ному в Российской Федерации. Однако такой вычет не должен превышать ту часть подоходного налога, рассчитанного до получения вычета, относящуюся к доходу, который может облагаться налогом в Российской Федерации;
b) если в соответствии с любым положением настоящей Конвенции доход, полученный резидентом Португалии, освобождается от налога в этом Государстве, Португалия при этом может при расчете суммы налога на оставшуюся часть дохода такого резидента принять во внимание освобожденную часть дохода.
К настоящему моменту Российская Федерация заключила более 80 соглашений об избежании двойного налогообложения. Всего в мире заключено более 3000 соглашений об избежании двойного налогообложения.
5.3. Ситуации международного двойного обложения косвенными налогами и способы их разрешения
Впредыдущих параграфах уже указывалось, что ситуации двойного налогообложения возникают вследствие конфликтов налоговых систем разных государств. Это актуально как для прямых налогов, так и для косвенных налогов. Тем не менее рассмотренные выше общие соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
икапитал порядок устранения косвенных налогов не содержат. Для косвенных налогов предусматривается самостоятельный механизм устранения двойного налогообложения, так как правила их взимания и значение для государства существенно отличаются от прямого налогообложения.
Вюридической и экономической доктринах единого определения косвенных налогов не сформулировано. Понятие косвенных налогов является предметом постоянных научных дискуссий. Предлагаются различные классификации косвенных налогов. В интересующем нас аспекте косвенные налоги принято подразделять на внутренние и внешние.
Внутренние косвенные налоги взимаются в процессе оборота товаров, выполнения работ, оказания услуг или движения доходов внутри государства.
Внешние косвенные налоги взимаются при осуществлении внешнеэкономической деятельности, перемещении товаров через таможенную границу. Учитывая их большое влияние на осуществление внешнеторговых операций, вопросам урегулирования двойного налогообложения, единообразия применения норм, регулирующих устранение двойного налогообложения, уделяется большое внимание на уровне международных организаций, таких как ВТО, а также таможенных союзов.
«Внешнеторговые налоги», «пограничные налоги», «уравнительные налоги», «налоги на товары, ввозимые на таможенную территорию Таможенного союза» — все перечисленные термины используются для обозначения косвенных налогов, которыми облагаются экспортно-импортные операции. Термины «внешнеторговые налоги» и «пограничные налоги» указывают на то, что обложению косвенными налогами подлежат товары,
125
перемещаемые через таможенную границу и являющиеся объектом внешнеторговой деятельности. Уравнительные налоги — экономические инструменты регулирования внешнеторговых операций, которые эквивалентны косвенным налогам, взимаемым с отечественных товаров в стране импорта. Их целью является создание одинакового налогового режима для одних и тех же или аналогичных товаров иностранного и отечественного производства 1.
В актах международных организаций косвенные налоги определяются путем их перечисления.
Согласно Соглашению по субсидиям и компенсационным мерам, являющемуся неотъемлемой частью Марракешского соглашения об учреждении Всемирной торговой организации 1994 г. (Приложение 1 А), термин «косвенные налоги» означает налог на продажи, акцизы, налоги с оборота и НДС, франшизы, почтовый сбор, налог на передачу в собственность, на товарные запасы и оборудование, пограничные сборы и все прочие налоги, кроме прямых налогов и импортных сборов.
Под налогами «предварительной стадии» понимаются те косвенные налоги, которые взимаются с товаров и услуг, прямо или косвенно используемых в процессе изготовления товара. Под «кумулятивными» косвенными налогами понимаются многоступенчатые налоги, взимаемые там, где нет механизма последующего кредитования налога, если товары и услуги, облагаемые налогом на одной стадии производства, используются на последующих стадиях производства.
ВОЭСР косвенные налоги принято именовать «налогами на потребление» (consumption taxes). Все косвенные налоги в этом смысле делятся на две группы: общие налоги на потребление (НДС, налог с продаж, налоги на товары или услуги и т.д.) и налоги на потребление отдельных товаров, работ и услуг (акцизы, таможенные платежи и налоги на отдельные услуги, такие как страховые премии и финансовые услуги).
