понимания между компетентными органами и будет способствовать более раннему решению вопроса. Для этих же целей ОЭСР поощряет расширение электронного обмена корреспонденцией и документами между компетентными органами.

Кроме подготовки комментариев к Модельной конвенции и руководству ОЭСР также обобщает и анализирует статическую информацию о проведении согласительных процедур. В частности ОЭСР выявлены наиболее частые случаи, когда компетентные органы прибегают к согласительным процедурам.

Идентичные положения о проведении согласительных процедур содержатся в Типовом соглашении между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84.

Указание на возможность взаимодействия компетентных органов содержится в ст. 24 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г.: «Стороны взаимодействуют друг с другом через свои соответствующие компетентные органы в целях выполнения настоящей Конвенции. Для этого компетентные органы могут общаться как напрямую, так и уполномочивать подчиненные органы действовать от их имени. Компетентные органы двух или более Сторон могут согласовать между собой способ применения Конвенции». Предоставление сторонам такой возможности позволяет сделать вывод о том, что согласительные процедуры будут применяться в дальнейшем не только в сфере устранения двойного налого­ обложения, но и при решении вопросов, связанных с обменом информацией.

9.2. Международное правосудие по налоговым спорам

Международные суды многочисленны и по своей компетенции разнообразны. Первоначально международные суды создавались исключительно для разрешения споров, возникающих между государствами в связи с исполнением и толкованием международных договоров. С развитием интеграционных процессов и созданием международных организаций (как универсальных, так и региональных) стали создаваться суды, в задачи которых входит формирование единого правового поля в рамках соответствующего объединения. Усиление международного экономического сотрудничества, в том числе сотрудничества в области торговли, постепенно привело к тому, что в компетенцию международных судов стали включаться вопросы, прямо или косвенно затрагивающие сферу налого­ обложения. При этом международные суды уже не ограничиваются рассмотрением споров, сторонами которых являются субъекты международного права (государства и международные организации), доступ к международным судам получают частные лица (организации и физические лица).

Споры, связанные со сферой налогообложения, в зависимости от видов субъектов спора, можно подразделить на международные споры и, собственно, налоговые споры.

231

Субъектами международных споров являются государства и международные организации. Такие споры связаны с исполнением международных обязательств, вытекающих из международных договоров и соглашений, и выходят за рамки юрисдикции одного государства, в силу чего не могут быть переданы на рассмотрение национальных судов.

Разновидностью международных споров являются интеграционные споры, которые возникают в связи с нарушениями международных договоров, учреждающих интеграционное объединение или принятых для достижения целей и задач интеграционного объединения, а также наднациональных актов уполномоченных органов интеграционных объединений 1. Последние представляют собой правовые акты, принимаемые уполномоченными органами в различных правовых формах, имеющие обязательную силу для государств — членов интеграционного объединения.

Правовыми актами Европейского Союза (ЕС), например, являются регламенты, директивы, решения, рекомендации и заключения, принимаемые уполномоченными органами (ст. 288 Договора о функционировании Европейского Союза). Регламент имеет общее действие и является обязательным в полном объеме и подлежит прямому применению во всех государствах — членах ЕС. Директива имеет обязательную силу для каждого государства — члена ЕС, кому она адресована, в отношении результата, которого требуется достичь, но оставляет в компетенции национальных инстанций выбор формы и способов достижения. Обязательными также являются решения. Если в решении указываются адресаты, то оно обязательно только для них. Рекомендации и заключения не имеют обязательной силы. Регламенты, директивы и решения, принимаемые посредством законодательной процедуры (обычной или специальной), выступают в качестве законодательных актов ЕС. Обычная законодательная про­ цедура состоит в принятии регламента, директивы или решения совместно Европейским парламентом и Советом ЕС по предложению Европейской комиссии (ст. 294 указанного Договора).

Другим примером делегирования институту интеграционного объединения права принимать обязательные для государств-членов правовые акты является Евразийский экономический союз (ЕАЭС). Так, Высший совет ЕАЭС, Межправительственный совет ЕАЭС и Комиссия ЕАЭС уполномочены принимать решения и распоряжения, которые являются составной частью права Союза. Решения Высшего совета и Межправительственного совета подлежат исполнению государствами — членами ЕАЭС в порядке, предусмотренном их национальным законодательством (ст. 6 Договора о Евразийском экономическом союзе (далее — Договор о ЕАЭС), вступившего в силу в 2015 г.). Решения Комиссии ЕАЭС имеют нормативный правовой характер, обязательны для государств — членов ЕАЭС и подлежат непосредственному применению на территории государств — членов Союза (п. 13 Приложения № 1 к Договору).

