, у лица, выполняющего функции корпоративного секретаря, или у их представителей. Кроме того, можно запрашивать информацию, касающуюся прав на доли в капитале. Подобная редакция данной нормы фактически ограничивает применение института банковской тайны, который ранее препятствовал налоговому контролю.

При этом запрашиваемое государство не обязано осуществлять некоторые виды действий, а именно:

• проводить мероприятия, противоречащие законодательству и право- приментельной практике одного из заинтересованных государств;

• предоставлять информацию, которую нельзя получить по законода- тельству или в ходе обычного для данного государства налогового администрирования одного из заинтересованных государств;

• предоставлять информацию, которая раскрывала бы охраняемую

законом тайну, за исключением тайны банковской.

71

Чтобы привести современную российскую практику в соответствие с новыми возможностями, предоставленными ОЭСР, Россия вынуждена вести работу по изменению и дополнению уже заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения. Наиболее серьезным достижением МИД России и Минфина России в данном направлении является подписанное дополнение к ранее заключенному соглашению об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр 1.

Вмеждународных договорах, текст которых разработан по образцу TIEA, процедура обмена налоговой информацией регламентирована более детально.

Вположениях TIEA с небольшими оговорками гарантируется соблюдение национальных процессуальных норм запрашиваемого государства. Положения TIEA по сути разрешают запрашиваемой стороне соблюдать национальные процессуальные нормы лишь тогда, когда это не осложняет исполнение условий соглашения.

Всоответствии с TIEA может быть раскрыта по запросу:

• любая информация, хранящаяся в банках или иных финансовых

учреждениях, у номинального директора или акционера, агента, представителя или доверительного собственника;

• информация о собственниках компаний, партнерств, трастов, фондов

и других лиц, включая информацию обо всех участниках цепочки владения; в отношении трастов/фондов — об учредителях, доверительных собственниках/управляющих фонда и бенефициарах. Исключением являются сведения об акционерах публичных компаний и о пайщиках паевых инвестиционных фондов.

Из этого следует, что нормы TIEA, как и ст. 26 Модельной конвенции, гарантируют доступ к информации, хранящейся в банках, у номиналов, агентов, доверенных лиц и, кроме того, к информации об участниках трастов.

ТIEA, как и Модельная конвенция, предусматривает защиту профессио­ нальной тайны, кроме тайны банковской. Адвокатская тайна также защищена, но с изъятиями. Адвокатская тайна защищена, если адвокат получил сведения от клиента для консультирования или для процессуального представительства. Если адвокат управляет активами клиента как его представитель — режим адвокатской тайны в данном случае не действует.

Запрос информации должен быть сделан в установленной TIEA форме. Информация по TIEA предоставляется не только в связи с обвинением в совершении налогового преступления, но и во всех иных случаях, когда запрашивающему государству требуется помощь в «установлении, исчислении и сборе» налогов. Нормы TIEA предусматривают возможность посещения территории запрашиваемого государства представителями фискальных служб запрашивающего государства для опроса лиц или ознакомления с материалами.

Из изложенного следует, что сеть соглашений, разработанных по стандартам Модельной конвенции ОЭСР или по стандартам TIEA, является

1 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1998 г.

72

довольно обширной, а международное сотрудничество по обмену налоговой информацией — довольно активным. Россия не является членом ОЭСР, потому она не имеет некоторых механизмов давления на офшорные территории, с целью понуждения их к сотрудничеству с фискальными органами России. Тем не менее, МИД России и Минфин России весьма активны на данном направлении, что может быть проиллюстрировано примером успешного двустороннего сотрудничества в данной сфере между Россией и Кипром и многостороннего сотрудничества в данной сфере по линии Россия — Совет Европы — ОЭСР.

