в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентная система налогообложения; налог на игорный бизнес; земельный налог, налог на имущество физических лиц.

В качестве российских компетентных органов для целей Конвенции определены: ФНС России и ее уполномоченные представители, а также ФССП России и ее уполномоченные представители.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Перечислите основные цели межгосударственного сотрудничества в сфере налогообложения.

2. Перечислите основные принципы межгосударственного сотрудничества в сфере налогообложения. Раскройте каждый из названных принципов.

3. Какую роль играет ОЭСР в организации международного сотрудничества в сфере налогообложения?

4. Участником каких международных договоров о сотрудничестве в сфере налогообложения является Россия?

5. Какие органы государственной власти РФ компетентны исполнять положения международных договоров о сотрудничестве в сфере налогообложения?

Тесты

1. Целями межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере являются: 1) предотвращение неуплаты налогов налогоплательщиками; 2) предотвращение двойного (многократного) налогообложения; 3) предоставление налогоплательщикам налоговых льгот и преимуществ; 4) борьба с недобросовестной налоговой конкуренцией.

2. Административная помощь в соответствии с Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. состоит:

1) в обмене информацией, проведении одновременных налоговых проверок и участии в налоговых проверках за границей;

2) в помощи по взиманию налогов, включая принятие обеспечительных мер; 3) в согласовании договаривающимися государствами размера налоговых обяза-

тельств резидентов и нерезидентов.

3. Установите соотношение между принципами межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере (левая колонка) и их определениями (правая колонка).

80

4. Под вредоносной налоговой практикой ОЭСР понимает:

1) ситуации, при которых налогоплательщики в отдельных государствах получают необоснованную налоговую выгоду;

2) взимание государством налогов с доходов нерезидентов, полученных на территории такого государства;

3) отсутствие механизмов обмена налоговозначимой информацией, соответствующих модельным соглашениям ОЭСР.

5. Заполните пропуски словами и словосочетаниями.

1. Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. предусматривает три способа обмена налоговой информацией: обмен информацией по запросу; ______________________ обмен информацией; спонтанный (произвольный) обмен информацией.

Варианты: а) периодический; б) систематический; в) автоматический; г) регулярный.

2. Одновременная налоговая проверка в соответствии с Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. означает договоренность между двумя или более сторонами одновременно проводить проверку, каждая____________________________________, налоговых дел лица или лиц, в отношении которых у Сторон имеется взаимная заинтересованность или связанные между собой интересы, с целью обмена любыми относящимися к делу полученными таким образом сведениями.

Варианты: а) на своей территории; б) в пределах своих полномочий; в) в соответствии с национальным правом Стороны.

3. В соответствии с Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. информация подлежит раскрытию только лицам или органам власти (включая суды и административные или контрольные органы), связанным с исчислением, взиманием, взысканием в _____________________ порядке, принудительным взысканием или рассмотрением жалоб в отношении налогов этой Стороны, или контролем за упомянутым выше.

Варианты: а) судебном; б) административном; в) бесспорном.

Задачи

1. Физическое лицо — нерезидент РФ получает доход от сдачи в аренду недвижимого имущества, расположенного на территории РФ. Определите, должна ли Российская Федерация предоставлять государству резидентства данного налогоплательщика информацию о доходах, полученных таким лицом на территории России и уплаченных им в России налогах? Какими актами может регламентироваться обмен

81

Глава 4 УЧАСТИЕ ОТДЕЛЬНЫХ МЕЖДУНАРОДНЫХ

ОРГАНИЗАЦИЙ В ПРОЦЕССАХ ГАРМОНИЗАЦИИ И УНИФИКАЦИИ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

В результате изучения данной главы студент должен:

• знать понятие унификации и гармонизации, их формы и методы, основные международные организации, влияющие на гармонизацию и унификацию правового регулирования налоговых отношений, документы, определяющие их правовой статус; • уметь выявлять среди правовых актов акты, направленные на унификацию

игармонизацию правового регулирования налоговых отношений, определять роль

изначение международных организаций в интеграционных процессах в сфере налогообложения, определять направления унификации и гармонизации в сфере налогообложения на постсоветском пространстве;

• владеть навыками анализа правовых актов, направленных на унификацию

игармонизацию правового регулирования налоговых отношений, базовыми понятиями налогового права, используемыми в актах унификации и гармонизации налогообложения.

