другого государства устанавливать, вводить или взимать налоги на территории первого государства.

Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция реализуются в пределах государственной территории. В случае же, если какой-либо налогооблагаемый объект (предмет) связан с территориями нескольких государств, эти государства не могут самостоятельно реализовать свой налоговый суверенитет и осуществлять свою налоговую юрисдикцию в отношении данного объекта. Подобные попытки неотвратимо вызовут межгосударственный конфликт, могут причинить ущерб налогоплательщику и объекту (предмету) налогообложения. Декларация о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН 1, обязывает государства — члены ООН уважать правосубъектность других государств и решать возникающие конфликты мирными средствами на основании межгосударственных договоров и соглашений. Государства должны реализовывать свой собственный налоговый суверенитет с учетом налогового суверенитета иных государств, сотрудничать с этими иными государствами, заключать международные договоры, регулирующие «трансграничные» налоговые отношения, т.е. налоговые отношения, субъекты которых находятся (зарегистрированы, инкорпорированы, фактически или преимущественно проживают, имеют активы, получают доходы) на территории различных суверенных государств.

2.2. Территориальность и резидентство в международном налоговом праве

Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция государства проявляются в пределах границ этого государства. Налоговые нормы, как и иные нормы права, имеют пространственно-территориальные пределы действия, а также ограничения сферы действия «по кругу лиц». Для правильного применения налоговых норм в «трансграничных» отношениях необходимо установить, всегда ли территория применения национальных налоговых норм связана государственной границей данного государства. Возможны ли ситуации, когда национальное налоговое законодательство не действует в пределах государственной территории, или, наоборот, национальное­ налоговое законодательство применяется вне пределов государственной границы того или иного государства.

Для определения действия налоговых норм «по кругу лиц» налогоплательщики и иные налогообязанные субъекты разграничиваются на нацио­ нальных (отечественных), имеющих тесную экономико-правовую связь с данным государством, и иностранных (зарубежных), имеющих тесную правовую связь с иным государством, но вовлеченных в экономические отношения на территории данного государства. Устойчивая политикоправовая связь индивидуума с определенным государством в теории кон-

1 Текст декларации на русском языке опубликован на официальном сайте ООН. URL: http://www.un.org/ru/documents/decl_conv/declarations/intlaw_principles.shtml.

46

ституционного права именуется гражданством, а экономико-правовая связь лица с государством в теории налогового права — резидентством. Понятие резидентства в налоговом праве распространяется как на физических лиц, так и на юридических лиц (корпорации).

Рассмотрим подробнее территориальные пределы действия налоговых норм (принцип территориальности), и ограничения в действии налоговых норм по кругу лиц (принцип резидентства).

По общему правилу налоговый суверенитет государства реализуется в пределах его территории, ограниченной линией государственной границы. Однако из этого правила возможен и ряд исключений.

Зарубежная практика

Примером несовпадения государственных границ, сферы действия государственного общего суверенитета и сферы действия фискального суверенитета являются сложные взаимоотношения Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, с одной стороны, и «коронных владений» (острова Гернси, Джерси, Мэн)

иБританских заморских территорий (Гибралтар, Бермуды и др.), с другой стороны. В силу целого ряда исторических и политических факторов все указанные «коронные владения» и заморские территории находятся под общим суверенитетом британской короны, но при этом обладают финансовым и экономическим суверенитетом. Подобное «разделение» суверенитета на общеполитический и финансово-экономи- ческий позволяет параллельно существовать на указанных территориях как общей налоговой системе Великобритании, так и налоговым системам этих территорий. В силу указанных обстоятельств многие «коронные владения» и заморские территории превратились в крупнейшие финансовые офшорные центры, привлекающие налогоплательщиков низкими налоговыми ставками, отличными от налоговых ставок Великобритании в целом, но при этом предоставляющие бизнесу те же гарантии, что

иВеликобритания. Подчеркнем, на указанных территориях действует свое собственное налоговое законодательство, но не нормы налогового права Великобритании, т.е. налоговый суверенитет Великобритании на эти территории не распространяется 1.

