рых случаях соответствовать вышеуказанным положениям п. 1 и 2 ст. 5 Модельных конвенций ОЭСР и ООН. Однако некоторые государства включают в двусторонние соглашения отдельные положения касательно возникновения постоянных представительств при ведении иностранными организациями указанных видов деятельности.
Пример
Подобные положения можно встретить в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных, например, Норвегией, Объединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии. В частности, в двустороннем соглашении между Норвегией и США закреплено, что деятельность, осуществляемая в отношении исследования и разработки морского дна и недр, а также добычи там природных ресурсов, считается осуществляемой через постоянное представительство, если такая деятельность длится более 30 дней в течение любого 12-месяч- ного периода 1.
По общему правилу, безотносительно к любому из перечисленных видов постоянных представительств, тот факт, что организация, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства, контролирует или контролируется организацией, являющейся резидентом другого договаривающегося государства, или осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом договаривающемся государстве (через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не означает, что одна из этих организаций является постоянным представительством другой организации (п. 7 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР, п. 8 ст. 5 Модельной конвенции ООН).
Схожее положение содержится в п. 10 ст. 306 НК РФ: тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории России, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.
В то же время деятельность дочерней компании может приводить, например, к возникновению агентского постоянного представительства в том случае, если уполномочено заключать контракты от имени головной компании, регулярно использует такие полномочия и не является независимым агентом.
6.3. Налогообложение прибыли постоянного представительства
Модельная конвенция ОЭСР в п. 1 ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» закрепляет базовое правило распределения налоговых полномочий государств по обложению прибыли организаций, осуществляющих деятельность как в государстве резидентства, так и в третьих государствах.
1 Schaffner J. How Fixed is a Permanent Establishment? P. 183—184.
149
Прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, прибыль, относящаяся к постоянному представительству, может облагаться налогом в другом государстве.
Указанное правило содержит два основополагающих принципа. 1. Прибыль предприятия одного договаривающегося государства
не может облагаться в другом договаривающемся государстве, если это предприятие не ведет в этом другом государстве деятельность через находящееся там постоянное представительство. Данный принцип базируется на достигнутом в международной среде консенсусе о том, что предприятие, не имея постоянного представительства в определенном государстве, не участвует в его экономической жизни в той степени, которая позволила бы распространить данному государству свои налоговые притязания на прибыль данного предприятия.
2. Право государства, на территории которого находится постоянное представительство, на обложение налогом прибыли не распространяется на ту прибыль, которая может быть получена из источников в данном государстве, но которая не относится к постоянному представительству.
Вто же время п. 1 ст. 7 Модельной конвенции ООН содержит иное положение, касающееся объема налоговых прав государства, на территории которого иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное представительство, в отношении полученной им прибыли: прибыль предприятия, ведущего деятельность в другом государстве через постоянное представительство, может облагаться налогом в другом государстве, но лишь в том объеме, в котором она относится: а) к этому постоянному представительству;
b)к продаже в этом другом государстве изделий или товаров такого же или аналогичного характера, что и товары, проданные через это постоянное представительство, или с) к другой осуществляемой в этом государстве предпринимательской деятельности такого же или аналогичного характера, что и деятельность, осуществляемая через это постоянное представительство.
Таким образом, можно выделить следующие основные подходы к определению налоговой юрисдикции государства в отношении прибыли иностранной организации, образующей постоянное представительство: «неограниченная сила притяжения», «ограниченная сила притяжения» и «отсутствие силы притяжения» 1.
Всоответствии с подходом неограниченной силы притяжения государство, на территории которого возникло и действует постоянное представительство, облагает налогом всю прибыль иностранной организации, полученную на его территории, вне зависимости от того, относится ли такая прибыль к постоянному представительству или нет. Подобный под-
1 Викулов К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России : дис. … канд. юрид. наук. М., 2011. С. 124—127.
150
ход применялся в ряде развивающихся стран, однако ОЭСР, в том числе в комментариях к Модельной конвенции, отрицает его как противоречащий международной практике.
Подход ограниченной силы притяжения закреплен в п. 1 ст. 7 Модельной конвенции ООН и позволяет государству облагать налогом прибыль иностранной организации от предпринимательской, которая хотя бы и не осуществляется непосредственно через постоянное представительство, но тождественна или аналогична предпринимательской деятельности постоянного представительства.