4.1. Понятие унификации и гармонизации правового регулирования налоговых отношений

Интеграционные процессы, которые в современных условиях являются общемировой тенденцией развития общества, направлены в области экономики на обеспечение свободы движения товаров, работ, услуг, капитала и рабочей силы. Эффективному взаимодействию государств, необходимому для достижения указанных свобод, мешают различия в правовых системах, обусловленные историческими, экономическими, политическими, социальными и другими факторами. Осознавая объективно существующие препятствия для экономической интеграции, государства совместно определяют приоритеты интеграционной политики, среди мероприятий которой преду­ сматривают целенаправленные меры по последовательному сближению правового регулирования внешнеэкономических, валютных, таможенных, налоговых и других отношений.

С. В. Бахин отмечает вариативность форм, в которых может осуществляться сближение национальных правовых систем. При этом могут использоваться все известные международному праву формы согласования воль государств (интегральные конвенции, договоры по гармонизации,

83

обычаи, единые акты, единообразные и модельные законы, основы законодательства, рекомендации международных организаций, решения судебных органов, своды единообразных правил). Выбор же формы, в которой будет осуществляться сближение национальных правовых систем, предопределяется самыми разными обстоятельствами: кругом участников, предметом правового регулирования, желаемой сторонами степенью детализации правового регулирования и проч .1

Вкачестве механизмов сближения национальных правовых систем выступают унификация 2 права, которая приводит к установлению и применению идентичных правовых норм в различных государствах, и гармонизация 3 права, результатом которой является внедрение единых принципов правового регулирования отдельных групп общественных отношений.

Унификация права не всегда направлена на обеспечение полного текстуального совпадения национальных нормативных правовых актов. Зачастую целями унификации права является достижение единообразных правовых конструкций, которые обеспечивают бесконфликтное регулирование внутригосударственных отношений.

Всамом общем виде унификацию права можно определить как сознательную деятельность индивидов, направленную на установление едино­ образных или идентичных правовых конструкций, рассчитанных на регулирование сходных отношений. Процесс унификации может иметь свое начало как внутри государства, так и в международно-правовой сфере, но его конечная цель — изменение в сфере внутригосударственных отношений 4.

Взависимости от уровня осуществления унификация правовых норм может быть разграничена на межгосударственную и национальную (внутригосударственная унификация). Роль внутригосударственной унификации налоговых норм в России выполняют, например, нормы НК РФ, регламентирующие порядок установления, введения и взимания региональных

иместных налогов. Эти нормы являются, по сути, образцом для принятия субъектами РФ на их основе законов о соответствующих налогах. Таким образом достигается единообразие в налогово-правовом регулировании в различных регионах и муниципальных образованиях и единство налоговой системы нашего государства в целом. Подробное рассмотрение видов

испособов внутригосударственной унификации налоговых норм выходит за рамки настоящего учебника. Основное внимание должно быть уделено межгосударственной унификации налогово-правового регулирования, виды которой весьма разнообразны.

1Бахин С. В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем : Унификация и гармонизация права : автореф. дис. … д-ра юрид. наук. СПб., 2003. С. 10.

2Унификация (лат. unus (uni) «один» + лат. facere «делать»): приведение чего-л. к единой системе, форме, к единообразию.

3Гармонировать (франц. harmoniser, от греч. harmonia — «гармония»): согласовать; соответствовать.

4См. подробнее: Аверков В. М. Теоретические проблемы унификации // Московский журнал международного права. М. : Междунар. отношения, 2000, № 3. С. 69—82; Безбородов Ю. С. Модельное нормотворчество и правовая унификация: соотношение правовых категорий // Российский юридический журнал. 2003. № 2 (38). С. 91—95.