Пример

В российском налоговом праве в 1990-х гг. активно использовалось понятие «внутренний офшор», применительно к закрытым административно-территориальным образованиям (ЗАТО), зоне экономического благоприятствования «Ингушетия» 2, свободным экономическим зонам «Янтарь» в Калининградской области, «Даурия» в Читинской области 3, «Сахалин» 4, «Алтай» 5, на территории которых был установлен льготный налогово-правовой режим.

1Существование подобных островных территорий с привлекательным налоговым режимом, отличным от налогового режима основной территории государства, и породило термин «офшор», от английского «off shore», т.е. «вне берега».

2Постановление Правительства РФ от 19.06.1994 № 740 «О зоне экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики».

3Постановление Совета Министров РСФСР от 25.09.1991 № 497 «О первоочередных мерах по развитию свободных экономических зон в Калининградской и Читинской областях».

4Постановление Совета Министров РСФСР от 26.06.1991 № 359 «О первоочередных мерах по развитию свободной экономической зоны “Сахалин”».

5Постановление Совета Министров РСФСР от 07.06.1991 № 314 «О первоочередных мерах по развитию свободной экономической зоны Алтайского края (СЭЗ “Алтай”)».

47

При этом следует отметить, что все так называемые «внутрироссийские офшоры» находились на территории, на которую российский общеполитический и налоговый суверенитет распространялся без изъятий. По сути, указанные территории никогда офшорами не были, поскольку они не имели собственного налогового законодательства, на их территориях никогда не действовали суверенные органы власти. Применение на названных территориях льготных пониженных налоговых ставок объяснялось дискрецией, т.е. усмотрением российского законодателя. Позднее компетентные органы государственной власти России пришли к выводу о нецелесообразности­ продолжения существования названных «внутренних офшоров», в национальное налоговое законодательство РФ были внесены изменения, и перечисленные территории лишились льготного налогового режима.

Впределах границ Российской Федерации налоговый суверенитет РФ распространяется и действует практически без изъятий. Отдельные исключения существуют только в отношении дипломатических представительств

иконсульств иностранных государств на территории РФ, налоговому статусу которых посвящен следующий параграф данного учебника.

Вслучае, если государственная граница РФ проходит по суше, территориальный предел распространения налогового суверенитета РФ более чем очевиден: там, где кончается территория России, начинается территория иностранного государства. Соответственно, государственная граница РФ (или государственная граница иностранного государства, сопредельного Российской Федерации) лимитирует сферу действия налогового суверенитета и налоговой юрисдикции России.

Если же государственная граница РФ проходит по морю, вопрос о пределах распространения налогового суверенитета РФ является более сложным. При этом разрешение данного вопроса чрезвычайно важно с практической точки зрения. На морских территориях (акваториях) помимо рыболовства, активно ведется добыча полезных ископаемых, в первую очередь, нефти и газа. Нефтегазовые доходы в настоящее время являются основой формирования доходной части российского бюджета, поэтому вопрос о пределах распространения налогового суверенитета России в море является актуальным для нее.

Конвенция ООН по морскому праву 1982 г., Федеральные законы от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» и от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» предусматривают деление прилежащих к сухопутной территории России морских акваторий на следующие зоны:

• внутренние воды (до исходной линии или линии отлива); • территориальные воды (12 морских миль от исходной линии или

линии отлива) 1;

• прилежащая зона (12 морских миль от границы территориальных

вод);

1 Следует отметить, что ряд государств Африки и Латинской Америки в одностороннем порядке актами национального законодательства установили иное определение территориальных вод (свыше 12 морских миль), что нарушает Конвенцию ООН по морскому праву и систематически вызывает «конфликты юрисдикций».

48

• исключительная экономическая зона (200 морских миль от исходной

линии или линии отлива);

• континентальный шельф (границы определяются на основании гидро- графических исследований).

Вотношении внутренних и территориальных вод национальный налоговый суверенитет действует в той же степени, что и на сухопутной территории государства, т.е. фактически без изъятий.

