Первый подход состоит в признании международного налогового права частью международного публично-правового регулирования, но при этом у авторов нет единой позиции о месте национального регулирования отношений с «иностранным элементом», на унификацию и гармонизацию которого оказывает существенное влияние международное публичное налоговое право, но субъектами которого выступают частные лица.

Авторы, придерживающиеся второго подхода, не признают международный характер отношений, складывающихся в налоговой сфере между государствами и частными лицами (нерезидентами, получающими доходы от источников в этих государствах или владеющих в них имуществом, или резидентами по вопросам уплаты налогов в связи с получением доходов за границами государства или владеющими там имуществом). Поскольку государства не формируют глобальной системы налогообложения, установление налогов и контроль за их уплатой осуществляется по-прежнему на национальном уровне, между собой государства договариваются об ограничении применения внутреннего права.

Третий подход подразумевает широкое понимание международного частного права, выходящего за пределы только гражданских, семейных

итрудовых отношений, осложненных иностранным элементом, включая в него также отношения во внешнеэкономической, финансовой и других сферах деятельности, если они возникают между частными и публичными субъектами различной национальной юрисдикции.

1.2.Понятие, предмет и система международного налогового права

Впредыдущем параграфе нами был представлен анализ существующих доктринальных подходов к определению международного налогового права. Данные подходы имеют своих сторонников и противников. Свои позиции они обосновывают, с одной стороны, желанием сохранить порядок в системе права, который может быть разрушен, если смешивать международное и национальное право, а с другой стороны, складывающиеся в настоящее время отношения между частными субъектами и государствами, выходят за рамки предметов и субъектных составов международного и национального права. При регулировании этих отношений возникает некий симбиоз из норм этих отраслей.

Полагаем, что идея комплексного изучения международного налогового права хороша для науки и учебной дисциплины, однако само право формируется в международной публичной плоскости. Участие частных лиц в применении норм международного права не делает его от этого менее международным или менее публичным. Напротив, договоренности государств невозможно было бы реализовать, если бы они не применялись резидентами этих государств. Всеобщая декларация прав человека 1948 г. так и осталась бы только декларацией, если бы не предполагала определенных действий со стороны государств в отношении человека и его прав

иактивного участия человека в побуждении государств соблюдать принятые на себя обязательства, через существующие международные институты.

21

Международное публичное право есть продукт согласования политических и правовых позиций государств, а через них — и национальных правовых систем. Вместе с тем международное право, международно-правовая система в целом являются основой интеграции на высшем уровне — взаимодействия, координации и сближения всех правовых систем современности 1.

Международный экономический порядок является частью мирового порядка, устанавливаемого на основе норм международного права, определяющих правила поведения его участников. Международный экономический порядок должен обеспечить свободное движение капиталов, при этом способствуя стабильности финансовых систем разных государств. Субъектами международного налогового права могут быть не только государства

имеждународные организации. Участниками международных отношений в сфере экономики выступают не только государства и международные организации, но и организации, физические лица и т.д.

Государства обладают суверенными правами устанавливать, вводить

ивзимать налоги. Налоги позволяют государствам аккумулировать необходимые для выполнения его функций и задач средства. Взимание налогов обеспечивается принуждением со стороны государства.

Право государства взимать налоги со своих резидентов со всего их мирового дохода, а также обязанность нерезидентов платить налоги в государстве, в котором такой доход формируется, является неоспариваемым правом государства. Зачастую реализация государствами этого права может приводить к двойному налогообложению. Подобная проблема возникает по причине замкнутости и несогласованности налоговых систем, использующих разные определения критериев территориальной привязки доходов для налогов, построенных на территориальном принципе, и различных критериев резидентства лиц для налогов, построенных на резидентном принципе. В итоге лицо вынуждено дважды заплатить налог с одного и того же дохода за один и тот же налоговый период. Ситуация двойного налогообложения снижает деловую, предпринимательскую и инвестиционную активность, мешает свободному движению капиталов между странами, развитию глобальной экономики, что также отражается и на фискальных интересах государств.

Другим следствием замкнутости налоговых систем является проблема утечки капиталов и уклонения от уплаты налогов в случаях, когда деятельность носит трансграничный характер, поскольку национальные правила, регулирующие осуществление налогового контроля и принудительного взимания налогов, на территории другого государства не действуют, и если отсутствует межгосударственное взаимодействие, это также нарушает фискальные интересы государств.