Подход «отсутствие силы притяжения», закрепленный в п. 1 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР и ставший, по сути, общепринятым, допускает обложение налогами только лишь той прибыли иностранной организации, которая относится к ее постоянному представительству. Учитывая сложность современной организации предпринимательской деятельности, при обложении прибыли иностранной организации, полученной на территории третьего государства, налоговые органы этого государства должны определить относимость источника дохода к постоянному представительству, действующему на данной территории.
В п. 2 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР указано, по каким правилам определяется та прибыль, которая относится к постоянному представительству. Ею признается прибыль, которую постоянное представительство могло бы получить, в частности, от сделок с другими частями предприятия, если оно было отдельным и независимым предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, учитывая осуществляемые функции, используемые средства и риски, принимаемые предприятием через постоянное представительство и через другие подразделения предприятия.
При этом если прибыль постоянного представительства включает те виды доходов, правила обложения которых закрепляются в иных статьях Модельной конвенции ОЭСР (двустороннего соглашения), указанные выше правила не должны их затрагивать (п. 4 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР или соответствующий пункт ст. 7 двусторонних соглашений).
Таким образом, при определении прибыли постоянного представительства, подлежащей налогообложению в государстве его нахождения, используется концепция «отдельное и независимое предприятие» — постоянное представительство подразумевается самостоятельным предприятием, независимым как от иностранного предприятия, чья деятельность привела к образованию данного постоянного представительства, так и от любых иных предприятий. Указанная концепция подразумевает две экономические фикции:
— в действительности, постоянное представительство — это часть иностранной организации, и операции между различными подразделениями компании не имеют характера юридических сделок;
— размер полученной постоянным представительством прибыли может не определяться внешними рыночными факторами 1.
1 Полежарова Л. В. Теоретические основы определения прибыли постоянных представительств в международном налогообложении // Финансовый журнал. 2013. № 2. С. 67.
151
Исторически концепция отдельного и независимого предприятия связана с определением прибыли постоянного представительства на основе ведения его учета на отдельных счетах, аналогичного учету в отдельных компаниях. Если результаты учета отличались от результатов деятельности независимых компаний, они могли подвергаться корректировке. Метод разделения счетов был применен Лигой Наций при определении в проекте Конвенции об отнесении доходов на предпринимательской деятельности между государствами для целей налогообложения и позже использован ОЭСР при отнесении прибыли к постоянному представительству 1.
Для того чтобы определить прибыль, относимую к постоянному представительству, исходя из концепции отдельного и независимого предприятия, ОЭСР в Отчете об отнесении прибыли постоянных представительств 2010 г. рекомендует применение подхода, состоящего из двух шагов.
Врамках первого шага проводится функциональный и фактический анализ постоянного представительства в целях:
— отнесения к постоянному представительству соответствующих прав
иобязанностей, возникающих из сделок между предприятием, частью которого является постоянное представительство, и независимыми предприятиями;
— определения функций гипотетически отдельного и независимого предприятия и экономически значимых характеристик, имеющих отношение к осуществлению таких функций;
— распределения рисков между различными частями предприятия на основе определения существенных функций персонала, имеющего отношение к принятию таких рисков;
— отнесения экономического владения активами между различными частями предприятия на основе определения существенных функций персонала, имеющего отношение к определению экономического владения такими активами;
— отнесения капитала исходя из активов и рисков, отнесенных к постоянному представительству.
Врамках второго шага сделки гипотетически самостоятельного предприятия сравниваются со сделками независимых предприятий, осуществляющих такие же или схожие функции, использующих такие же или схожие активы, принимающих такие же или схожие риски и отвечающих таким же или схожим экономически значимым характеристикам. Это достигается с помощью:
— проведения анализа сопоставимости; — применения методов трансфертного ценообразования к относимой
прибыли.
При проведении анализа выделяют пять ключевых факторов, определяющих сопоставимость между контролируемыми и неконтролируемыми сделками: характеристики имущества, функциональный анализ, договорные условия, экономические обстоятельства и деловые цели.
1 Полежарова Л. В. Теоретические основы определения прибыли постоянных представительств в международном налогообложении // Финансовый журнал. 2013. № 2. С. 64—65.