Вроссийском законодательстве также отсутствует определение прямого налога и косвенного налога. Исходя из заключенных Российской Федерацией международных соглашений, можно предположить, что к косвенным налогам в Российской Федерации относятся: НДС и акциз. Так, в ст. 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2001 г. отмечено, что «косвенные налоги» — НДС
иакциз (акцизный налог или акцизный сбор).
Воснову деления налогов на прямые и косвенные положен принцип возможности переложения последних на конечного потребителя. В связи с этим в отличие от прямых налогов, для которых большое значение имеет выявление связи налогоплательщика и государства, для взимания косвенных налогов важно доказать связь между конечным потребителем продукции (работы,
1 Трошкина Т. Н. Финансово-правовые инструменты в системе государственного регулирования внешнеторговой деятельности // Реформы и право. 2014. № 4. С. 52—61.
126
услуги) и государством. Государство обладает исключительной территориальной юрисдикцией по сбору косвенных налогов. Другими словами, государство обладает юрисдикцией по сбору косвенных налогов в том случае, если объект налогообложения имеет место в пределах его территории (или территории, в пределах которой государство обладает исключительными суверенными правами), а также в том случае, если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом налогообложения, имеет место в пределах территории данного государства 1.
При обложении косвенными налогами большинство стран используют принцип территориальности 2, т.е. налогом облагаются только те поставки, которые происходят на территории соответствующего государства. Однако
внекоторых странах применительно к НДС применяют резидентный принцип налогообложения (Новая Зеландия и ЮАР), в соответствии с которым облагаются все поставки зарегистрированного лица независимо от места их реализации 3.
Выделяют два способа взимания косвенных налогов во взаимной торговле, позволяющих устранить двойное налогообложение косвенными налогами: по стране происхождения; по стране назначения.
Согласно принципу страны происхождения косвенные налоги должны уплачиваться там, где формируется добавленная стоимость.
Исходя из принципа назначения, косвенные налоги будут уплачиваться там, где находится конечный потребитель продукции (товаров, работ и услуг).
Ключевыми экономическими отличиями одного принципа от другого является то, что принцип места назначения предполагает равные конкурентные условия для предпринимателей в одной юрисдикции, в то время как принцип страны происхождения устанавливает равные условия для потребителей продукции из одной юрисдикции.
Согласно мнению ОЭСР применение принципа страны назначения при взимании НДС способствует реализации принципа нейтральности в международной торговле 4.
Принцип нейтральности НДС предполагает отсутствие у него существенного влияния на порядок осуществления предпринимателями предпринимательской деятельности (выбора ее форм и методов), на имущество предпринимателей и их положение на рынке (конкурентоспособность). Ключевым правилом взимания НДС является то, что бремя НДС должно ложиться только на конечного потребителя, на практике в некоторых налоговых системах предусматривается возможность обложения предпринимателей в отношении объектов, которые непосредственно не связаны с ведением бизнеса. В таких случаях необходимо определить, осуществлены ли
1См.: Кудряшова Е. В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет
вобласти косвенного налогообложения.
2Подробнее об этом принципе см. параграф 2.2 настоящего учебника.
3Подробнее о порядке взимания НДС в этих странах см.: Килинкарова Е. В. Налоговое право зарубежных стран : учебник для бакалавриата и магистратуры. М. : Юрайт, 2014. С. 287—288.
4См.: The OECD International VAT/GST guidelines, 2014. URL: http://www.oecd.org/ctp/ consumption/international-vat-gst-guidelines.pdf.
127
покупки предпринимателем для использования их в личных целях или же они осуществлены с целью ведения бизнеса.
Полное право на вычет входного налога по цепочке поставок, за исключением конечного потребителя, обеспечивает нейтральность налогообложения, независимо от характера продукции, структуры товаропроводящей цепочки и средств, используемых для его доставки.