84

По мнению некоторых исследователей, первоначальным типом межгосударственной унификации права является «создание в разных государствах единообразных правовых норм в результате влияния различных национальных правопорядков друг на друга. Это влияние, выражающееся в заимствовании, переносе, копировании, рецепции чужого права, может быть вызвано глубокими политическими или экономическими причинами, может быть многолетним или кратковременным, благотворным или вредным для государства, воспринимающего чужое право. На первый план обычно выступают другие задачи — сделать свое право лучше, сделать его более современным или даже задачи более крупные и значительные — изменить в “государствевосприемнике” экономический строй, подчинить его влиянию права “госу- дарства-донора” и т.п.» 1. Такого типа унификацию правовых норм называют «унификации-влияния», «унификации-заимствования».

Из истории

В качестве примера успешного заимствования налогового правового института можно привести гербовый сбор, установленный в России Петром I в 1699 г. Гербовый сбор, впервые введенный в Голландии в 1624 г 2., был настолько эффективен, что взимался в России вплоть до проведения налоговой реформы в 1930-х гг. и введения государственной пошлины, став, по сути, ее прототипом 3.

Развитие трансграничных связей и глобализация экономики привели к появлению другого типа межгосударственной унификации, целью которого является преобразование права двух и более государств для устранения противоречий и различий в правовом регулировании определенных общественных отношений в этих государствах. Именно такой тип межгосударственной унификации характерен в настоящее время для правового регулирования налоговых отношений.

Межгосударственная унификация налогово-правового регулирования является международно-правовой и обладает рядом признаков:

а) осуществляется государствами совместно на началах равенства, признания и уважения национального суверенитета, в том числе налогового суверенитета;

б) ее целями является установление в государствах, участвующих в унификации, единообразных конструкций налогово-правового регулирования отдельных сфер;

1Проблемы унификации международного частного права: монография / Н. В. Власова [и др.] ; отв. ред. А. Л. Маковский, И. О. Хлестова. М. : ИЗиСП, Юриспруденция, 2012.

2О появлении гербового сбора писали, что проект его введения в Голландии был придуман одним гражданином для участия в премии, назначенной правительством для изобретения нового, необременительного для плательщика и доходного для казны сбора. См., например: Рау К. Г. Основные начала финансовой науки. СПб., 1867. Т. 1. С. 252; Безобразов В. П. Об актовых налогах // Труды комиссии высочайше учрежденной для пересмотра системы податей и сборов. Т. 6. Ч. 3. СПб., 1865. С. 31; Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права.

Т.3 / под ред. А. Н. Козырина. М., 2002. С. 512.

3Подробнее о пошлинах в российском законодательстве в XIX—XX веках см.: Реут А. В. Правовой режим государственной пошлины в России : дис. … канд. юрид. наук. М., 2009. С. 65—90.

85

в) осуществляется с использованием средств и институтов международного права: международных договоров, при содействии международных организаций и пр.

Межгосударственная унификация налогово-правового регулирования может быть классифицирована по следующим основаниям: по кругу государств, участвующих в унификации; по предмету правового регулирования; в зависимости от используемых способов унификации.

В зависимости от числа государств, стремящихся к достижению единообразного налогово-правового регулирования, выделяют универсальную, региональную и двустороннюю унификацию. При осуществлении международной универсальной унификации предполагается, что единообразные­ положения будут восприняты правом различных государств, большинством или даже всеми государствами мира. Универсальный характер носят, например, положения ГАТТ 1947, устанавливающие национальный режим внутреннего налогообложения и регулирования.

Региональная унификация осуществляется государствами, являющимися участниками одной международной организации, или находящимися в рамках одного мирового региона. Примерами региональной унификации налогово-правового регулирования является сближение налогового законодательства, проводимое в Европейском Союзе, а также на постсоветском пространстве — в рамках СНГ и ЕАЭС, а ранее в пределах ЕврАзЭС.