1 См. подробнее: Кашкин С. Ю. Интеграционное правосудие в современном мире: основные модели : учеб. пособие / С. Ю. Кашкин, А. О. Четвериков ; отв. ред. С. Ю. Кашкин. М. : НИЦ ИНФРА-М, 2014. С. 21—34.

232

Международные суды, рассматривающие интеграционные споры (интеграционных судов), руководствуются правом интеграционного объединения. Их конечная цель состоит в реализации интеграционных правовых норм в национальных правовых системах.

Подробнее в данном параграфе мы рассмотрим систему разрешения интеграционных споров, принятую в рамках ВТО. В заключительном параграфе будет рассмотрена компетенция Суда ЕАЭС.

Межгосударственные торговые споры, которые разрешаются в рамках ВТО, возникают в связи с предполагаемым нарушением каким-либо государством — членом ВТО принятых на себя обязательств по снижению тарифов и других барьеров в торговле и недопущению дискриминационного режима в международной торговле. Споры, возникающие в связи с исполнением государствами-членами правил ВТО, могут быть тесно связаны с налогово-правовой сферой, поскольку одним из центральных положений ГАТТ 1947 г. является предоставление национального режима внутреннего налогообложения и регулирования (ст. III). В случае использования налогово-правового регулирования для защиты отечественного производства (путем установления новых налогов и сборов, налоговых льгот по отдельным налогам, изменяя налоговые ставки и пр.), государство нарушает правила ВТО, что будет являться основанием для инициирования другим членом ВТО процедуры разрешения споров.

Россия к настоящему времени уже участвует в спорах ВТО как в качестве ответчика, так и в качестве третей стороны. Один из споров как раз касается нарушения Россией национального режима внутреннего налого­ обложения и регулирования. Спор возник вскоре после присоединения России к ВТО в связи с введением утилизационного сбора на транспортные средства. По мнению заявителей (ЕС и Японии), утилизационный сбор в России носит дискриминационный характер, поскольку позволяет отечественным производителям освободиться от уплаты сбора при выполнении ряда условий. Кроме того, в методике расчета утилизационного сбора присутствует слишком большая разница в размере сбора для новых

иподержанных автомобилей 1.

Вкачестве третей стороны Россия, например, участвует в споре, инициированном ЕС с Бразилией, связанном с налогами и сборами в автомобильном секторе, секторе электроники и технологичной продукции, а также товаров, произведенных в свободных экономических зонах, и по поводу налоговых льгот для экспортеров. Налог и сборы, применяемые в Бразилии, по мнению инициатора спора, направлены на защиту отечественных производителей, а следовательно, идут в разрез с целями и принципами ВТО 2.

Разрешение межгосударственных торговых споров проводится в соответствии с Договоренностями о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров. Согласно данным Договоренностям целью механизма

1См. подробнее: Баева М. А. Торговые споры в рамках ВТО, в которых участвует Россия, и механизм их разрешения // Российский внешнеэкономический вестник. 2015. № 3.

С.75—90.

2Там же.

233

урегулирования споров является позитивное разрешение спора. Предпочтительным является решение, взаимоприемлемое для сторон спора и совместимое с соглашениями, заключенными в рамках ВТО.

Воздействие применяемого в ВТО механизма разрешения споров на национальное право проявляется в том, что первой целью урегулирования споров определена отмена мер, применяемых членом ВТО, если устанавливается, что такие меры несовместимы с положениями какого-либо из соглашений ВТО.

Для разрешения межгосударственных торговых споров учрежден Орган по разрешению споров (далее — ОРС). ОРС имеет полномочия создавать третейские группы, принимать доклады третейских групп и апелляционного органа, контролировать выполнение решений и рекомендаций и разрешать приостановление уступок и других обязательств, которые вытекают из соглашений ВТО.

Можно выделить следующие стадии разрешения споров в рамках ВТО: консультации; рассмотрение спора третейскими группами; рассмотрение апелляций; принятие докладов ОРС.