Такой порядок взимания налога способствует тому, что его взимание наименее ощутимо и для предпринимателя (поскольку налог проходит сквозь него, ложась бременем на конечного потребителя), и для потребителя (который не выступает непосредственным налогоплательщиком этого налога), а государство получает постоянный доход, практически не зависящий от экономической ситуации.
В зарубежной литературе нейтральность НДС в целях лучшего понимания искусственно дробят на различные аспекты, например, подразделяют
еена внешнюю и внутреннюю нейтральность. Под внутренней нейтральностью понимается нейтральное влияние НДС на внутренние рыночные взаимоотношения предпринимателей, под внешней — на трансграничные рыночные взаимоотношения, затрагивающие иностранного предпринимателя или иностранную территорию 1.
Принцип страны назначения состоит из двух составляющих: во первых, налог не взимается при экспорте (устанавливается нулевая ставка налога), во вторых, при импорте налог взимается по ставке, установленной для национальных лиц. Соответственно, общая сумма налога, выплаченная за поставку, определяется правилами, применимыми в юрисдикции
еепотребления, и вся выручка достается юрисдикции, где происходит поставка конечному потребителю. Негативной стороной этого принципа является то, что он обостряет проблему поиска эффективной модели налогового контроля. В случае отсутствия должного контроля со стороны налоговых органов государство может быть лишено части средств бюджета вследствие использования мошеннических схем со стороны налогоплательщиков (фиктивный экспорт, завышение цен при приобретении товаров и т.д.) 2. Избыточный контроль приведет к нивелированию всех положительных сторон этого метода, в том числе снижению размеров экспорта и дискриминации национального предпринимателя, осуществляющего экспортные операции, по сравнению с национальным предпринимателем, такие операции не осуществляющего, а также по сравнению с импортерами, поскольку в отличие от них он будет вынужден либо понести серьезные издержки в связи с осуществлением контроля, либо дважды заплатить косвенные налоги.
Напротив, при использовании метода сраны происхождения налог будет формироваться в границах тех юрисдикций, в которых формируется
1Шелкунов А. Д. Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики // Закон. 2014. № 4. С. 159—164.
2Ежегодные потери стран ЕС от такого рода махинаций оцениваются в 4,5 млрд евро, в России — 1,5—2 млрд руб. См.: Сальникова Е. В., Шинкарев В. В. Международные принципы взимания НДС: проблемы применения // Налоговая политика и практика. 2006. № 5. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
128
добавленная стоимость. Экспортные поставки будут облагаться так же, как поставки внутри страны, в то время как страна, в которую импортируется товар, должна будет предоставить зачет в размере налога, рассчитанного
всоответствии с национальными правилами. Негативной стороной применения этого принципа является то, что, во первых, нарушается правило, согласно которому налог должен платиться там, где происходит конечное потребление продукта, так как налог будет распределяться по странам,
вкоторых происходит добавление стоимости. Во-вторых, учитывая тот факт, что в этих странах могут быть установлены разные ставки налога, это может привести к нарушению экономической или географической структуры поставок, что в свою очередь является нарушением указанного выше принципа нейтралитета в международной торговле. В-третьих, применение этого метода требует дополнительных мер по контролю декларируемой стоимости товаров и услуг при пересечении границы, так как завышение стоимости импортируемого товара приводит к увеличению сумм возмещения НДС, а заниженная стоимость экспорта не будет компенсирована на дальнейших этапах налогообложения.
Таким образом, принцип страны назначения является наиболее предпочтительным в настоящее время, а вопросы эффективного налогового контроля при взимании косвенных налогов во взаимной торговле — постоянной темой обсуждения на уровне соответствующих международных организаций, государств и налоговых органов.