Вотношении прилежащей морской зоны государство обладает ограниченным налоговым суверенитетом, имея право только осуществлять фискальный контроль. Само существование института «прилежащей морской зоны» связано с тем, что скорость движения современных морских судов часто позволяет судну выйти за пределы внутренних и территориальных вод, тем самым пытаясь уйти от налогового (таможенного) контроля со стороны государства. Соответственно, правоохранительные, таможенные или фискальные органы государства имеют право задерживать и подвергать контролю такое судно-нарушитель за пределами территориальных вод, но в пределах прилежащей зоны. Мы полагаем, что институт «прилежащей морской зоны» является самым очевидным примером частичного распространения налогового суверенитета государства за пределы его государственных границ.

Вотношении исключительной экономической зоны фискальный суверенитет государства распространяется на искусственные острова, установки

исооружения, расположенные в этой зоне и используемые для добычи полезных ископаемых, генерации энергии, научной и исследовательской деятельности. К таким объектам относят буровые платформы, приливные

иветряные электростанции. Деятельность на подобных искусственных островах, установках и сооружениях подлежит налогообложению по национальным налоговым нормам страны, к которой относится данная исключительная экономическая зона. Кроме того, объектом налогообложения (обложения сборами) может признаваться рыболовство и добыча иных морских биологических ресурсов в исключительной экономической зоне.

На континентальный шельф фискальный суверенитет государства распространяется так же, как и на исключительную экономическую зону. Основным вопросом, вызывающим сложности в правоприменении, является не столько правовой режим налогообложения экономической активности на континентальном шельфе, сколько определение границ континентального шельфа, принадлежащего тому или иному государству. Вышеназванная Конвенция ООН предусматривает довольно сложный правовой механизм закрепления государственных прав на континентальный шельф, механизм разрешения межгосударственных споров о правах на шельф. При таких обстоятельствах конфликты налоговых юрисдикций в данной сфере более чем вероятны.

Отметим, что распространение на территории исключительной экономической зоны и континентального шельфа фискального суверенитета государства совершенно не означает, что на названные акватории попутно распространяются иные проявления государственного суверенитета, например, суверенитет в области уголовного или гражданского права.

49

Некоторые авторы при рассмотрении сферы действия фискального суверенитета государства упоминают о фискальном суверенитете государства применительно к деятельности, осуществляемой в космическом пространстве. Мы полагаем, что подобная постановка вопроса возможна, но поскольку такая деятельность не порождает каких-либо значимых для бюджетной системы РФ налоговых поступлений, оставим данный вопрос за пределами рассмотрения в настоящем учебнике.

Фискальный суверенитет государства над частью своей территории может быть добровольно ограничен самим государством — путем заключения, например, межгосударственного договора аренды территории. Россия в настоящий момент является арендатором территории космодрома Байконур в Казахстане и арендодателем в отношении части территории РФ, которая вместе с частью Сайменского канала сдается в аренду Финляндии 1. Также Россия (как и ранее СССР), арендует ряд территорий зарубежных государств для размещения на них военных баз. При заключении подобных договоров аренды государство-арендодатель, как правило, добровольно ограничивает свой фискальный суверенитет на передаваемой в аренду территории в пользу государства-арендатора на срок действия договора аренды.

Вопрос действия налоговых норм «по кругу лиц» решается с помощью института «налогового резидентства».

Национальное налоговое законодательство РФ не содержит общего понятия «налогового резидента» или «налогового нерезидента». Такие понятия сформулированы в отдельных двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией 2.

Резидентство налогоплательщика — это устойчивая экономико-право- вая связь налогоплательщика с отдельным государством.

Институт налогового резидентства внешне схож с институтом гражданства в конституционном праве. Однако критерии налогового резидентства и гражданства различны, в силу чего гражданин определенного государства может не быть налоговым резидентом этого государства, а лицо, не являющееся гражданином данного государства, может быть признано его налоговым резидентом, если оно обладает экономическими связями с данным государством.