Двусторонняя унификация осуществляется там, где необходимо достижение единообразия правового регулирования между двумя государствами. Двустороннюю унификацию налогового законодательства предполагалось, например, осуществить в рамках Союзного государства России и Белоруссии. Для этих целей было заключено Соглашение о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства 1, которым в качестве конечной цели унификации налогового законодательства было названо принятие Налогового кодекса Союзного государства. Основополагающие элементы унифицированного налогового законодательства составили единые принципы и правила налогообложения, единый перечень основных налогов, единые права и обязанности налогоплательщиков на территории Союзного государства, единые термины и понятия.

По предмету правового регулирования межгосударственная унификация может быть направлена как на формирование единообразного правового регулирования всех налоговых отношений в целом, так и отдельных их групп, например налоговых отношений, осложненных иностранным элементом. Приведенное выше Соглашение о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства России и Белоруссии предполагало установление идентичных, а впоследствии и единых, налогово-правовых норм, регулирующих все без исключения группы общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения. Примером унификации налоговых норм, нацеленных

1 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Белорусь о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства 2001 г.

86

на регулирование обособленной группы налоговых отношений, являются двусторонние международные налоговые соглашения, заключенные на основе модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Такие соглашения, как и сама модельная конвенция, рассчитаны на применение только к налоговым отношениям, осложненным иностранным элементом.

Взависимости от используемых международно-правовых средств унификации выделяют два способа унификации: прямая и косвенная. Первая имеет место в тех случаях, когда положения международного договора или акты, принятые уполномоченными органами международных организаций

впределах своей компетенции, могут применяться для регулирования внутригосударственных отношений непосредственно и не требуют для этого изменения национального права и создания специальных правовых механизмов. Так, уже названная ранее Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. может быть рассмотрена как пример прямой унификации, поскольку создает идентичные для государств, подписавших Конвенцию, правила обмена информацией, помощи по взиманию налогов и направления документов и действует непосредственно, не требуя принятия национальных законов.

Косвенная унификация имеет место в тех случаях, когда государства посредством заключения международного договора или в силу участия (членства) в международной организации принимают на себя обязательства ввести в национальное правовое регулирование норму, содержание которой установлено в международном договоре или акте международной организации. Международные нормы в данном случае будут являться основой для формирования внутригосударственных норм права.

Сближение национального налогового права с использованием исключительно механизма унификации права, как прямой, так и косвенной, невозможно. Причины этого обусловлены значением налогов как основных источников доходов государств и необходимостью обеспечения государствами собственных интересов, а также спецификой исторических, экономических, социальных и политических условий осуществления налоговоправового регулирования.

Всилу указанных обстоятельств усилия международного сообщества сосредоточены в большей степени на гармонизации налогово-правового регулирования. В процессе гармонизации не внедряются аутентичные тексты национальных законов и не устанавливаются единые правовые конструкции, а достигается применение общей терминологии, общих понятий, принципов и единообразных подходов к правовому регулированию. То есть в национальные правовые системы вводятся такие нормативные обобщения, на основе которых впоследствии может быть проведена и унификация налогового права. «Гармонизация налогового законодательства, как указывает И. И. Кучеров, есть процесс приведения норм национального налогового законодательства в соответствие с принципами правового регулирования налогообложения, принятыми в рамках того или иного международного объединения» 1.

1 Кучеров И. И. Международное налоговое право. С. 135.

87

Межгосударственная гармонизация налогово-правового регулирования, также как и унификация, может быть подразделена на универсальную, региональную и двустороннюю — в зависимости от числа государств, принимающих участие в процессе гармонизации. Гармонизация налогового права может быть направлена как на установление общей терминологии, принципов и подходов правового регулирования, применяемых ко всем налоговым отношениям, так и применяемых к отдельным группам, например к отношениям, связанным с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу.

