Рекомендуемая литература

Глава 7 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ

ОТНОШЕНИЙ С УЧАСТИЕМ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В результате изучения данной главы студент должен:

• знать понятие резидентства физического лица, основания признания физических лиц резидентами, порядок налогообложения физических лиц, особенности налогообложения различных видов доходов физических лиц;

• уметь применять нормы национального законодательства, регулирующего устранение международного двойного налогообложения физических лиц, применять положения соглашений об избежании двойного налогообложения при налогообложении физических лиц;

• владеть системой знаний, позволяющей устанавливать резидентство физического лица, навыками анализа норм национального законодательства и международных договоров, судебной практики для разрешения практических ситуаций в сфере налогообложения физических лиц.

7.1. Резидентство физических лиц

Налогово-правовой статус налогоплательщика — физического лица определяется, прежде всего, через такую категорию, как резидентство. Признание физического лица налоговым резидентом государства предполагает право этого государства на налогообложение глобальных доходов резидента, т.е. всех доходов физического лица в независимости от того, получены ли такие доходы в государстве резидентства либо за его пределами. В то же время отсутствие статуса налогового резидента позволяет государству претендовать на обложение налогом только тех доходов физического лица, которые получены на территории этого государства.

Национальные законодательства зачастую не содержат дефиниций налогового резидентства, а закрепляют определенные критерии (тесты), соответствие которым позволяет признать физическое лицо резидентом данного государства.

В Российской Федерации в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы территории России для краткосрочного (менее

181

шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. Независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России.

Таким образом, российское налоговое законодательство для установления резидентства физических лиц использует критерий фактического присутствия в стране. Помимо указанного критерия в национальных законодательствах других государств предусматриваются иные критерии, среди которых:

— местонахождение постоянного жилища; — центр жизненных интересов, т.е. наличие тесных личных и эконо-

мических связей в конкретном государстве. При оценке наличия центра жизненных интересов в расчет могут приниматься, в частности, место проживания семьи, наличие родственников, профессиональная деятельность, наличие собственности, политическая, культурная, благотворительная и иные виды деятельности лица, а также иные обстоятельства;

— обычное (или основное) местопребывание; — гражданство.

Критерии установления резидентства физических лиц можно классифицировать на объективные и субъективные. Объективные критерии связаны с фактическими обстоятельствами, не требующими от компетентных органов оценки степени соответствия лица таким критериям. К таким критериям относятся, например, критерий фактического присутствия в стране или гражданство лица.

Применение субъективных критериев предполагает необходимость оценки компетентными органами степени соответствия разноплановых жизненных обстоятельств лица установленным в законодательстве критериям. К ним относятся, в частности, обычное местопребывания или наличие центра жизненных интересов.

Резидентство физических лиц может устанавливаться на основании: — одного, как правило, объективного критерия. Зачастую, таким кри-

терием выступает критерий фактического присутствия в стране, как это закреплено в отечественном налоговом законодательстве или, например, в Исландии, где физическое лицо, находящееся в стране шесть месяцев и более, становится ее налоговым резидентом;

— комбинации закрепленных в законодательстве объективных и (или) субъективных критериев.

Пример

Лицо является резидентом Польши, если центр его личных и экономических интересов (центр жизненных интересов) находится в Польше, либо оно пребывает в Польше более 183 дней налогового года. Аналогичные критерии закреплены, например, в законодательстве Испании.

В Португалии лицо признается резидентом, если пребывает на территории Португалии более 183 дней в календарном году либо посещает Португалию в более короткие периоды в течение года, в котором по состоянию на 31 декабря этого года

182

оно владеет местом жительства, и обстоятельства свидетельствуют о намерении сохранить и занимать такое место жительства в качестве постоянного местопребывания.

