Глава 1 ПОНЯТИЕ И СОДЕРЖАНИЕ

МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

В результате изучения данной главы студент должен:

• знать юридическую доктрину о международном налоговом праве, понятие, предмет и систему международного налогового права, особенности международных налоговых правоотношений, источники международного налогового права, круг субъектов международного налогового права, основы их правового статуса;

• уметь ориентироваться в системе международного налогового права, анализировать современные подходы к правовому регулированию международного налого­ обложения, правильно определять предмет международного налогового права, работать с международными соглашениями, являющимися источниками международного налогового права, идентифицировать международные налоговые правоотношения, различать субъектов международного налогового права, определять особенности их участия в международных налоговых отношениях;

• владеть базовой терминологией международного налогового права и навыками оперирования основными понятиями, совокупностью методологических приемов анализа сущности налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, навыками проведения научно-исследовательской работы в сфере правового регулирования международного налогообложения.

1.1. Юридическая доктрина о международном налоговом праве

Современная жизнь человека предполагает активное освоение возможностей земли и космоса. Теперь можно общаться, совершать операции в разных странах мира, не выходя из дома. Подобные возможности усиливают необходимость правовой регламентации подобных отношений государствами. Однако государственный суверенитет предполагает недопустимость вмешательства одного государства во внутренние дела другого. В связи с этим регламентация отношений, выходящих за границы одного государства, требует согласования позиций государств и выработки единых подходов к их нормативному правовому регулированию.

Таким образом, из-за развития технологий усиливаются человеческие возможности, и как следствие усложняются и становятся более разно­ образными отношения между государствами.

Основными доходами современных государств являются налоги. Государства обладают правом устанавливать, вводить и взимать налоги. Трансграничные отношения могут приводить к тому, что право взимать налоги может возникнуть у нескольких государств, это происходит в результате обычной работы налоговых систем, однако подобная ситуация является

13

неприемлемой и опасной с точки зрения развития глобальной экономики. Таким образом, трансграничные отношения порождают появление международного регулирования и в налоговой сфере, поскольку государства договариваются о правилах по разграничению прав государств на обложение налогами. Со временем все больше вопросов в сфере налогообложения становится предметом регулирования на межгосударственном уровне.

Признавая факт межгосударственного регулирования в налоговой сфере, ученые, тем не менее, в настоящее время не выработали единого мнения о месте подобных норм в системе международного и (или) национального права.

И. И. Кучеров определяет международное налоговое право как подотрасль международного финансового права и составную часть налоговоправового регулирования того или иного государства, представляющую собой совокупность установленных на межгосударственном уровне правовых норм, регулирующих международные налоговые отношения 1.

М.А. Шаповалов указывает, что налоговые отношения выделяют также

инекоторые зарубежные авторы в качестве основного компонента международных финансовых правоотношений. Он приводит примеры работ следующих авторов: А. Гарелли (La scienza della finanza internationale tributaria, 1899 г.); профессора сравнительного права Лозаннского университета Швейцарии Э. Лера; немецкого юриста Э. Исайа, а также французских правоведов Ж. П. Нибойе и М. Кретьена 2. Однако сам М. А. Шаповалов не склонен включать национальное право в предмет международного финансового права. Он указывает, что в международной финансовой системе возникает широкий спектр отношений, но не все они входят в предмет международного финансового права, так как в их регулировании задействовано международное частное право, а также право национальное. В международных финансовых отношениях непосредственно взаимодействуют публично-правовые субъекты, частные же субъекты — в рамках национальных юрисдикций, в которых действует внутреннее право, либо международное частное право (при появлении в этих отношениях иностранного элемента). Системообразующим критерием при определении сущности международного финансового права должна выступать категория «публичный экономический порядок» 3.

С. К. Лещенко предлагает в целях избежания путаницы в терминологии и недопущения ошибочного понимания международного налогового права как некой совокупности норм, регулирующих мировую налоговую систему (реально не существующую), использовать термин «международное налоговое право» в широком значении. В таком значении международное налоговое право включает две составляющие: международно-правовую

инациональную (в виде системы правовых норм, регулирующих налого-

1Кучеров И. И. Международное налоговое право : учебник. М. : ЮрИнфоР, 2007.

С.58—59.