Сближение правового регулирования налоговых отношений — процесс сложный и многоплановый, который проходит, как правило, на разных уровнях международной интеграции и в разных форматах. Можно выделить следующие основные направления гармонизации правового регулирования налоговых отношений: гармонизация принципов построения налоговых систем; гармонизация перечня взимаемых в государствах налогов и сборов; сближение принципиальных подходов и механизмов налогового регулирования; гармонизация правового регулирования отельных налогов; сближение подходов к налоговому администрированию 1.

Сближение налогового права различных суверенных государств не должно ограничиваться исключительно унификацией и гармонизацией национальных налогово-правовых предписаний, а должно включать в себя и гармонизацию правоприменения. «Необходимость единства юридической практики, по словам Л. В. Власенко, вытекает из самой природы права. Правоприменение одних и тех же юридических предписаний к одинаковым (сходным) обстоятельствам не может быть разным и тем более взаимоисключающим» 2.

Гармонизация правоприменения на межгосударственном уровне обеспечивается компетентными органами международных организаций, которые наделяются полномочиями по принятию решений, обязательных для государств — членов соответствующей международной организации, или полномочиями по толкованию положений определенных международных договоров. Единообразное применение международных норм, направленных на правовое регулирования налоговых отношений, достигается также созданием в рамках международных организаций органов, уполномоченных разрешать споры, возникающие в связи с исполнением международных договоров.

4.2.Типовые конвенции и модельные законы как средства унификации

игармонизации правового регулирования налоговых отношений

Сложный и многоплановый процесс сближения правового регулирования налоговых отношений проходит на разных уровнях международной

1См. подробнее: Коляда Т. А., Музыченко А. В. Концептуальные аспекты реформирования налогообложения доходов физических и юридических лиц в условиях глобализации // Финансовое и налоговое право. 2010. № 4. С. 312—317.

2Власенко Л. В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика : монография / под ред. И. А. Цинделиани. М. : ИНФРА-М, 2011.

88

интеграции и в разных форматах. Одним из широко применяемых способов гармонизации налогово-правового регулирования является разработка и принятие модельных (типовых) актов.

Модельные (типовые) акты разрабатываются в форме модельных кодексов, модельных законов, типовых соглашений, модельных конвенций и пр. и содержат образцы правовых норм, на основе которых уполномоченные субъекты могут принимать внутригосударственные нормы права или заключать международные договоры и соглашения. Поскольку модельные (типовые) акты не являются нормативными, государства не обязаны использовать предложенные в таком акте образцы. Спецификой реализации модельных (типовых) актов является свобода государств при принятии национальных и международных норм, заключающаяся в возможности использовать модельные нормы в неизменном виде, или видоизменить их, или вовсе отказаться от модели. Кроме того, принятое на основе модельного (типового) акта внутригосударственное правило может быть отменено или изменено в любое время по усмотрению правотворческого органа

ссоблюдением лишь внутригосударственных процедур.

Взависимости от того, в какой мере государства внедрят модельные (типовые) акты в национальное право или в заключаемые ими международные договоры, могут быть установлены как единообразные правовые конструкции, так и общие подходы к правовому регулированию отельных групп общественных отношений.

Модельные акты, предназначенные для принятия на их основе национальных норм, разрабатываются, как правило, в форме модельных кодексов и модельных законов. Модельные акты, используемые при заключении международных соглашений, именуются чаще всего типовыми международными соглашениями или модельными конвенциями.

Для унификации и гармонизации правового регулирования налоговых отношений разработаны весьма разнообразные модельные (типовые) акты, совокупность которых иногда именуют модельным налоговым правом. Так, И. И. Кучеров указывает, что модельное налоговое право представляет совокупность модельных (типовых) нормативных налоговых актов и является своего рода юридико-технической основой для разработки и совершенствования актов национального налогового законодательства и подготовки международных соглашений 1.

Разрабатываются модельные (типовые) акты чаще международными организациями, реже самими государствами, а также международными неправительственными организациями и научными учреждениями. Модельные (типовые) акты по сфере своего применения могут носить универсальный, региональный и внутригосударственный характер.