Консультации являются обязательной стадией разрешения торгового спора. Член ВТО может обратиться письменно с изложением мотивов, включая указание применяемых мер и юридических оснований жалобы, с просьбой о консультации к другому члену. Член, который просит о проведении консультаций, уведомляет обо всех таких просьбах ОРС и соответствующие Советы и Комитеты. При этом консультации носят конфиденциальный характер и не наносят ущерба правам любого члена при любом дальнейшем разбирательстве.

Если в установленный срок консультации не завершаются урегулированием спора, сторона, подавшая жалобу, может попросить об учреждении третейской группы.

На любой стадии разрешения спора стороны на добровольных началах могут договориться о применении добрых услуг, согласительной процедуры и посредничества. Такие процедуры могут быть начаты и прекращены в любое время. Разбирательства с использованием названных процедур также являются конфиденциальными.

Третейские группы создаются ОРС по просьбе стороны, подавшей жалобу. В задачи третейской группы входит изучение предмета жалобы и подготовка выводов, которые помогут в дальнейшем ОРС сформулировать рекомендации или принять решение, как это предусмотрено Договоренностями о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров. По итогу своей работы третейская группа подготавливает доклад и направляет его сторонам и ОРС. Если в течение установленного в Договоренностях срока сторона не уведомит ОРС о своем решении подать апелляцию, ОРС принимает доклад на основе консенсуса.

Для рассмотрения апелляций ОРС учрежден постоянный апелляционный орган, который состоит из лиц, назначаемых ОРС и обладающих признанным авторитетом, доказавших свою компетентность в области права, международной торговли и в общих вопросах, входящих в сферу соглашений ВТО. Апелляционный орган в ходе разбирательства может подтвер-

234

дить, изменить или отменить правовые выводы и заключения третейской группы. Доклад апелляционного органа принимается ОРС и, безусловно, признается сторонами спора.

Третейская группа или апелляционный орган принимают рекомендации заинтересованному члену, направленные на устранение мер, противоречащих соглашениям ВТО, и могут предложить заинтересованному члену способы выполнения рекомендаций.

Эффективное урегулирование споров в соответствии с Договоренностями о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров, основывается на обязательствах членов ВТО незамедлительно выполнять рекомендации и решения ОРС.

Вотличие от международных споров, субъектами налогового спора являются, с одной стороны, налогоплательщик или иное налогообязанное лицо,

ас другой — уполномоченные государством органы (налоговые органы). Содержание налогового спора составляют разногласия между налоговым органом и налогообязанным лицом по поводу исполнения последним обязанности платить законно установленные налоги и сборы и других налоговых обязанностей.

Вотечественной науке налогового права исследователи по-разному определяют момент возникновения налогового спора, когда налоговоправовой конфликт, существующий между сторонами изначально в силу специфики налоговых отношений, приобретает свойства налогового спора.

Распространена позиция, в соответствии с которой налоговый спор фактически отождествляется с конфликтом и его возникновение связывается с совершением налогообязанным лицом действий, в которых выражено несогласие налогоплательщика с требованиями, предъявляемыми налоговыми органами. При этом не имеет значения, в какой правовой форме (путем подачи возражений на акт проверки, жалобы на решение налогового органа) и в каком порядке (в административном или судебном) выражено такое несогласие 1. Данный подход можно назвать широким пониманием налогового спора.

Всоответствии с узким подходом налоговый спор возникает лишь при передаче разногласий, существующих между налоговыми органами и налогообязанным лицом, на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа, т.е. суда. Для целей настоящего параграфа именно в таком узком значении следует понимать налоговый спор.

Разрешение налоговых споров относится к компетенции национальных судов. Однако когда возможности национальной судебной системы исчерпаны, заинтересованное лицо в ряде случаев может обратиться за защитой своих прав в международные суды, уполномоченные рассматривать дела по заявлениям частных лиц. Такими судами являются, например, Европейский Суд по правам человека (ЕСПЧ), а также уже упоминаемый ранее Суд ЕАЭС.

1 См. например: Колесниченко Т. В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок : научно-практическое пособие. М. : Юстицинформ, 2012 // СПС «КонсультантПлюс».

235

ЕСПЧ учрежден для обеспечения выполнения Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. Конвенция подписана Россией в 1996 г. и ратифицирована Федеральным законом от 30.03.1998 № 54-ФЗ. Российская Федерация признает ipso facto и без специального соглашения юрисдикцию ЕСПЧ обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней, в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после их вступления в действие в отношении России.