Помимо понятия резидентства, в некоторых странах используется понятие «домициль» («фискальный домициль»). Происхождение данного понятия уходит в систему обычного права Англии, где оно до сих пор применяется для определения налогового статуса преимущественно физических лиц. Хотя данное понятие схоже с понятием резидентства, они не идентичны. В соответствии с английским правом каждое лицо должно иметь домициль, но только один. Домициль физического лица по английскому обычному праву — это его постоянное жилище, место, в которое такое лицо постоянно намерено возвращаться. В США домициль определяется как физическое присутствие лица, даже на непродолжительный период, но с намерением остаться навсегда 1. То есть одним из определяющих понятия «домициль» является намерение физического лица иметь постоянное жилище/местонахождение именно в данном государстве, хотя содержание данного понятия может и быть отличным в зависимости от законодательства государства, его использующего.

Поскольку государства используют различные критерии (сочетания критериев) для определения резидентства и зачастую толкуют и применяют их неодинаково, в определенных ситуациях физические лица могут признаваться резидентами двух или нескольких государств, а также возможны ситуации, когда физические лица не будут иметь налогового резидентства ни одного из государств.

Как уже упоминалось ранее в параграфе 5.1, признание лица резидентом двух и более государств влечет право каждого из этих государств облагать глобальный доход такого лица и, соответственно, двойное (многократное) налогообложение. Например, физическое лицо, проживающее в Испании более 183 дней в течение календарного года, но имеющее во Франции центр экономических интересов, будет признаваться налоговым резидентом обоих государств.

Для разрешения ситуаций, в которых физические лица в соответствии с национальным законодательством признаются налоговыми резидентами двух и более государств, заинтересованные государства предусматривают

вдвусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения порядок установления налогового резидентства физических лиц.

Таким образом, при возникновении у физического лица двойного или многократного резидентства, вопрос о признании лица налоговым резидентом того или иного государства решается на основании закрепленного

вдвусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения (естественно, при наличии последних) порядка установления резидентства. Если же подобное соглашение между государствами отсутствует, лицо остается двойным (многократным) налоговым резидентом и его глобальный доход облагается каждым из государств, налоговым резидентом

1 International Tax Glossary. 6th ed. Amsterdam, 2010. С. 139.

183

которых является такое лицо. Порядок определения резидентства физических лиц, прежде всего, закреплен в ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР. В случае если физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, его статус определяется следующим образом:

а) лицо считается резидентом того государства, в котором находится его постоянное жилище; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, такое лицо считается резидентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, такое лицо считается резидентом того государства, в котором оно обычно проживает;

c) если лицо обычно проживает в обоих государствах либо ни в одном из них, такое лицо считается резидентом того государства, национальным лицом которого оно является;

d) если лицо является национальным лицом обоих государств либо не является национальным лицом ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Порядок определения резидентства физических лиц, аналогичный изложенному, закреплен в Модельной конвенции ООН (ст. 4), в Типовом соглашении России (ст. 4), а также в ранее действовавшем Соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (утверждено постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 № 352) (ст. 1).

Закрепленные двусторонними соглашениями критерии установления резидентства применяются поэтапно: если первый из предусмотренных критериев не позволил определить государство резидентства, применяется второй; если и этот критерий не дал результата — третий и т.д.

В случае если в результате применения установленных соглашением критериев не удалось определить, налоговым резидентом какого государства является лицо, применяются процедуры взаимного согласования. Следует иметь в виду, что, будучи дипломатической процедурой, решение вопроса по взаимному согласию, как правило, весьма длительно.

Если физическое лицо не признается налоговым резидентом ни одного из государств, ни одно из государств не имеет оснований для обложения глобального дохода лица. Соответственно, лицо несет налоговые обязанности как нерезидент в каждом из государств, на территории которых такое лицо получает доход.

Пример

Гражданин Франции более полутора лет проживает на территории России в принадлежащей ему на праве собственности квартире с гражданкой Российской Федерации и их несовершеннолетним ребенком. В Российской Федерации им заключен трудовой договор с российской компанией. Во Франции у него имеется в собственности квартира, в которой проживают бывшая супруга и их несовершеннолетний ребенок, а также где он проживает во время пребывания во Франции. Помимо этого, во Франции проживают его родственники, включая престарелую мать. Также

184