Универсальной моделью налогового закона являются Основы мирового налогового кодекса. Проект разработки такого кодекса был профинансирован Международной Налоговой Программой Гарвардского Университета. Разработчики поставили задачу создать для развивающихся стран и стран, осуществляющих переход к рыночной экономике, пример законов, кото-

1 Кучеров И. И. Международное налоговое право. С. 140.

89

рые необходимо принять для создания правовых основ налоговой системы государства. Понимая, что создать единую модель, подходящую для всех государств невозможно, авторы стремились показать необходимую структуру налогового закона, иногда в ущерб детализации отдельных правил, с учетом того, что каждое государство должно будет использовать собственную сложившуюся терминологию и собственные правовые средства обеспечения исполнения законов 1.

Универсальный характер имеет Модельная конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, впервые опубликованная в 1980 г. вместе с комментариями. В 2001 г. Конвенция и комментарии к ней были изменены и дополнены. Модельная конвенция ООН может быть взята за основу для заключения международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении отдельных видов доходов. Модельная конвенция ООН явилась результатом работы Специальной группы по налоговым соглашениям между развитыми и развивающимися странами, созданной по инициативе Экономического и Социального Совета (ЭКОСОС) ООН. При разработке Модельной конвенции исходили из того, что «концепция взаимности, лежащая в основе налоговых соглашений между развитыми странами, не имеет равной силы в том случае, когда договаривающиеся государства находятся на совершенно различных стадиях экономического развития, в налоговых соглашениях должны учитываться соответствующие интересы договаривающихся государств в отношении доходов» 2.

Модельная конвенция ООН нацелена на обеспечение интересов развивающихся стран, что проявилось в реализации принципа налогообложения в зависимости от источника дохода. При определении права государства на налогообложение доходов резидентов конвенция отдает преимущество государству, на территории которого был сформирован налогооблагаемый доход.

Работу над совершенствованием Модельной конвенции ООН и практики ее применения в настоящее время осуществляет Комитет экспертов по международному сотрудничеству в области налогообложения, преобразованный из Специальной налоговой группы.

На Комитет возложены следующие функции 3:

— по мере необходимости обновлять Модельную конвенцию ООН

ируководство по ведению переговоров, касающихся заключения двусторонних договоров по вопросам налогообложения между развитыми и развивающимися странами;

— служить форумом для проведения диалога в целях укрепления

ипоощрения международного сотрудничества в области налогообложения между национальными налоговыми органами;

1См. подробнее: Пузырева Е. В. Мировой налоговый кодекс. URL: http://law.edu.ru/doc/ document.asp?docID=1220579.

2Резолюция ЭКОСОС от 06.06.1969 № 1430 (XLVI) «Налоговые соглашения между развитыми и развивающимися странами». URL: http://daccessdds.un.org/doc/RESOLUTION/ GEN/NR0/594/91/IMG/NR059491.pdf?OpenElement; Цит. по: Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 559.

3URL: http://www.un.org/ru/ecosoc/about/tax_committee.shtml.

90

— изучать, как вновь возникающие вопросы влияют на международное сотрудничество в области налогообложения, и готовить оценки, комментарии и соответствующие рекомендации;

— выносить рекомендации по вопросам укрепления потенциала и оказания технической помощи развивающимся странам и странам с переходной экономикой;

— при рассмотрении всех вышеуказанных вопросов уделять особое внимание положению развивающихся стран и стран с переходной экономикой.

Универсальный характер присущ также Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Как указывает Р. А. Шепенко, «при разработке Модельной конвенции Налоговый комитет ОЭСР рассматривал вопрос о реальности заключения многосторонней налоговой конвенции, но пришел к заключению, что она столкнется с большими трудностями. Вместо намерения формирования унифицированной группы правил об избежании двойного налогообложения было решено оставить большую подвижность для государств» 1.