Таким образом, угроза национальным финансовым системам по причине невозможности защитить свои фискальные интересы, используя только национальное законодательство, предопределила международное

1См.: Марочкин С. Ю. Действие и реализация норм международного права в правовой системе Российской Федерации : монография. М. : ИНФРА-М, 2011.

22

взаимодействие государств в налоговой сфере. Это взаимодействие способствует становлению международного экономического порядка.

Полагаем, что международное налоговое право в том значении, которое оно имеет для международного публичного права, можно было бы считать его институтом, в рамках которого государства производят гармонизацию внутренних налоговых систем в целях обеспечения международного экономического порядка, являющегося одной из составных частей мирового порядка, обеспечивающего в том числе безопасность. Нормы, регулирующие вопросы обеспечения международного экономического порядка, формируют международное финансовое право, которое выступает отраслью международного публичного права. Таким образом, международное налоговое право является институтом международного финансового права.

Поскольку международное налоговое право выступает институтом международного публичного права, то объектом правового регулирования международного налогового права могут являться только межгосударственные отношения в сфере налогообложения. Оно также может регулировать отношения между государствами и международными организациями, которые складываются в сфере налогообложения. Международное налоговое право не регулирует внутригосударственные отношения. Эти отношения возникают внутри определенного государства и соответственно регулируются его национальным правом. Участниками подобных отношений являются индивиды, неправительственные организации, учреждения, государственные органы и прочие, т.е. лица, подпадающие под юрисдикцию определенного государства. Международное налоговое право взаимодействует с национальным налоговым правом. При этом не происходит совпадения объектов правового регулирования, так как международное налоговое право регулирует отношения между государствами (ограничение налоговой юрисдикции государств, создание механизма противодействия уклонению от уплаты налогов и т.д.), а внутренне право — отношения между государствами и органами, должностными лицами, частными субъектами в связи с заключенными международными договорами.

Предметом международного налогового права являются международные налоговые отношения. К международным налоговым отношениям относятся: отношения между государствами по вопросам заключения соглашений в налоговой сфере, ограничивающих налоговую юрисдикцию государств, создающих предпосылки для взаимодействия по вопросам уклонения от уплаты налогов, информационному взаимодействию, а также отношения между государствами и международными организациями в процессе налогообложения последних, отношения между государствами и международными организациями в процессе формирования международного экономического порядка.

Объектом международных налоговых отношений является то, на что направлено поведение их участников. Это, прежде всего, устранение конфликта налоговых систем, приводящего к двойному налогообложению и уклонению от уплаты налогов, а также налоговая составляющая международного экономического порядка.

23

Субъекты международных налоговых отношений — государства и международные организации.

Содержание международных налоговых отношений раскрывается через реализацию субъектами международного налогового права своих прав

иисполнения обязанностей, оно может отличаться в каждом конкретном правоотношении. Важно понимать, что государства обладают равными правами и между ними отсутствует подчинение, поэтому достижение целей их сотрудничества возможно только путем согласования воль этих государств.

Субъектами международного налогового права выступают государства

имеждународные организации (межправительственные и межгосударственные), поскольку они могут являться носителями прав и обязанностей в международном публичном праве.

Источниками международного налогового права являются формы, в которых оно существует. Основной формой международного налогового права является международный договор (соглашение, конвенция), который может быть двусторонним или многосторонним. Наибольший массив соглашений, регулирующих межгосударственные отношения в сфере налогообложения, составляют соглашения об избежании двойного налогообложения.

Сложно говорить о формировании постоянной системы международного налогового права, но если исходить из основных направлений взаимодействия государств в налоговой сфере, вследствие которого формируется международное налоговое право, то можно выделить следующие элементы

системы международного налогового права: — правила устранения двойного налогообложения;

— правила противодействия уклонению от уплаты налогов и взаимодействия налоговых администраций;

— правила о запрете дискриминации в сфере налогообложения; — правила, определяющие порядок налогообложения международных

организаций и их сотрудников, дипломатических представительств и консульств (иммунитеты и привилегии).

Таким образом, международное налоговое право — это система норм международного публичного права, направленных на сближение налоговых систем государств в целях обеспечения функционирования международного экономического порядка.

1.3. Источники международного налогового права

Международное налоговое право является институтом международного публичного права, поэтому источники международного права являются и его источниками.