Применение того или иного метода устранения двойного косвенного налогообложения может быть принято:
1) в национальном налоговом законодательстве страны;
Пример
В ст. 242 Налогового кодекса Республики Казахстан установлено, что оборот по реализации товаров на экспорт облагается по нулевой ставке. Экспортом товаров является вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза, осуществляемый в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан. Облагаемым импортом являются товары, ввозимые или ввезенные на территорию Таможенного союза, подлежащие декларированию в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан (ст. 246 Налогового кодекса Республики Казахстан). Таким образом, в национальном законодательстве закрепляется принцип страны назначения.
2) в международном объединении, международной организации. Как уже отмечалось, косвенные налоги оказывают существенное влияние на международный товарооборот, в связи с чем вопросы взимания косвенных налогов являются предметом регулирования на уровне международных организаций;
Пример
К нормам, регулирующим налогообложение в рамках ВТО, относится ст. III ГАТТ «Национальный режим внутреннего налогообложения и регулирования», содержащая общий принцип, согласно которому внутреннее налогообложение и сборы не должны
129
применяться к импортированным или отечественным товарам таким образом, чтобы создавать защиту для отечественного производства. Применяемое в международной торговле между государствами — участниками ВТО пограничное налоговое регулирование признает за государствами право устанавливать и взимать уравнительные налоги на таможенной границе при импорте и не взимать косвенные налоги при экспорте. Таким образом, в ВТО установлено правило страны назначения, которое применяется всеми странами — участниками данной международной организации,
атакже странами, намеревающимися вступить в ВТО.
ВЕС большое внимание уделяется гармонизации порядка взимания косвенных налогов. Так, в ст. 99 Договора о функционировании Европейского Союза 1957 г. закреплено: «Совет единогласным решением, по предложению Комиссии, принимает положения по гармонизации норм законодательства, затрагивающих вопросы налогов с оборота, акцизов и других форм косвенного налогообложения». Особое внимание в ЕС уделяется порядку взимания НДС, которому посвящен ряд основополагающих директив 1. В 1977 г. была принята специальная VI Директива 77/388/EEC
об унификации правовых норм, регулирующих взимание НДС в странах — членах Сообщества, где устанавливались обязательность введения НДС в качестве основного косвенного налога во всех странах Сообщества и базовые принципы его взимания, включая и принцип страны назначения.
Международно-правовую основу регулирования косвенного налогообложения в рамках СНГ составляет Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами — участниками Содружества Независимых Государств 1998 г. Согласно ст. 1 Соглашения к косвенным налогам относятся НДС и акциз. Согласно ст. 2, устанавливающей принцип взимания при экспорте, ни одна из сторон не облагает косвенными налогами товары (работы, услуги), экспортируемые на территорию другой стороны, что означает обложение НДС по нулевой ставке, а также освобождение от акцизов экспортируемых товаров. В государствах — участниках Соглашения, в которых не предусмотрено национальным законодательством обложение НДС по нулевой ставке, применяется освобождение от НДС товаров (работ, услуг). При этом каждая сторона имеет право регулировать порядок возмещения сумм НДС при экспорте в соответствии со своим законодательством. В ст. 3 Соглашения определен принцип взимания косвенных налогов при импорте, в соответствии с которым импортированные на таможенную территорию одной стороны товары (работы, услуги), которые экспортированы с таможенной территории другой стороны, облагаются косвенными налогами в государстве-импортере в соответствии с его национальным законодательством.
ВЕАЭС правило устранения двойного налогообложения в отношении косвенных налогов закреплено в ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе 2014 г. В п. 1 указанной статьи определено, что взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акци-
1 Например: First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member State concerning turnover taxes; Second Council Directive 67/228/ EEC of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes — Structure and Procedures for application of the common system of value added tax.
Third Council Directive 69/463/EEC of 9 December 1969 on the harmonization of legislation of
Member States concerning turnover taxes — Introduction of value added tax in Member States;
Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in Community territory; Council Directive 2008/9/EC of
12 February 2008 laying down detailed rules for the refund of value added tax, provided for in
Directive 2006/112/EC, to taxable persons not established in the Member State of refund but established in another.
130