Практический смысл разграничения налогоплательщиков на резидентов данного государства и нерезидентов заключается в том, что в отношении резидентов государство обладает полным налоговым суверенитетом,

ав отношении нерезидентов — ограниченным.

1См.: Договор аренды комплекса «Байконур» между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан 1994 г.; Договор между Российской Федерацией и Финляндской Республикой об аренде Финляндской Республикой российской части Сайменского канала и прилегающей к нему территории и об осуществлении судоходства через Сайменский канал 2010 г.

2См., например, Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г.

50

Научная дискуссия

Наряду с термином «налоговое резидентство», некоторые специалисты используют термин «налоговый домицилий», близкий по значению к термину «резидентство», но заимствованный из системы английского права. В российской науке налогового права термин «резидентство» чаще использовался применительно к физическим лицам, а термин «домицилий» — к юридическим лицам. С 1 января 2015 г. вступили

всилу так называемые «антиофшорные поправки» 1. В связи с тем, что НК РФ был дополнен понятием «налоговое резидентство организаций», дальнейшая дифференциация терминов «налоговое резидентство» и «налоговый домицилий» в рамках данной главы представляется необоснованной. Мы будем использовать эти термины как полные синонимы. О различии терминов «налоговое резидентство» и «налоговый домицилий» в тех случаях, когда оно действительно существенно, будет сказано

вгл. 7 настоящего учебника.

Налоговое резидентство, как уже указывалось, есть устойчивая эко- номико-правовая связь конкретного налогоплательщика с определенным государством. Очевидно, что для физических лиц и для юридических лиц (корпораций) критерии налогового резидентства должны различаться.

Для определения налогового резидентства физических лиц основными критериями могут быть: существенное присутствие; гражданство; постоянное место жительства; центр жизненных интересов.

Для определения налогового резидентства организаций такими критериями являются: место инкорпорации; юридический адрес; место центрального управления и контроля; место текущего управления; деловые цели корпорации.

Выше перечислены только основные критерии. Порядок их применения, возможные дополнительные критерии могут устанавливаться национальным налоговым законодательством и (или) международными налоговыми договорами и соглашениями.

В России основным критерием отнесения физического лица к налоговым резидентам РФ является его существенное присутствие на территории РФ, под которым понимается нахождение на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (ст. 207 НК РФ). Российские законодатели полагают, что если человек преимущественно находится на территории РФ, то его тесная экономическая связь именно с Россией очевидна и должна презюмироваться для целей налогообложения.

Некоторые страны, проводящие более активную миграционную политику и имеющие более мобильное население, устанавливают намного более сложные тесты определения резидентства.

Зарубежная практика

Налоговым резидентом Великобритании признается не только лицо, находящееся на территории Соединенного Королевства более полугода, но и лица, посещающие Великобританию систематически (91 день в год в течение четырех лет подряд),

1Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую

ивторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

51

а также лица, которые заявили о желании остаться на постоянное (более двух лет) место жительства в Великобритании непосредственно после въезда 1.

Следовательно, если житель Великобритании систематически в течение четырех лет подряд посещает Россию и проводит в ней более 91 дня в году, он остается налоговым резидентом Великобритании и не становится налоговым резидентом РФ. Наоборот, если житель России систематически в течение четырех лет подряд посещает Великобританию и проводит в ней более 91 дня в году, то он может быть признан налоговым резидентом как Великобритании, так и России. В отношении такого лица возникают риски, связанные с двойным налогообложением одних и тех же объектов.

Гражданство как критерий отнесения к налоговым резидентам используется довольно редко.

Зарубежная практика

Наиболее известное государство, презюмирующее, что все его граждане — налоговые резиденты, это США. Данный подход основан на предположении, что состояние в гражданстве США — благо, гарантия неких привилегий, за которые граждане США обязаны «платить» в форме налогов независимо от места их фактического пребывания или от места осуществления их экономической активности. Европейские государства критерий гражданства для установления налогового резидентства фактически не применяют.

