Таким образом, порядок взимания косвенных налогов в связи со взаимной торговлей регулируется на наднациональном уровне, на котором устанавливаются основные принципы взимания данных налогов, позволяющие определить основные правила взимания косвенных налогов во взаимной торговле, разграничить права государств по их взиманию, решить проблемы двойного косвенного налогообложения, а также наладить механизмы контроля за их уплатой.

Принцип недискриминации предполагает, что государства-члены во взаимной торговле взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого осуществляется реализация товаров других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством-чле- ном при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории. Соблюдение данного принципа является важным условием для свободной торговли и экономической интеграции, поэтому его нельзя назвать декларативным. Полагаем, что контроль за его соблюдением приведет к пересмотру некоторых положений национальных законодательств, регулирующих налоговые отношения, как это происходило в рамках ЕС. Таким образом, принцип, установленный на наднациональном уровне, будет способствовать гармонизации национальных налоговых систем государств — участников ЕАЭС. Одно из направлений такой гармонизации уже отражено в ст. 73 Договора и предполагает недискриминационное налогообложение доходов от работы по найму граждан стран-участниц.

Принцип гармонизации в первую очередь направлен на национальное законодательство в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю, чтобы не нарушить условия конкуренции и не препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза, включая:

1) гармонизацию (сближение) ставок акцизов по наиболее чувствительным подакцизным товарам;

2) дальнейшее совершенствование системы взимания НДС во взаимной торговле (в том числе с применением информационных технологий).

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Какие типы и виды унификации налогово-правового регулирования вам известны? Приведите примеры для каждого из названных типов или видов унификации.

2. Охарактеризуйте процесс гармонизации налогово-правового регулирования в рамках СНГ.

3. В чем состоит отличие модельных (типовых) актов от нормативных правовых актов?

4. Назовите виды модельных (типовых) правовых актов.

5. Каковы основные цели деятельности ОЭСР и направления ее работы в сфере регулирования международного налогообложения?

6. Какие форумы, созданные под эгидой ОЭСР, вы знаете, и каковы направления и формы их деятельности?

7. Какие международные организации, функционирующие на постсоветском пространстве, оказывают влияние на национальное налогово-правовое регулирование?

112

8. Назовите положения, направленные на правовое регулирование налоговых отношений, содержащиеся в Договоре о Евразийском экономическом союзе 2014 г.

Тесты

1. Из перечня актов международных организаций выберите тот, который содержит образцы налогово-правовых норм:

1) модельный Налоговый кодекс для государств — участников СНГ; 2) регламенты Европейского Союза; 3) постановления Межпарламентской Ассамблеи государств — участников СНГ,

содержащие рекомендации по сближению налогового законодательства государств — участников СНГ;

4) решения Межправительственного совета Евразийского экономического союза.

2. Унификация налогово-правового регулирования представляет собой: 1) сознательную деятельность индивидов, направленную на установление едино-

образных или идентичных правовых конструкций, рассчитанных на регулирование сходных налоговых отношений;

2) процесс приведения норм национального налогового законодательства в соответствие с принципами правового регулирования налогообложения, принятыми в рамках того или иного международного объединения;

3) процесс полного исключения из налогооблагаемой базы доходов, полученных резидентом в иностранном государстве.

3. Выберите акты, на основе которых осуществляется разработка и принятие внутригосударственных нормативных правовых актов:

1) Модельный закон; 2) Модельная конвенция; 3) Типовое соглашение; 4) Модельный кодекс.

4. На какой орган возложено принятие рекомендаций по сближению законодательства государств — участников СНГ и типовых (модельных) законодательных актов:

1) Совет глав государств СНГ; 2) Межпарламентскую Ассамблею государств — участников СНГ;

3) Совет глав правительств государств — участников СНГ. 4) Координационно-консультационный комитет?

Задачи

1. Осуществите сравнительно-правовой анализ Модельной конвенции ООН и Модельной конвенции ОЭСР. Установите сходства и различия в правовом регулировании устранения двойного налогообложения.

2. Проведите сравнительно-правовой анализ Модельной конвенции ОЭСР и Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84. Установите сходства и различия в правовом регулировании устранения двойного налогообложения.

113

Глава 5 МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ (МНОГОКРАТНОЕ) НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ПРАВОВЫЕ СРЕДСТВА

ЕГО УСТРАНЕНИЯ

В результате изучения данной главы студент должен:

• знать понятие, виды, причины международного двойного (многократного) налогообложения, основные способы устранения международного двойного (многократного) налогообложения прямыми и косвенными налогами;

• уметь анализировать, комментировать и применять нормы национального законодательства и международных договоров, регламентирующие устранение международного двойного (многократного) налогообложения прямыми и косвенными налогами;

• владеть навыками анализа национального законодательства и международных договоров, их применения для практического разрешения ситуаций международного двойного (многократного) налогообложения, а также системой знаний, позволяющей применять методы налогового освобождения и налогового кредита.

5.1. Понятие двойного (многократного) налогообложения и его виды

На современном этапе развития национальных правовых систем, а также принципов и норм международного налогового права, двойное (многократное) налогообложение возникает как в пределах налоговых юрисдикций отдельных государств, так и на международном уровне.