Модельная конвенция ООН и Модельная конвенция ОЭСР имеют как ряд сходств, так и некоторые существенные различия. Конвенции обладают общими признаками, обусловленными модельным характером этих актов. Они разработаны международными организациями, являются рекомендательными актами и предназначены для заключения на их основе двусторонних международных налоговых соглашений.

Помимо названных, А. А. Шахмаметьев выделяет и другие сходства рассматриваемых модельных конвенций:

— формулируют основные принципы устранения двойного налогообложения;

— стандартизируют категории, понятия, критерии, применяемые в международных соглашениях и в национальных законодательствах;

— сопровождаются постатейными комментариями; — применяются в отношении резидентов договаривающихся сторон;

— распространяются только на некоторые прямые налоги, как правило, относящиеся к федеральным (центральным) 2.

Ключевым отличием Модельной конвенции ОЭСР от Модельной конвенции ООН является разграничение прав государств на налогообложение дохода резидента на основе принципа резидентства. Преимущественное право на налогообложение доходов резидента согласно Модельной конвенции ОЭСР имеет государство, по отношению к которому налогоплательщик признается резидентом, а не государство, на территории которого резидентом получен налогооблагаемый доход.

Еще одним примером модельного акта, который может претендовать на универсальный характер, является подготовленная ООН Модель двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения выплат

1Шепенко Р. А. Суверенитет и его влияние на вопросы налогообложения // Право и экономика. 2014. № 7. С. 48—55.

2См. подробнее: Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 563—568.

91

авторского вознаграждения. Эта модель является приложением к Многосторонней конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения 1979 г. и включает несколько вариантов разграничения между государствами налоговой юрисдикции в отношении авторского вознаграждения. В самой конвенции при этом указывается, что договаривающиеся государства, уважая положения конвенции, могут заключать двусторонние соглашения, основываясь на более приемлемых для них нормах в каждом конкретном случае (ст. 8). Таким образом подчеркивается свобода государств в использовании модели. До настоящего времени Многосторонняя конвенция об избежании двойного налого­ обложения выплат авторского вознаграждения не вступила в силу. Россия

вней не участвует.

Врамках СНГ ведущая роль в разработке модельных налоговых законов принадлежит Межпарламентской Ассамблее, являющейся межгосударственным органом СНГ, учрежденным для обсуждения вопросов и рассмотрения проектов документов, представляющих общий интерес государств — участников СНГ. К числу задач Межпарламентской Ассамблеи относится принятие рекомендаций по сближению законодательства государств — участников СНГ и типовых (модельных) законодательных актов.

Всвоей деятельности по разработке модельных (типовых) актов Межпарламентская Ассамблея руководствуется принятым в 2005 г. Положением о разработке модельных законодательных актов и рекомендаций Межпарламентской Ассамблеи государств — участников СНГ. В Положении определены виды разрабатываемых модельных актов, порядок инициирования разработки модельных актов и формирования перспективного плана модельного законотворчества, требования к структуре и содержанию модельных актов, порядок рассмотрения проектов актов постоянными комиссиями Межпарламентской Ассамблеи, а также порядок опубликования и использования модельных актов.

Всоответствии с Положением модельным законодательным актом является законодательный акт рекомендательного характера, принятый Межпарламентской Ассамблеей в установленном порядке в целях формирования и осуществления согласованной законодательной деятельности государств — участников Межпарламентской Ассамблеи по вопросам, представляющим общий интерес, и по вопросам приведения законодательства государств — участников СНГ в соответствие с международными договорами.

Основными формами модельных законодательных актов являются модельный кодекс и модельный закон. В необходимых случаях модельные законодательные акты могут иметь также форму типовых положений, уставов, соглашений.

Модельный кодекс СНГ — систематизированный законодательный акт рекомендательного характера, принятый Межпарламентской Ассамблеей с целью сближения правового регулирования однородных сфер общественных отношений в государствах СНГ.