Как указывал Высший Арбитражный Суд РФ, российские механизмы судебного контроля за соблюдением имущественных прав участников экономического оборота получили поддержку в виде международного судебного контроля. Компетенции арбитражных судов и ЕСПЧ взаимосвязаны­. Такая связь базируется на необходимости решения единой задачи международного и внутригосударственного судопроизводства — защите имущественных прав частных лиц при надлежащей охране общественного порядка 1.

ЕСПЧ функционирует на постоянной основе. К его ведению относятся все вопросы толкования и применения положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней, которые могут возникать в связи с межгосударственными делами, индивидуальными жалобами, а также при вынесении судом по просьбе Комитета министров консультативных заключений.

К межгосударственным делам относятся переданные одним государством в ЕСПЧ вопросы о предполагаемом нарушении положений Конвенции и Протоколов к ней другим государством. Рассмотрение таких дел по статистике, представленной на сайте Суда, составляет не более 0,5% от всех дел, поступивших в суд 2.

Индивидуальной жалобой признается жалоба, поданная в ЕСПЧ от любого физического лица, любой неправительственной организации или любой группы частных лиц, которые утверждают, что явились жертвами нарушения одним из государств, подписавших Конвенцию, их прав, признанных в Конвенции или в Протоколах к ней. Государства обязуются не препятствовать эффективному осуществлению частными лицами права на жалобу в ЕСПЧ.

Окончательные постановления ЕСПЧ являются обязательными для государств, в отношении которых они приняты (ст. 46 Конвенции).

При рассмотрении индивидуальных дел, в основе которых лежат налоговые споры, ЕСПЧ чаще всего обращается к ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод, которая посвящена защите собственности: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен сво-

1Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.1999 № С1 7/ СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие».

2URL: http://www.echr.coe.int/Pages/home.aspx?p=reports&c=fra#n1347956700110_ pointer.

236

его имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».

Судебная практика

Так, одно из последних налоговых дел, разрешенных ЕСПЧ, касалось проверки правомерности приданию обратной силы налогу и возложения на заявителей чрезмерного налогового бремени (дело по жалобе № 36918/11 «Арно и другие (Arnaud and Others) против Франции» 2015 г.). Согласно изменениям, внесенным в Конвенцию о налогообложении, заключенную между Францией и Монако, граждане Франции, проживающие в Монако, обязаны платить налог на благосостояние (l’impot sur la fortune, ISF) на тех же условиях, что и французы, являющиеся налоговыми резидентами Франции. Данному налогу была придана обратная сила. ЕСПЧ не установил в данном деле нарушений Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней. Суд указал, что рассматриваемое ограничение права собственности было прямо предусмотрено законом, текст которого был опубликован. Изменение правил налогообложения граждан Франции, переселившихся в Монако, было направлено на борьбу с уклонением от уплаты налогов, т.е. с переселением французов в Монако исключительно с целью избежать уплаты налога на благосостояние со своего имущества, находящегося за пределами Франции. Придание налоговому закону обратной силы само по себе не является нарушением Конвенции.

ЕСПЧ отказался признать возложенное на заявителей налоговое бремя чрезмерным, указав, что власти Франции предварительно довели до сведения налогоплательщиков информацию, позволяющую им предвидеть последствия изменения режима налогообложения. Кроме того, налоговое управление не применяло санкций к налогоплательщикам за период, предшествовавший ратификации протокола, изменившего Конвенцию о налогообложении, заключенную Францией и Монако. Суд пришел к выводу, что введение рассматриваемого налога не нарушило «справедливого равновесия», которое требуется соблюдать между требованиями интересов общества и необходимостью защиты основных прав человека.

При разрешении налоговых споров ЕСПЧ обращается также к другим статьям Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней. Вопрос о привлечении лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, к судебной ответственности и взыскании с них налоговых пени может быть рассмотрен ЕСПЧ с точки зрения соблюдения права не быть судимым или наказанным дважды (ст. 4 Протокола № 7 к Конвенции) 1.

Судебная практика

В другом деле заявитель в соответствии с законами Швеции был заключен под стражу в связи с отказом указать исполнительным органам местонахождение имущества, на которое был наложен арест в качестве меры обеспечения уплаты нало-

1 Информация о постановлении ЕСПЧ от 21.10.2014 по делу «Шибендра Дев (Shibendra Dev) против Швеции» (жалоба № 7362/10).

237