Источниками международного права можно считать следующие между- народно-правовые акты: международные договоры (нормативные, а также индивидуальные, не опирающиеся на нормативную основу); решения международных конференций, имеющие обязательный характер, поскольку

24

они не опираются на нормативную основу (например, содержащие правила процедуры конференции), или даже индивидуальные (например, преду­ сматривающие проведение семинара на какую-либо тему и т.п.); решения международных организаций, имеющие юридически обязательный характер и предусматривающие правила, рассчитанные на неоднократное применение, т.е. нормативные решения 1.

Специфика источников международного права заключается, во первых,

втом, что нормы международного права устанавливаются его субъектами по соглашению между ними, выражающему их согласованную и тем самым общую волю, а во вторых, субъективному праву одних участников международных отношений всегда противостоят субъективные обязательства других участников 2.

Под нормой международного права понимается правило поведения, которое признается государствами и другими субъектами международного права в качестве юридически обязательного 3.

Нормотворчество в международном праве — это сложный процесс,

врезультате которого рождается соглашение. Соглашение как источник международного права может иметь две формы выражения: либо как международный договор, в котором стороны явно выражают свою взаимообу­ словленную волю, либо обычай, как подразумеваемое соглашение 4.

Ряд норм международного права называют принципами. Среди принципов выделяют основные принципы международного права, составляющие фундамент международного правопорядка и обладающие универсальным действием, а также отраслевые принципы, распространяющие свое действие в определенных сферах взаимодействия государств.

Официального, систематизированного перечня основных принципов не существует. Эти принципы можно выделить, если проанализировать наиболее «авторитетные» международные акты. Например, в Уставе ООН содержатся следующие принципы: суверенное равенство государств, добросовестное выполнение взятых на себя международных обязательств, мирное разрешение международных споров, отказ от угрозы силой или ее применения и др. Содержание основных принципов международного права подробно раскрывается в Декларации о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН 1970 г., в других документах ООН (Резолюции Генеральной Ассамблеи «Декларация о предотвращении и устранении споров и ситуаций, которые могут угрожать международному миру и безопасности, и о роли Организации Объединенных Наций

вэтой области» 1988 г., «Развитие и укрепление добрососедских отношений между государствами» 1991 г.).

1См.: Международное право : учебник / Б. М. Ашавский [и др.] ; отв. ред. С. А. Егоров. 5-е изд., перераб. и доп. М. : Статут. 2014.

2Ушаков Н. А. Международное право : учебник. М. : Юристъ, 2000. С. 22.

3Международное право : учебник / отв. ред. Ю. М. Колосов, В. И. Кузнецов. 2-е изд., доп. и перераб. М. : Международные отношения, 1998. С. 18.

4См.: Международное право. Общая часть : учебник / Г. Я. Бакирова [и др.].

25

Эти нормы являются международными нормами самого высокого уровня. Согласно ст. 53 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. императивная норма общего международного права является нормой, которая принимается и признается международным сообществом государств в целом как норма, отклонение от которой недопустимо и которая может быть изменена только последующей нормой общего международного права, носящей такой же характер.

Специальные принципы выделяют из универсальных принципов, раскрывая их применительно к конкретной сфере. В качестве специальных принципов международного налогового права можно выделить: принцип налогового суверенитета, налоговой юрисдикции, сотрудничества по вопросам налогообложения, принцип добросовестного исполнения норм международного налогового права и др.

Основным источником международного налогового права является

договор.

В соответствии со ст. 2 (1) Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. термин «договор» означает международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Термины «договор», «соглашение» и «конвенция» являются равнозначными.

Классифицировать соглашения, являющиеся источниками международного налогового права, можно по разным основаниям: по цели заключения соглашения, по объему регулируемых вопросов, количеству сторон и т.д.

По цели заключения соглашения все соглашения можно разделить на две большие группы.

Кпервой группе будут относиться соглашения, целью заключения которых являлось именно урегулирование межгосударственных отношений

вналоговой сфере. Например, в преамбуле Соглашения между Правительством России и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 2000 г. отмечено, что Правительство России и Правительство Австралии, желая заключить Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, согласились о нижеследующем. Эту группу можно назвать собственно налоговые соглашения.