Впрактике российского международного налогового планирования

икорпоративного строительства очень популярны различные схемы с использованием юридических лиц и трастов, зарегистрированных на Кипре 1. Причины такой популярности юрисдикции Кипра в рамках данного учебника мы описывать не будем. Но на примере отношений Кипра

иРоссии рассмотрим, как осуществляется двусторонняя международная кооперация налоговых органов государства со стандартной налоговой системой (Россия) и низконалоговой юрисдикцией (Кипр).

Республика Кипр, как низконалоговая юрисдикция, осуществляет взаимодействие с зарубежными налоговыми службами в четырех различных направлениях:

• в рамках ОЭСР и иных международных организаций; • в рамках реализации двусторонних соглашений; • в качестве государства — члена ЕС;

• в соответствии с собственным национальным законодательством.

Применительно к России сотрудничество строится главным образом на основании ранее названного Соглашения. Текст Соглашения соответствует последней редакции Модельной конвенции ОЭСР и содержит положения об обмене информацией между налоговыми органами России

иКипра и о взаимной помощи при сборе налогов.

Всоответствии с положениями ст. 26 Соглашения компетентные органы Договаривающихся государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений настоящего Соглашения или внутреннего законодательства Договаривающихся государств, касающегося налогов, на которые распространяется настоящее Соглашение, в пределах, необходимых для того, чтобы налогообложение по этому законодательству не противоречило настоящему Соглашению.

Обмен информацией может касаться не только резидентов России

иКипра и не только налогов на доходы и капитал, но и всех иных лиц

ивсех установленных налогов. Таким образом, мы видим, что если предотвращение двойного налогообложения касается только налогов, прямо упомянутых в соглашении, то информационный обмен возможен в отношении всех установленных национальными законодателями налогов.

Также ст. 26 Соглашения устанавливает для передаваемой налоговой информации режим ограниченной налоговой тайны, так как круг субъек-

1 Под Кипром здесь и далее будет пониматься исключительно Республика Кипр, т.е. южная часть острова, не оккупированные турецкой армией территории.

73

тов, имеющих право ее использовать, ограничен: только налоговые органы, правоохранительные органы, суды, судебные приставы, надзорные органы.

Далее названная статья Соглашения предусматривает перечень ограничений для обмена налоговой информацией. Договаривающиеся стороны не обязаны:

a) проводить административные мероприятия, противоречащие законодательству и административной практике этого или другого договаривающегося государства;

b) предоставлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики этого или другого договаривающегося государства;

c) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (ordre public).

Видно, что Россия и Кипр не обязаны осуществлять обмен информацией в нарушение собственного законодательства или правоприменительной практики, с нарушением охраняемых законом тайн или публичного порядка 1.

Статья 26 Соглашения определяет, что если одно договаривающееся государство запрашивает информацию в соответствии с данной статьей, другое договаривающееся государство использует имеющиеся возможности для сбора требуемой информации, даже если это другое государство не нуждается в такой информации для собственных налоговых нужд. Запрашиваемое государство не вправе отказать в предоставлении информации только потому, что оно само не заинтересовано в получении такой информации. Кроме того, признан недопустимым отказ в предоставлении запрашиваемой информации исключительно со ссылкой на режим профессиональной тайны.

Из вышеизложенного следует, что Россия и Кипр на двусторонней основе приняли на себя взаимные обязательства по обмену налоговой информацией, как относящейся, так и не относящейся к выполнению Соглашения. Очевидно, что, как правило, именно налогоплательщики России систематически пользуются преимуществами законодательства Республики Кипр. Налогоплательщики Кипра крайне редко имеют какой-либо бизнес под юрисдикцией России. Тем не менее эффективный механизм обмена информацией создан и реально используется налоговыми органами обеих стран.

Перспективным направлением сотрудничества налоговых органов России и Кипра должно стать сотрудничество в рамках Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. (в ред. 2010 г.). Данная Конвенция подписана и ратифицирована и Россией, и Кипром и вступила в силу в 2015 году для обоих государств. При-

1Доктрина «публичного порядка» на Кипре определяется национальными судами,

ав России данная доктрина была сформулирована в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.02.2013 № 156.