Постоянное место жительства как критерий резидентства очень похож по своей сути на критерий существенного присутствия. Разница в том, что существенность присутствия определяется путем установления жестких временных рамок (более 183 дней, 91 день и т.д.). Постоянное место жительства определяется на основании оценки следующих обстоятельств: систематическое проживание, наличие собственного или долгосрочно арендованного жилья или иной недвижимости и т.д.

Центр жизненных интересов в качестве налогового резидентства понимается как наличие личных связей определенного лица с определенной территорией, например, в форме проживания на территории государства семьи такого лица, постоянного ведения на территории государства профессиональной или предпринимательской деятельности, осуществления существенных инвестиций на данной территории.

Пример

Гражданин Российской Федерации, большую часть года проживающий в России, но приобретший недвижимость (акции, доли) за рубежом, или имеющий депозиты в зарубежных банках, или отправивший семью на постоянное место жительство в иное государство, может оказаться налоговым резидентом РФ (критерий существенности присутствия) и налоговым резидентом иного государства (согласно критериям центра жизненных интересов или наличия постоянного места жительства). Подобное «двойное» налоговое резидентство с высокой степенью вероятности порождает риск двойного налогообложения одних и тех же объектов, но никоим образом не предоставляет подобному лицу каких-либо дополнительных преимуществ, например, права получить гражданство иного государства.

1 URL: https://www.gov.uk/government/organisations/hm-revenue-customs.

52

Описанные выше примеры «двойного» резидентства физических лиц основаны на коллизиях национальных налоговых норм разных государств по вопросу определения резидентства. Такие коллизии порождают для названных лиц риски неблагоприятных налоговых последствий, которые в свою очередь могут сдерживать трансграничную экономическую активность. Основной и наиболее эффективный способ разрешения подобных коллизий — заключение межгосударственных договоров об избежании двойного налогообложения.

Основным критерием определения резидентства юридического лица (организации) является критерий инкорпорации, т.е. место создания

ирегистрации в качестве юридического лица. Юридическое лицо, с точки зрения гражданского права, является юридической фикцией и возникает с момента создания учредителями (инкорпорации) и регистрации в качестве такового с определением фирменного наименования, адреса, состава

иструктуры руководящих органов, капитала и проч. Процедура создания юридического лица и дальнейшего его существования определяется законодательством того государства, в котором данное юридическое лицо было создано и зарегистрировано (личный закон юридического лица). Чаще всего юридическое лицо (организация, корпорация) признается налоговым резидентом того государства, где оно было создано, — в соответствии с законодательством которого оно было зарегистрировано, где находится его юридический адрес. Если юридическое лицо создается и регистрируется в Российской Федерации, то, очевидно, оно будет признано налоговым резидентом РФ.

Российскому корпоративному праву в настоящий момент неизвестны процедуры изменения юридического адреса организации с зарубежного на отечественный, или, наоборот, с российского на зарубежный. Но в ряде иных юрисдикций транснациональное перемещение корпораций возможно. Потому в таких случаях возникает возможность определять налоговое резидентство юридического лица по месту его текущего юридического адреса, отличному от места его инкорпорации (создания и регистрации). При применении такого критерия резидентства организации, как «юридический адрес», совершенно неважно, где и кем было зарегистрировано юридическое лицо. Определяющим является территория государства, на которой находится юридический адрес организации в конкретном налоговом периоде.

Наряду с вышеописанными критериями для определения налогового резидентства могут применяться такие критерии, как «место центрального управления и контроля» и «место текущего управления». В соответствии с названными критериями юридическое лицо (корпорация) может быть признано налоговым резидентом того государства, на территории которого систематически действуют высшие органы руководства данной организации (собрания акционеров, участников, партнеров, наблюдательного или попечительского совета и т.д.), либо на территории которого действует исполнительный орган данной организации (генеральный директор, директор, управляющий, совет директоров, правление и т.д.).