Ктаким соглашениям относят:

— соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество;

— соглашения об избежании двойного налогообложения в определенных сферах;

— соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле;

— соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушением налогового законодательства и др.

26

Ко второй группе будут относиться соглашения, которые имеют цель, не связанную с налогообложением, а налоговые вопросы в этих соглашениях выступают дополнительными задачами.

Например, в преамбуле Венской конвенции о консульских сношениях 1963 г. в качестве цели отмечено, что заключение международной Конвенции о консульских сношениях, привилегиях и иммунитетах также будет способствовать развитию дружественных отношений между государствами, независимо от различий в их государственном и общественном строе, а привилегии и иммунитеты предоставляются не для выгод отдельных лиц, а для обеспечения эффективного осуществления консульскими учреждениями функций от имени их государств. При этом в ст. 66 указанной Конвенции содержится положение о налоговом изъятии, в соответствии с которым почетное консульское должностное лицо освобождается от всех налогов, сборов и пошлин на вознаграждение и заработную плату, которые оно получает от представляемого государства за выполнение консульских функций.

Кроме указанной Конвенции к данной категории актов можно отнести: — соглашения о создании зоны свободной торговли (Соглашение стран

СНГ о создании зоны свободной торговли 1994 г.); — договоры международной интеграции (Договор о Евразийском эко-

номическом союзе 2014 г.); — соглашения международных организаций (Статьи Соглашения Меж-

дународного валютного фонда 1944 г.).

По объему регулируемых вопросов можно выделить налоговые соглашения общие и ограниченные.

Кобщим соглашениям относятся все соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, содержание этих соглашений затрагивает широкий круг вопросов. В них содержатся нормы, позволяющие определить понятие резидента (национального лица), механизм устранения конфликта резидентства, порядок разграничения прав государств на получение налогов по отдельным видам доходов, методы устранения двойного налогообложения, а также вопросы обмена информацией, разрешений споров и т.д.

Ксоглашениям ограниченного типа относятся соглашения в сфере транспорта. Например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Федеративной Республики Германии о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих

вмеждународном сообщении 1980 г., Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин 1931 г. Данные Конвенции предполагают при наличии определенных условий освобождение от уплаты налогов и пошлин, которыми сопровождается владение и пользование автомобилем.

Кэтой группе также относятся соглашения об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта, к примеру, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование 1972 г.

27

В соответствии с ним авиапредприятия Финляндии освобождаются в России от всех налогов на доходы и прибыли от воздушных перевозок и осуществления эксплуатации воздушных линий и от всех налогов на имущество, находящееся в России.

Соглашением между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики 1976 г. от двойного налогообложения освобождаются доходы от морских и воздушных перевозок. Оно предполагает освобождение доходов, получаемых предприятиями от эксплуатации в международном морском сообщении судов и воздушных судов, эксплуатируемых

вмеждународном воздушном пространстве, зарегистрированных в одном из договаривающихся государств, включая доходы от продажи имущества этих предприятий, от подоходного налога на территории другого договаривающегося государства.

По количеству участников можно выделить многосторонние и двусторонние соглашения. К многосторонним соглашениям относятся соглашения, в которых сторонами являются более двух государств. Например, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г.

Кдвусторонним соглашениям относятся соглашения, в которых участвуют два государства. Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал 2010 г.

В странах СНГ в качестве источников международного налогового права еще можно встретить международные соглашения с участием СССР.

Этому способствовало в том числе и Соглашение между правительствами государств — участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики 1992 г., в соответствии со ст. 4 которого Стороны обязались обеспечить выполнение ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Российская Федерация вышла из этого соглашения

в2003 г. Однако до сих пор не все соглашения перезаключены, и продолжают действовать старые. Например, Конвенция между Правительством

СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1986 г.

Кисточникам международного налогового права с определенной долей условности можно также отнести акты международных организаций

и международных конференций.

Акты международных организаций могут иметь различную юридическую силу или даже носить рекомендательный характер. Решения международных организаций являются источниками международного права в том случае, если они согласно учредительным актам этих организаций имеют обязательный характер и содержат правила, рассчитанные на неоднократное применение.

В качестве источников международного права могут выступать лишь решения межправительственных организаций, являющихся формой межгосударственного сотрудничества, акты неправительственных организаций

28

ни при каких условиях не могут быть источниками международного права, так как эти организации не в состоянии в силу своего статуса регулировать межгосударственные отношения.