74

менение Конвенции позволит налоговым органам обмениваться абсолютно любой информацией, прямо или косвенно касающейся налогообложения. Кроме того, сотрудничество в соответствии с Конвенцией может осуществляться не только путем ответа на запросы, но и путем организации взаимного доступа налоговых органов к национальным базам налоговых данных.

В качестве государства — члена ЕС Республика Кипр соблюдает правовые акты ЕС об обмене налоговой информацией, ключевыми из которых являются:

• Директива Совета ЕС 2003/48/EC о налогообложении дохода от нако- пления сбережений в форме выплаты процентов» (в ред. 2014 г.);

• Директива Европейского Парламента и Совета ЕС 2005/60/EC о пре- дотвращении использования финансовой системы в целях отмывания денежных средств и финансирования терроризма;

• Директива Совета ЕС 2011/16/EU об административном сотрудниче- стве в области налогообложения.

Россия не является членом ЕС и потому не может участвовать в налоговом сотрудничестве с Кипром на основании вышеперечисленных директив. Однако важно понимать, что, например, Директива 2011/16/EU предусматривает с 1 января 2015 г. не только организацию обмена налоговой информацией по запросам и одновременные налоговые проверки у транснациональных налогоплательщиков в двух или более государствах, но и обязательный автоматический обмен налоговой информацией в рамках всего ЕС. При этом информация подлежит раскрытию, начиная с налогового периода 2014 г. Таким образом, фактически с 1 января 2015 г. Россия при реализации ст. 26 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного с Республикой Кипр, будет иметь дело не с налоговой тайной или налоговыми базами суверенной Республики Кипр, а с налоговой тайной или базами налоговых данных ЕС в целом.

Кроме того, важно понимать, что некоторую информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, Республика Кипр, как и большинство стран ЕС, раскрывает добровольно, в одностороннем порядке, неограниченному кругу лиц на основании норм национального законодательства. Например, информация о зарегистрированных акционерах и директорах компаний Кипра является публично доступной. Информация о бенефициарных владельцах компаний Кипра является конфиденциальной и может быть раскрыта только по распоряжению суда или в рамках реального расследования нарушений налогового законодательства по конкретному делу. Информация о бенефициарах кипрских трастов также является конфиденциальной.

Наряду с двусторонними соглашениями и конвенциями об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией Российская Федерация также является участником многосторонних международных договоров аналогичного содержания. Наиболее важным нам представляется участие России в Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. (первоначально — Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР, ETS № 127). Россия в конце 2014 г. ратифицировала эту Конвенцию и в конце 2014 г. официально приняла на себя

75

международно-правовые обязательства по данной Конвенции и увеличила степень интенсивности сотрудничества налоговых органов РФ и членов ОЭСР. Положения Конвенции применяются в России с 1 июля 2015 г.

ВКонвенции уже принимают участие или собираются его принять все наиболее экономически развитые государства и все наиболее популярные офшорные юрисдикции.

Всоответствии с Конвенцией стороны (т.е. государства или иные территории) обязуются оказывать друг другу административную помощь по налоговым делам. Такая помощь может включать и помощь в части реализации мер, предпринимаемых судебными органами.

Административная помощь состоит:

a) в обмене информацией, проведении одновременных налоговых проверок и участии в налоговых проверках за границей;

b) помощи по взиманию налогов, включая принятие обеспечительных мер, и

c) вручении документов. Конвенция применяется: a) к следующим налогам:

i) налоги на доход или прибыль,

ii) налоги на прирост капитала, которые установлены отдельно от налога на доход и прибыль,

iii) налоги на чистые активы, установленные Стороной; и b) к следующим налогам:

i) налоги на доход, прибыль, прирост капитала или чистые активы, которые установлены от имени политических подразделений или местных органов власти Стороны,

ii) обязательные взносы на социальную защиту, уплачиваемые центральному правительству либо учреждениям социальной защиты, созданным в соответствии с публичным правом,

iii) иные виды налогов, за исключением таможенных пошлин, установленных Стороной, а именно:

A. налоги на имущество, наследство или дарение, B. налоги на недвижимое имущество,

C. общие налоги на потребление, такие как НДС или налог с продаж,

D. специальные налоги на товары и услуги, такие как акцизы, E. налоги на использование или владение автотранспортными сред-

ствами,

F. налоги на использование или владение движимым имуществом, иным, чем автотранспортные средства,

G. любые иные налоги;

iv) категории налогов, указанные выше в подпараграфе iii, установленные от имени политических подразделений или местных органов власти Стороны.

Всоответствии с Конвенцией стороны обмениваются любой информацией, которая предположительно является значимой для администрирования или обеспечения соблюдения законодательства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция.

76

Конвенция предусматривает три способа обмена налоговой информацией: обмен информацией по запросу; автоматический обмен информацией; спонтанный (произвольный) обмен информацией.

При обмене информацией по запросу запрашиваемое государство предоставляет запрашивающему государству любую налоговую информацию относительно отдельных (т.е. конкретных, указанных в запросе) лиц или операций. Если информации, имеющейся в налоговых делах запрашиваемого государства, недостаточно для удовлетворения запроса о предоставлении информации, это государство принимает все необходимые меры для обеспечения запрашивающего государства запрашиваемой информацией.

При автоматическом обмене информацией две или более стороны могут автоматически обмениваться информацией в зависимости от категорий дел и в соответствии с процедурами, которые определяются по взаимной договоренности этих сторон.

В случае спонтанного обмена информацией сторона без предварительного запроса направляет другой стороне имеющуюся у нее информацию, если:

a) первая из упомянутых сторон имеет основания полагать, что возможны налоговые потери в другой стороне;

b) лицо, ответственное за уплату налогов, получает снижение размера налога или освобождение от уплаты налога в первой из упомянутых сторон, которое может повлечь увеличение размера налога или налоговой ответственности в другой стороне;

c) торговые сделки между лицом, подлежащим налогообложению в стороне, и лицом, подлежащим налогообложению в другой стороне, проводятся через одну или более стран таким образом, что происходит снижение размера подлежащего уплате налога в одной или в другой стороне, или в обеих; d) сторона имеет основания полагать, что сохранение размера подлежащего уплате налога может являться следствием искусственного перерас-

пределения прибыли в рамках группы компаний;

e) информация, направленная в первую из упомянутых сторон другой стороной, позволяет получить информацию, которая может являться необходимой для определения размера налоговой ответственности в последней стороне.

Конвенция предусматривает сотрудничество сторон при проведении одновременных налоговых проверок. Такие проверки могут проводиться по договоренности между двумя или более государствами, каждым на своей территории. Проверка осуществляется по налоговым делам лица или лиц, к которым стороны имеют совместный или взаимосвязанный интерес с целью обмена любой необходимой информацией.

По запросу компетентных органов запрашивающего государства компетентные органы запрашиваемого государства могут разрешить представителям компетентных органов запрашивающего государства принимать участие в соответствующей части налоговой проверки в запрашиваемом государстве.

Все решения, касающиеся налоговой проверки, принимаются запрашиваемым государством, т.е. проведение подобной проверки с привлечением

77

зарубежных налоговых инспекторов никак не может рассматриваться как нарушение налогового суверенитета запрашиваемого государства.

По запросу запрашивающего государства запрашиваемое государство предпринимает необходимые шаги для исполнения налоговых требований первого из упомянутых государств, как если бы они являлись его собственными налоговыми требованиями. Также по запросу запрашивающего государства запрашиваемое государство в целях взыскания суммы налога принимает обеспечительные меры, даже если соответствующее налоговое требование оспаривается или еще отсутствует документ, позволяющий осуществить его исполнение.