Еще одним критерием для определения налогового резидентства организаций может быть критерий «деловой цели». Если учредительные доку-

53

менты корпорации или иные корпоративные акты закрепляют, что корпорация создана для ведения деятельности на определенной территории, или желает вести свою деятельность только на определенной территории, то такая корпорация может быть признана налоговым резидентом того государства, суверенитет которого распространяется на территорию деятельности такой корпорации, независимо от того, где создана корпорация, где находится ее юридический адрес и органы управления.

Еще раз отметим, что применяемые критерии определения налогового резидентства юридических лиц определяются национальным налоговым законодательством. По этой причине для юридических лиц, осуществляющих какую-либо транснациональную деятельность, возникает риск двойного налогообложения в ситуации, если это юридическое лицо одновременно будет признано налоговым резидентом нескольких государств в соответствии с национальными налоговыми нормами этих государств. Как и в случае с физическими лицами, инструментом для преодоления такой коллизии является заключение межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Следует отметить, что НК РФ до 2014 г. не содержал четких критериев отнесения организаций к российским или зарубежным налоговым резидентам. Более того, сам термин «налоговое резидентство» в основном применялся к физическим, а не к юридическим лицам. В рамках так называемых «антиофшорных поправок» НК РФ был дополнен ст. 246.2, позволяющей определить налоговое резидентство организации. Используемые ныне в НК РФ критерии весьма детальны и сравнимы с аналогичными критериями резидентства, установленными в законодательстве зарубежных государств 1.

Очевидно, что в силу фискального суверенитета и в силу уважения государственного суверенитета (в том числе фискального) иных государств любое государство имеет право облагать налогами объекты и субъектов, которые имеют связь с государственной территорией, и должно воздерживаться от налогообложения объектов и субъектов, не имеющих связи с данной территорией и связанных только с территорией иных суверенных государств.

Мнение специалиста

Как отмечал профессор М. Ланг, между налогоплательщиком и государством должна быть персональная или объективная связь или взаимозависимость. Имея

ввиду субъективный фактор, для физических лиц эта связь может выражаться

всущественном присутствии, постоянном месте жительства или гражданстве [в пределах территории данного государства]. Для юридических лиц такие факторы включают в себя место инкорпорации или место эффективного управления [в пределах территории данного государства]. Имея в виду объективный фактор, считается достаточным, чтобы часть сделки или какой-то деятельности происходила в государстве, устанавливающем налоги, или чтобы объект налогообложения хоть как-то был связан с территорией государства, устанавливающего налоги 2.

1Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую

ивторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

2Lang M. Introduction to the law of double taxation conventions. Vienna, 2010. P. 23.

54

Вопрос, «до какой степени субъект или объект должны иметь связь с данной территорией» или «насколько тесной должна быть подобная связь», как правило, национальным законодательством не урегулирован. Очевидно только то, что государство не может облагать налогами лиц и объекты, которые не имеют вообще никакой связи

сего территорией. Понятие же «объективной или субъективной связи» может пониматься законодателями или фискальными органами чрезвычайно широко.

Вкачестве яркого примера весьма широкого понимания связи дохода с государственной территорией профессор М. Ланг приводит позицию финансового органа Индии, который решил, что комиссионное вознаграждение, уплаченное агенту — нерезиденту Индии за поиск вне Индии потенциальных зарубежных участников для проводимой на территории Индии выставки, подлежит налогообложению подоходным налогом в Индии. Такой вывод был сделан исходя из того, что любые доходы, получаемые вне Индии, но прямо или косвенно связанные с Индией, подлежат обложению подоходным налогом в Индии. По мнению индийских финансистов, даже если услуги оказывались нерезидентом Индии за пределами территории Индии, но в связи

сорганизацией некоторого мероприятия на территории Индии, подобной «причинной» связи уже достаточно для того, чтобы признать за Индией суверенное право облагать подобные выплаты подоходным налогом в Индии 1.