К подобным актам можно отнести разнообразные директивы, постановления, резолюции и решения.

Особое значение для целей урегулирования налоговых вопросов между государствами — членами ЕС имеют директивы ЕС. Например, Директива № 2011/96/ЕС Совета ЕС «Об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах — членах ЕС».

Согласно ст. 2 Договора о создании Евразийского экономического союза «решение» — акт, принимаемый органами Союза, содержащий положения нормативно-правового характера.

Международно-правой обычай также называется в качестве источников международного права, он может возникать в тех случаях, когда общепринятое поведение (доказательство всеобщей практики) оказывает оптимальное влияние на сложившиеся отношения и поэтому признается большинством в качестве правовой нормы.

Научная дискуссия

Международно-правовой обычай нельзя назвать популярным источником международного налогового права. Приводимые авторами примеры, скорее, относятся к одностороннему акту государств, намеренных показать свою решимость в следовании принципам, принятым в определенном объединении государств, либо в целях улучшения взаимодействия с этим объединением, либо перед непосредственным вступлением в это объединение 1.

Так, А. А. Шахмаметьев отмечает, что правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, пока не воспринимается универсально и безо­ говорочно 2.

Нельзя отнести к источникам международного налогового права односторонние акты и действия государств.

Некоторые авторы рассматривают концепцию «мягкого права», которое не может являться источником права, так как его основу составляют акты, не являющиеся обязательными. Тем не менее сам феномен все большего использования «мягкого права» заслуживает упоминания о нем.

Научная дискуссия

Как отмечает В. В. Кудряшов, усиление роли «мягкого права», превращение его в реальный метод регулирования представляет собой наиболее значимое изменение

1Например, Е. В. Кудряшова отмечает, что принцип «страны назначения» был положен

воснову норм Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 г., а затем документов ВТО в связи с косвенными налогами и являлся обычаем для государств — нечленов ВТО. См.: Кудряшова Е. В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 37.

2Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 291.

29

последних лет в области международного финансового права 1. Некоторые акты «мягкого права», как показывает практика, могут стать впоследствии нормативными правовыми, носящими общеобязательный характер.

Основное отличие «мягкого права» от «твердого права» заключается в отсутствии связи «мягкого права» с государством. Во всем остальном «мягкому праву» приписывают те же атрибуты, что и собственно праву, а именно: 1) это систематизированный свод правил, он объективирован и публично доступен; 2) правила являются социально действенными, и поддержание их действенности происходит организованно, специализированным центром; 3) правила сознательно изменяют, приспосабливая

кменяющейся жизни; 4) для их создания и изменения функционирует особый корпус профессионалов-юристов 2.

Всвязи с этим весьма интересна дискуссия, которая имеется в научных кругах, о статусе комментариев к типовым конвенциям об избежании двойного налогообложения 3. В России эта дискуссия приняла особую актуальность после принятия высшей судебной инстанцией решения по делу акционерного общества «Угольная компания “Северный Кузбасс”». В указанном случае при принятии решения Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ использовал официальный комментарий ОЭСР

кМодельной конвенции ОЭСР, отметив, что «они являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения», таким образом они были использованы для целей толкования 4.

Толкование норм международного налогового права сопряжено с немалыми трудностями с практической и теоретической точек зрения.

Соглашения об избежании двойного налогообложения содержат правило, согласно которому при его применении договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется соглашение 5. Таким образом, при толковании возможно использовать национальное законодательство, если из контекста соглашения не вытекает иное, контекст же соглашения — это те позиции, правила и решения, из которых исходят стороны при заключении соглашений, и именно контекст требует пристального внимания при толковании.

В ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. установлены общие правила толкования. Указанная статья допускает наряду с контекстом использовать:

1Кудряшов В. В. «Мягкое право» как метод регулирования международных финансовых отношений в зарубежной доктрине международного финансового права // Финансовое право. 2013. № 4. С. 8—12; № 5. С. 17—21.

2Фогельсон Ю. Б. Мягкое право и верховенство права // Журнал российского права. 2014. № 11. С. 22.

3См.: Демин А. В. Феномен «мягкого права» в регламентации трансграничного налого­ обложения // Государство и право. 2013. № 2. С. 63—71; Хаванова И. А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. 2013. № 9.

4Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27 7455/2010.

5См.: Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 2000 г.

30