Как и в случае двусторонних договоров, основанных на модельных конвенциях ОЭСР, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам не затрагивает права и гарантии, предоставляемые лицам законодательством или административной практикой запрашиваемого государства.

Запрашиваемое государство не обязано:

a) осуществлять меры, противоречащие его собственному законодательству или административной практике или законодательству или административной практике запрашивающего государства;

b) осуществлять меры, противоречащие публичному порядку (ordre public);

c) предоставлять информацию, которую невозможно получить в соответствии с его внутренним законодательством или его административной практикой или в соответствии с законодательством или административной практикой запрашивающего государства;

d) предоставлять информацию, которая могла бы повлечь раскрытие любой торговой, деловой, промышленной, коммерческой или профессиональной тайны или торговых взаимоотношений, или информации, раскрытие которой будет противоречить публичному порядку (ordre public);

e) оказывать административную помощь, в таких случаях и когда оно признает налогообложение в запрашивающем государстве противоречащим общепринятым принципам налогообложения или положениям конвенции об избежании двойного налогообложения или любой иной конвенции, которую запрашиваемое государство заключило с запрашивающим государством;

f) оказывать помощь, если применение указанной Конвенции приведет

кдискриминации частных лиц запрашиваемого государства по отношению

кчастным лицам запрашиваемого государства в тех же обстоятельствах; g) оказывать административную помощь, если запрашивающее государ-

ство не предприняло всех разумных мер, которые позволяет его законодательство или административная практика, кроме случаев, когда обращение к таким мерам вызовет несоразмерные сложности;

h) оказывать помощь во взимании налогов в тех случаях, когда административная нагрузка для данного государства явно непропорциональна выгодам, которые извлечет запрашивающее государство.

Любая информация, полученная стороной в соответствии с Конвенцией, считается секретной так же, как и информация, полученная в соответствии

78

с национальным законодательством этой стороны, или в соответствии с требованиями секретности, применяющимися в стороне, предоставляющей информацию, если такие условия носят более ограничительный характер.

В любом случае такая информация подлежит раскрытию только лицам или органам власти (включая суды и административные или контрольные органы), занятым исчислением, взиманием или взысканием, судебным преследованием или исполнением по уплате налогов в судебном порядке, или рассмотрением жалоб в отношении налогов этой стороны. Только такие лица или вышеупомянутые органы власти могут использовать эту информацию и только для данных целей.

Следует учесть, что при ратификации данной Конвенции Россия сделала довольно большое количество оговорок и заявлений, как правило, связанных с тем, что национальная налоговая практика России в некоторых аспектах довольно сильно отличается от принятых стандартов налогового администрирования ОЭСР. Главное отличие национального налогового права России — отсутствие в нем механизма исполнения зарубежных требований об уплате налога и взыскании зарубежных налоговых штрафов.

Итак, по результатам ратификации Россия оставляет за собой право не оказывать какой-либо помощи в отношении следующих налогов других сторон:

а) налоги на доход, прибыль, прирост капитала или чистые активы, которые установлены от имени административно-территориальных единиц или местных органов власти Стороны;

б) обязательные взносы на социальную защиту, уплачиваемые центральному правительству либо учреждениям социальной защиты, созданным в соответствии с публичным правом;

в) иные виды налогов, за исключением таможенных пошлин, установленных Стороной, а именно:

— налоги на имущество, полученное в порядке наследования или дарения;

— налоги на использование или владение движимым имуществом, иным, чем автотранспортные средства.

Российская Федерация оставляет за собой право не оказывать помощи по взысканию любого налогового требования или по взысканию административного штрафа для всех видов налогов, на которые распространяется Конвенция.

Кроме того, определен перечень российских налогов, на которые будет распространяться Конвенция:

а) налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций; б) налог на имущество организаций; в) НДС; г) акцизы;

д) транспортный налог; е) иные налоги: водный налог; налог на добычу полезных ископаемых;

специальные налоговые режимы: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения

79