Как справедливо отмечает А. А. Шахмаметьев, двойное (многократное) налогообложение в общем значении понимается как комплекс экономических, финансовых, правовых отношений, возникающих вследствие единовременного наличия следующих условий:

— один и тот же налог (либо сопоставимый налог, т.е. налог, который может отличаться отдельными элементами, но имеет один и тот же объект) уплачивается два или более раза; — налог взимается идентичным способом более одного раза с одного и того же объекта;

— налог взимается более одного раза одновременно; — налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками 1.

1 Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 645.

115

В зависимости от формы выражения двойное (многократное) налого­ обложение подразделяется на два вида: экономическое и юридическое двойное (многократное) налогообложение.

Экономическое двойное (многократное) налогообложение представляет собой обложение налогом дважды или несколько раз один и тот же объект, но взимание его с разных налогоплательщиков.

Классическим примером экономического двойного налогообложения является обложение налогом дивидендов:

1) организация, получив прибыль, уплачивает налог на прибыль организаций. Оставшаяся после налогообложения прибыль распределяется между участниками (акционерами) организации в качестве дивидендов;

2) полученные участниками (акционерами) организации дивиденды признаются их доходом и облагаются налогом.

Таким образом, в изложенном примере с экономической точки зрения с одного и того же объекта — прибыли (дохода) — дважды был взыскан подоходный налог с различных налогоплательщиков.

В отличие от экономического двойного налогообложения, при котором один и тот же объект налогообложения облагается дважды «в руках» различных налогоплательщиков, юридическое двойное (многократное)

налогообложение означает обложение налогом дважды или несколько раз за один и тот же период одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта.

Отмечается, что юридическое двойное (многократное) налогообложение может возникать в пределах налоговой юрисдикции одного государства, например, при «несостыковке» общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, земель, областей), а также на уровне органов местного самоуправления 1. Однако в большинстве отечественных и зарубежных научных и практических работ, а также в международных документах юридическое двойное (многократное) налогообложение рассматривается с точки зрения его возникновения на международном уровне, т.е. в связи с обложением налогами одних и тех же плательщиков на территории различных государств, и именуется международным двойным (многократным) налогообложением.

Так, ОЭСР, например, во введении к Модельной конвенции определяет международное юридическое двойное налогообложение как обложение сравнимыми налогами в двух (или более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за одинаковые периоды. Фактически международное двойное налогообложение возникает там и тогда, где и когда затрагиваются фискальные интересы нескольких государств. С правовой точки зрения это объясняется наличием конкуренции у двух и более налоговых юрисдикций, обладающих одновременно властными полномочиями в отношении одного и того же налогоплательщика или правом облагать налогами один и тот же объект налогообложения 2.

1Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение. 8-е изд., перераб. и доп. М. : Юрайт-Издат, 2007. С. 109.

2Кучеров И. И. Международное налоговое право. С. 229—230.

116

Международное двойное налогообложение возникает в результате того, что государства облагают доходы исходя из различных принципов:

— принципа источника дохода, позволяющего государству облагать налогами доходы, возникающие на его территории, вне зависимости от резидентства налогоплательщика;

— принципа резидентства, в соответствии с которым государство вправе облагать налогами глобальный доход 1 налоговых резидентов, в то время как нерезиденты уплачивают налоги только с тех доходов, которые получены ими на территории данного государства.

Несмотря на то что можно привести значительное число примеров практических ситуаций, приводящих к международному двойному налогообложению, причины его возникновения сводятся к трем видам конфликтов, возникающих в результате применения государствами вышеобозначенных принципов:

— конфликта «источник — источник»; — конфликта «резидентство — резидентство»; — конфликта «резидентство — источник».

Конфликт «источник — источник» имеет место тогда, когда два (или более) государства признают один и тот же доход возникающим на их территории. То есть каждое из государств в соответствии с нормами собственного национального законодательства вправе взимать налог с одного и того же дохода налогоплательщика. В результате возникает ситуация, когда налогоплательщик становится налогообязанным по отношению к двум (или более) государствам, однако в связи с наличием у него лишь одного объекта налогообложения.

Например, доходы от недвижимого имущества, как правило, считаются возникшими в том государстве, в котором находится такое недвижимое имущество. В то же время в соответствии с национальными законодательствами различных государств процентные доходы могут возникать:

— в государстве, в котором находится капитал; — государстве, куда капитал инвестирован;

— государстве, резидентом которого является плательщик процентов 2. Последний пример наглядно иллюстрирует ситуацию, в которой может

возникнуть международное двойное (многократное) налогообложение.

Пример

Займ выдан физическим лицом — резидентом государства А, применяющего первое из указанных правил, организации, являющейся резидентом государства Б, применяющего второе правило определения источника возникновения процентных доходов. Таким образом, и государство А, и государство Б получают право на обложение налогом одного и того же процентного дохода.

1Глобальный доход налогоплательщика представляет собой его доходы от всех источников независимо от их географического происхождения, т.е. независимо от того, получены ли такие доходы в государстве, резидентом которого является налогоплательщик, либо в любом другом государстве.

2Fundamentals of International Tax Planning / edited by R. Russo. P. 7.

117