Модельный закон СНГ — законодательный акт рекомендательного характера, принятый Межпарламентской Ассамблеей с целью сближения

92

правового регулирования конкретных видов (групп) общественных отношений в государствах СНГ.

Деятельность Межпарламентской Ассамблеи по разработке, принятию

иопубликованию модельных законодательных актов, отвечающих целям сближения (унификации) законодательства государств — участников Межпарламентской Ассамблеи и задачам интеграционного развития СНГ именуется в рассматриваемом положении модельным законотворчеством.

Предполагается, что модельные законодательные акты Межпарламентской Ассамблеи будут использоваться государствами — участниками Ассамблеи при разработке и принятии внутригосударственных нормативных правовых актов, а также при внесении изменений и дополнений в действующие нормативные правовые акты.

Межпарламентской Ассамблеей разработаны и приняты:

—  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ. Общая часть. Кодекс в первоначальной редакции был принят в 2000 г. В 2013 г. Межпарламентская Ассамблея приняла новую редакцию Общей части Модельного налогового кодекса для государств — участников СНГ; —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 1. Налог на добавленную стоимость (2001); —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 2. Акцизы (акцизный налог) (2002); —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 3. Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства (2003);

—  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ. Специальная часть. Глава 4. Подоходный налог с физических лиц (2003); —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 5. Налог на прибыль (2004); —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 6. Налог на имущество (2007); —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 7. Земельный налог (2007); —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 8. Государственная пошлина (2007); —  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ.

Специальная часть. Глава 9. Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды или социальный налог (2008);

—  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ. Специальная часть. Глава 10. Налог на использование природных ресурсов

иприродной среды (2008);

—  Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ. Специальная часть. Глава 11. Общегосударственные и местные (региональные и муниципальные) лицензионные сборы (2010).

В 2015 г. в Комиссию по экономике и финансам Межпарламентской Ассамблеи представлен проект Комментария к общей части модельного Налогового кодекса для государств — участников СНГ.

93

Перспективным планом модельного законотворчества в СНГ на 2016— 2020 гг. предусмотрена разработка части III модельного Налогового кодекса для государств — участников СНГ, в которой будут представлены образцы правовых норм, предназначенных для регулирования налогового администрирования в государствах — участниках СНГ.

Кроме того, в рамках СНГ разработано Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, которое государства — участники СНГ договорились использовать между собой и с третьими странами для обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов 1.

Внутригосударственные модельные акты разрабатываются и утверждаются национальными органами для использования в деятельности нормотворческих органов государства.

Так, Правительством РФ утверждено Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество 2. Указанное Соглашение следует структуре Модельной конвенции развития ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал и во многом ее повторяет. Типовое соглашение выступает отправной точкой для ведения переговоров с иностранным государством о заключении договора об избежании двойного налогообложения.

Аналогичное значение имеет утвержденное постановлением Правительства РФ в 2014 г. Типовое соглашение между Правительством Российской Федерации и правительством иностранного государства об обмене информацией по налоговым делам 3. На основе представленной модели будут проходить переговоры о заключении двусторонних межправительственных соглашений с офшорными и низконалоговыми юрисдикциями

вцелях противодействия использованию незаконных схем минимизации налогообложения.

Типовым соглашением предусмотрены две формы взаимодействия компетентных органов государств: обмен информацией по запросу и налоговые проверки за границей.

Для осуществления обмена информацией по запросу Типовое соглашение устанавливает ряд условий и ограничений. Во-первых, информация предоставляется в той мере, в какой это позволяет законодательство запрашиваемого государства. Информация предоставляется в форме письменных показаний свидетелей и заверенных копий оригинальных документов. Документы при этом не требуют легализации или апостилирования.

ФНС России должна подтверждать компетентному органу иностранного государства наличие оснований для получения информации по запросу,

втом числе указывать цель, для которой запрашивается информация, и осно-

1Протокол стран СНГ от 15.05.1992 «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

2Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».

3Постановление Правительства РФ от 14.08.2014 № 805 «О заключении соглашений об обмене информацией по налоговым делам».

94