2) определение налоговых обязательств расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ);
3) привлечение к солидарному или субсидиарному исполнению налоговой обязанности (подп. 16 п. 1 ст. 31, п. 6—7 ст. 50 НК РФ);
4) оспаривание регистрации юридического лица (подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Основу судебной практики по борьбе с агрессивным налоговым планированием составляет постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Данным постановлением предложены критерии, позволяющие разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории «необоснованная налоговая выгода».
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Какие виды поведения налогоплательщика по уменьшению им размера налоговых платежей выделяют в разных странах?
2. Чем отличается уклонение от уплаты налогов от налоговой оптимизации? 3. Каковы пределы налоговой оптимизации?
4. Что отличает налоговую оптимизацию от агрессивной налоговой оптимизации? 5. Что представляет собой агрессивное налоговое планирование и в чем его опас-
ность для конкретного государства и мирового сообщества в целом?
6. Какие правовые механизмы противодействия агрессивному налоговому планированию могут быть заложены в национальных законодательствах? Дайте им общую характеристику.
7. Назовите основные направления деятельности ОЭСР по борьбе с «агрессивной налоговой оптимизацией».
8. Назовите основные способы противодействия «агрессивному налоговому планированию», имеющиеся в российском налоговом законодательстве.
9. Проанализируйте постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53. Выявите механизмы противодействия агрессивной налоговой оптимизации, заложенные в нем. Какие правовые доктрины оно содержит? На основании судебной практики попробуйте оценить эффективность заложенных в названном постановлении возможностей для целей противодействия «агрессивной налоговой оптимизации», защиты прав налогоплательщиков на оптимизацию.
10. Сравните российское понятие «лицо, имеющее фактическое право на доход», с подобными понятиями, установленными в другом государстве, а также с концепцией «бенефициарного собственника» (beneficial ownership), используемого в Типовой конвенции ОЭСР по устранению двойного налогообложения. Оцените полноту и объективность их закрепления, а также эффективность их применения.
Тесты
1. «Агрессивное налоговое планирование» — это деятельность налогоплательщика по снижению размера налоговых платежей, которая:
1) нарушает законодательство о налогах и сборах; 2) не нарушает законодательство о налогах и сборах и одобряется налоговыми
администрациями;
226
3) напрямую не нарушает законодательство о налогах и сборах, но не соответствует его целям и не одобряется налоговыми администрациями.
2. Трансфертные цены — это цены, которые:
1) складываются между независимыми субъектами экономической деятельности на основе рыночных принципов;
2) складываются между связанными субъектами экономической деятельности, но которые не основаны на рыночных механизмах ценообразования;
3) цены, которые устанавливаются государством.
3. Впервые правила трансфертного ценообразования были закреплены в законодательстве:
1) России;
2) США;
3) Германии.
4. В Российской Федерации законодательство о контролируемых иностранных компаниях предполагает, что резидент Российской Федерации:
1) обязан уплатить налог со всех денежных выплат в пользу офшорной компании; 2) являющийся контролирующим лицом, обязан: подать соответствующую отчетность в налоговый орган; задекларировать прибыль контролируемой иностранной компании (в части своей доли) и уплатить с нее налог на прибыль (либо налог на до-
ходы физических лиц, если речь идет о физических лицах); 3) должен подать соответствующее уведомление в налоговый орган и не может
использовать льготы, предусмотренные налоговыми соглашениями.
5. Исходя из Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения, переквалификация процентов в дивиденды при несоблюдении правил недостаточной капитализации:
1) запрещена;
2) разрешена; 3) этот вопрос не урегулирован в Комментариях к Конвенции ОЭСР.
6. Рекомендации ОЭСР по противодействию «агрессивному налоговому планированию» заключаются:
1) в установлении уголовной ответственности за налоговое планирование; 2) в усилении взаимодействия государств в области обмена информацией;
3) в установлении запрета для налогоплательщиков взаимодействовать с офшорными юрисдикциями или установлении специального налога на офшоры.
Рекомендуемая литература
Килинкарова, Е. В. Налоговое право зарубежных стран : учебник для бакалавриата и магистратуры / Е. В. Килинкарова. — М. : Юрайт, 2014.
Копина, А. А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях : монография / А. А. Копина ; под ред. И. И. Кучерова. — М. : Юрлитинформ, 2013.
Крымский, Д. И. Добровольное раскрытие информации налогоплательщиками: программа Налогового управления США / Д. И. Крымский // Налоговед. — 2009. — № 12.
Непесов, К. A. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран / К. A. Непесов. — М. : Волтерс Клувер, 2007.
227
Глава 9 ЗАЩИТА ПРАВ УЧАСТНИКОВ НАЛОГОВЫХ
ОТНОШЕНИЙ, ОСЛОЖНЕННЫХ ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ
В результате изучения данной главы студент должен:
• знать процедуры взаимного согласования, применяемые для разрешения спорных вопросов международного налогообложения, и порядок их реализации; понятие, признаки и основания возникновения налоговых споров; компетенцию международных судов, разрешающих налоговые споры; акты, определяющие деятельность указанных судов;
• уметь определять процедуры взаимного согласования, применяемые при разрешении конкретного налогового спора; подведомственность налогового спора суду; круг правовых актов, на основе которых спор подлежит рассмотрению в соответствующем суде;
• владеть навыками анализа причин возникновения налоговых споров, компетенции международных судов по рассмотрению налоговых споров.
9.1. Процедуры взаимного согласования
Признание, уважение и защита прав человека и гражданина — атрибут любого современного демократического государства и интеграционного объединения. Гарантии, направленные на обеспечение и защиту прав человека и гражданина, не ограничиваются только юридическими гарантиями, а включают в себя также политические, социально-экономические и организационные средства.