Облагая налогами «собственных» плательщиков на суверенной территории, государство должно учитывать такой субъективный критерий, как резидентство данного плательщика. Если плательщик является налоговым резидентом данного государства, такой плательщик может быть обязан платить налоги в отношении доходов и имущества, получаемых (расположенных) как в данном государстве, так и вне его, что называется полной налоговой юрисдикцией государства или полным налоговым бременем для данного плательщика. Если же плательщик является нерезидентом данного государства, то государство может обязать его уплачивать налоги только в отношении доходов и имущества, получаемых (находящегося) на территории данного государства. Доходы и имущество нерезидента вне данного государства не могут быть обложены налогами в данном государстве, что называется ограниченной налоговой юрисдикцией или ограниченным налоговым бременем.

Государство имеет право облагать налогами на своей территории как своих налоговых резидентов, так и нерезидентов. Разница лишь в том, что налоговая юрисдикция государства над нерезидентами ограничена собственной территорией государства, а в отношении налоговых резидентов государство может устанавливать, вводить и взимать налоги на все их доходы и имущество, независимо от того, на территории какого государства находится имущество или извлекается доход. При этом не следует считать, что налоговое резидентство всегда является бременем для налогоплательщика, а налоговое нерезидентство — благом. Очень часто государства устанавливают для собственных резидентов более низкие ставки налога, чем ставки аналогичного налога для нерезидента, или предоставляют налогоплательщикам-резидентам какие-либо дополнительные права, отсутствующие у нерезидентов.

1 Подробное описание данного прецедента доступно по адресу: URL: http://archive. financialexpress.com/news/nri-agent-services-rendered-abroad/180699.

55

Один и тот же налогоплательщик может быть признан налоговым резидентом двух разных стран, в результате чего он оказывается обязанным нести полное налоговое бремя в двух странах одновременно.

Пример

Если физическое лицо живет в государстве А, но имеет бизнес в государстве Б, государство А может считать его своим резидентом по критерию существенности присутствия, а государство Б — по критерию центра жизненных интересов.

Один и тот же налогоплательщик может являться налоговым резидентом одной страны и не являться резидентом другой страны.

Пример

Физическое лицо, налоговый резидент страны А, менее полугода работает по найму

встране Б. В стране А данное лицо, будучи ее резидентом, несет полное налоговое бремя. Соответственно, такое лицо обязано уплатить налог в стране А как с дохода, полученного в стране А, так и с дохода, полученного в стране Б. Это же самое лицо

вгосударстве Б несет ограниченное налоговое бремя. В стране Б налог рассматриваемое лицо обязано будет уплатить только с дохода данного лица, полученного им в стране Б.

Один и тот же налогоплательщик может быть признан нерезидентом в двух разных государствах. В таком случае каждое государство будет облагать налогами только ту часть имущества или доходов налогоплательщика, которая находится на территории соответствующего государства.

Пример

Налогоплательщик — резидент страны Х получает пассивные доходы (проценты, дивиденды, роялти) от корпорации, зарегистрированной в стране А, но управляемой из страны Б. Как правило, при выплате пассивных доходов подоходный налог удерживается у источника выплаты. Соответственно, страна А может посчитать корпорацию своим резидентом (тест инкорпорации) и потребует удержать у резидента страны Х

иперечислить налог на пассивный доход в бюджет А. Страна Б также может признать корпорацию своим резидентом (по критерию места центрального управления)

ипотребует от нее удержать у резидента страны Х и перечислить налог на пассивный доход в бюджет Б. И наконец, страна Х может потребовать от своего резидента самостоятельно уплатить в бюджет государства налог на пассивные доходы, полученные им за рубежом от корпорации.

В завершении данного параграфа отметим, что деление налогоплательщиков на резидентов, несущих полное налоговое бремя, и нерезидентов, несущих ограниченное налоговое бремя в данном государстве, не является полностью исчерпывающим и не в полной мере описывает все многообразие отношений, возникающих в связи с налогообложением транснациональной экономической активности.

Так, с 1 января 2015 г. в НК РФ появилось понятие контролируемой иностранной компании, которая не признается налоговым резидентом РФ, но деятельность которой порождает налоговые обязательства контролирующего такую компанию российского резидента перед бюджетами

56