152
Если проведенный анализ выявил несоответствие сделок постоянного представительства независимым сделкам, прибыль, определенная с учетом результатов функционального и фактического анализа, корректируется в соответствии с правилами трансфертного ценообразования.
Помимо метода, основанного на концепции «отдельного и независимого предприятия», при определении прибыли постоянных представительств используются и иные методы:
— условный метод; — фракционный (пропорциональный) метод.
В основе условного метода лежит определение прибыли постоянного представительства расчетным способом, например, как процент от расходов. В результате использования условного метода постоянному представительству вменяется определенная прибыль исходя из предположения, что схожая прибыль извлекается независимыми компаниями, ведущими аналогичную деятельность.
Фракционный (пропорциональный) метод предполагает определение доли постоянного представительства в общей прибыли организации в соответствии с определенной формулой, исходя из презумпции, что все подразделения участвуют в получении прибыли организацией в целом пропорционально выбранным критериям. Конкретные методы зависят от избранных критериев, которые могут быть основаны на доходах, расходах или структуре капитала предприятия 1. Использование фракционного метода допускалось п. 4 ст. 7 ранее действовавшей редакции Модельной конвенции ОЭСР 2, если это вытекало из сложившейся практики договаривающегося государства.
Поскольку в настоящее время в международном налогообложении принципы трансфертного ценообразования, базирующиеся в том числе на принципе «вытянутой руки», приобрели общепризнанное значение, оба вышеуказанных метода отвергаются ОЭСР как не соответствующие принципу «вытянутой руки».
Обращаясь к действующему национальному законодательству РФ, можно отметить, что регулирование налогообложения прибыли постоянных представительств в значительной степени соответствует тенденциям и рекомендациям ОЭСР.
Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное пред-
1Викулов К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России : дис. … канд. юрид. наук. М., 2011. С. 127—128.
2Исключенный редакцией Модельной конвенции ОЭСР 2010 г. п. 4 ст. 7 звучал следующим образом: «В случае, если в договаривающемся государстве определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, обычно осуществляется путем распределения общей прибыли предприятия между его различными частями, то ничто в пункте 2 не будет мешать данному договаривающемуся государству определять налогооблагаемую прибыль посредством такого распределения, исходя из его обычной практики; однако выбранный метод распределения должен давать результаты, которые соответствовали бы принципам, содержащимся в данной статье». Аналогичный пункт содержится и в Модельной конвенции ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами (п. 4).
153
ставительство, признается доход, полученный иностранной организацией
врезультате осуществления деятельности на территории России через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов. Данное положение соответствует концепции «отдельное и независимое предприятие» (п. 1 ст. 307 НК РФ).
Условный метод допустимо использовать только в единственном случае — при осуществлении иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера
винтересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства, если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения (п. 3. ст. 307 НК РФ). В этом случае налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Ряд двусторонних соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения соответствует изложенным выше положениям Модельной конвенции ОЭСР. Однако необходимо иметь в виду, что содержание ст. 7 данной Конвенции значительно изменилось в 2010 г. Соответственно, двусторонние соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенные на базе данной Конвенции до 2010 г., содержат положения ранее действующей редакции ст. 7. К таким положениям относятся следующие:
— при определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей деятельности постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, в котором находится постоянное представительство, или где-либо еще;
— никакая прибыль не относится к постоянному представительству лишь на основании закупки этим постоянным представительством товаров или изделий для предприятия;
— прибыль, относящаяся к постоянному представительству, определяется ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.
Следует отметить, что изложенные положения с некоторыми ограничениями закреплены и в ст. 7 Модельной конвенции ООН. Посему указанные положения зачастую содержатся и в двусторонних соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенных на основе Модельной конвенции ООН.
Так, некоторые соглашения включают положения о возможности применения фракционного метода. Подобное положение сохраняется, например,
вдвусторонних соглашениях с Португальской Республикой, Румынией, Республикой Чили, Республикой Беларусь, КНР и в некоторых других двусторонних соглашениях. Как правило, и в указанных соглашениях, и в соглашениях, не допускающих применения фракционного метода распределения прибыли, сохраняется положение о возможности вычета расходов, понесенных для целей деятельности постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, вне зависимо-
154