В равной степени права и законные интересы участников налоговых отношений подлежат защите с использованием разнообразных средств, призванных обеспечить баланс частных интересов (интересов отдельных налогоплательщиков) и публичных интересов общества в целом. К числу таких средств С. Г. Пепеляев причисляет широкое общественное обсуждение налоговой стратегии, деятельность профессиональных и иных объединений, лоббирующих налоговые инициативы налогоплательщиков, издание специализированных средств массовой информации, наличие специальных дисциплин в учебных планах юридических и экономических вузов и др. 1
Основным правовым способом защиты участниками налоговых отношений своих прав и законных интересов является обращение с жалобами
вуполномоченные органы, административные или судебные.
1Налоговое право : учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Альпина Паблишер, 2015. С. 715—716.
228
Для участников налоговых отношений с иностранным элементом двусторонними соглашениями об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предусматриваются дополнительные средства защиты прав налогоплательщиков. Такими средствами являются процедуры взаимного согласования (взаимосогласительные налоговые процедуры).
Взаимосогласительные налоговые процедуры являются способом защиты лицом своих прав, установленных двусторонним налоговым соглашением, посредством обращения заинтересованного лица к уполномоченному органу государства с целью инициировать разрешение спорного вопроса по взаимному согласию компетентных органов государств.
Условия проведения взаимосогласительных налоговых процедур следующие:
— основанием для проведения взаимосогласительных процедур является заявление заинтересованного лица, поданное по общему правилу в компетентный орган государства, резидентом которого оно является;
— заинтересованным является лицо, которое считает, что действия государств — сторон двустороннего налогового соглашения приводят или приведут к налогообложению этого лица не в соответствии с положениями двустороннего налогового соглашения;
— такое заявление может быть подано лицом независимо от применения мер защиты прав налогоплательщика, предусмотренных национальным законодательством государств.
Компетентный орган государства, получивший заявление заинтересованного лица, до проведения процедур взаимного согласования должен дать оценку обоснованности заявления, а также установить, может ли компетентный орган самостоятельно разрешить поставленный в заявлении вопрос. Процедура взаимного согласования проводится, если компетентный орган государства признает заявление обоснованным и сам не сможет прийти к удовлетворительному решению.
Любое соглашение, которое будет достигнуто компетентными органами в ходе взаимосогласительных процедур, должно выполняться независимо от временных ограничений, установленных национальным законодательством государств.
Описанная взаимосогласительная процедура установлена в Модельных конвенциях ОЭСР и ООН (ст. 25). Помимо рассмотренного случая модельными актами предусмотрено проведение согласительных процедур по инициативе самих компетентных органов государств для разрешения любых сомнений, возникающих при толковании или применении двустороннего налогового соглашения. Компетентные органы государств могут вступать и в другие прямые контакты друг с другом в целях применения соглашения.
ОЭСР помимо комментариев к ст. 25 Модельной конвенции ОЭСР разработало также Руководство по эффективным процедурам взаимного согласования 1, которое является частью более широкого проекта, направ-
1 URL: http://www.oecd.org/ctp/dispute/36249394.pdf.
229
ленного на улучшение функционирования существующего механизма разрешения международных налоговых споров и развитие дополнительных механизмов их разрешения. В Руководстве обобщены также наиболее успешные практики осуществления взаимосогласительных процедур.
Применительно к согласительным процедурам, проводимым компетентными органами государств с целью устранения вопросов при интерпретации и применении соглашений, ОЭСР считает наиболее успешной практикой публикацию решений по проблемам интерпретации или применения соглашений, выработанных компетентными органами. Доступность информации о результатах согласительных процедур может значительно улучшить внедрение соглашений, предоставив налогоплательщикам возможность учесть соглашения, достигнутые компетентными органами, при налоговом планировании своей деятельности.
Как отмечает П. В. Евдокимов, результаты согласительных процедур, приводимых Минфином России, редко носят публичный характер и получают правовое оформление в качестве официальных разъяснений по применению положений налоговых соглашений. Чаще Минфин России доводит достигнутые соглашения до сведения налоговых органов посредством писем, которые официально не публикуются и доступны только через справочно-правовые системы 1.
В числе принципов, на которых должны базироваться согласительные процедуры, ОЭСР указывает, что участие компетентного органа в обсуждениях с другим компетентным органом должно быть справедливым и объективным. Важно, чтобы компетентные органы были последовательными и взаимными и не меняли достигнутых соглашений от случая к случаю. При этом главный принципиальный подход состоит в том, что оба компетентных органа должны искать соответствующие возможности для компромисса, чтобы устранить двойное налогообложение.
Если компетентные органы сталкиваются с повторяющимися проблемами, то стороны могут последовательно решить такие проблемы. В результате взаимосогласительных процедур могут появиться дополнительные соглашения и протоколы, носящие силу самостоятельного международного договора 2.
ОЭСР признает наиболее успешной практику, направленную на обеспечение прозрачности и простоты доступа к согласительным процедурам. Для этого компетентным органам предлагается сформулировать и предать гласности внутренние правила, рекомендации относительно процедур взаимного согласования. Процедуры и формальности при реализации согласительных процедур должны быть сведены к минимуму. Для ускорения согласительных процедур необходимо предоставить компетентному органу полную, точную и своевременную информацию. Наличие одинаковой информации у обоих компетентных органов облегчит достижение взаимо-
1Евдокимов П. В. Некоторые проблемы реализации международных налоговых конвенций в России // Реформы и право. 2009. № 3. С. 12—15.
2Гидирим В. А. Применение Венской конвенции о праве международных договоров для толкования налоговых соглашений // Налоги. 2015. № 4. С. 24—31.
230