2Шаповалов М. А. История, современное состояние и перспективы развития науки «Международное финансовое право» / Международная финансовая система: вызовы ХХI века : монография // Б. Бошесн [и др.] ; ред. и пер. М. А. Шаповалов. М. : Буки Веди, 2013. С. 15—16.

3Там же. С. 27—29.

14

вые отношения с иностранным элементом). Национальную составляющую она предлагает именовать налоговым правом внешнеэкономических сделок определенного государства 1.

А. А. Шахмаметьев отмечает, что к настоящему времени сложился значительный массив позитивного правового материала, включающий нормы внутригосударственного и международного права, которые составляют правовую основу налогообложения международной экономической деятельности. Это можно рассматривать в качестве одного из оснований, позволяющих говорить о международном налоговом праве 2. Им предлагается комплексный поход в определении международного налогового права. При изучении особенностей национальной системы правового регулирования отношений, отягощенных иностранным элементом, международное налоговое право должно содержать соответствующее указание на эту страну (международное налоговое право России).

Особое место международного налогового права в системе налогового права определил Д. В. Винницкий 3.

В связи с этим можно упомянуть еще и концепцию международного экономического права, которая активно развивается последнее время. Ученые, разрабатывающие ее, сталкиваются со схожими проблемами взаимодействия международного публичного права, международного частного права и национального права государств при регулировании отношений, входящих в его предмет.

Так, В. М. Шумилов определяет предмет международного экономического права такими группами отношений между публичными лицами, которые возникают:

1) по поводу ресурсов; 2) по поводу внутреннего права, внутренних правовых режимов госу-

дарств; 3) по поводу международного экономического правопорядка и принци-

пов, на которых он основан.

Международное налоговое право данный автор относит к межотраслевым институтам международного права, а международное финансовое право — к особенной части международного экономического права 4. Однако указанным автором отмечается также, что еще одна из доктрин, активно разрабатывавшихся ранее и имеющая сторонников в настоящее время, исходит из того, что международное экономическое право охватывает своим регулированием не только отношения между публичными лицами, но все виды хозяйственных отношений — и международные хозяйственные отношения, и внутренние хозяйственные отношения 5.

1Лещенко С. К. К вопросу о понятии международного налогового права // Промыш- ленно-торговое право. 2008. № 5. С. 59.

2Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. М. : Международные отношения, 2014. С. 147.

3Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб. : Юридический центр Пресс, 2003. С. 318—321.

4Шумилов В. М. Международное экономическое право : учебник для магистров /

В.М. Шумилов­. 5-е изд., перераб. и доп. М. : Юрайт, 2011. С. 39—53.

5Там же. С. 56.

15

С указанными мнениями о том, что международное налоговое право относится к международному финансовому или экономическому праву, можно согласиться, так как традиционно налоговое право относится к публичным отраслям права, что исходит из самой сущности налоговых отношений, в которых в качестве одного из субъектов всегда выступает государство. Тем не менее в налоговых отношениях субъектами являются также частные лица, что не отвечает классической концепции международного публичного права, которая не относит частных лиц к субъектам. В то же время добиться существенного прогресса в решении многих проблем, возникающих в налоговых отношениях с участием иностранного элемента, в том числе проблем двойного налогообложения, удалось только благодаря межгосударственному взаимодействию, применению унифицированных и гармонизированных правил, предложенных международными организациями. Государства самостоятельно принимают решения относительно стран-партнеров для заключения соглашений по налоговым вопросам, а также самостоятельно выбирают условия соглашений в целях создания взаимовыгодных основ сотрудничества. Все это свидетельствует о том, что в международном публичном праве есть место вопросам финансового права в целом и налогового права в частности. Таким образом, можно констатировать все большее переплетение международного и национального права.

Иную точку зрения высказывает Р. А. Шепенко, который отмечает, что существует несколько причин для отрицания существования отрасли международного налогового права. Во-первых, у международного налогового права нет основной компоненты — элемента установления фискальных и регулирующих платежей. На международном уровне налоговые соглашения следуют правилу распределения, т.е. они ограничивают применение договаривающимися государствами внутреннего права. Во-вторых, наблюдается несоответствие методов, так как отношения по установлению и взиманию налогов определяются как властно-имущественные, а международные отношения складываются между равными субъектами — государствами, которые связаны правом, но не уполномочены к власти друг над другом. Автор задается вопросом, если у международного права есть подобные признаки, то может ли их не быть у международного налогового права? Если да, тогда оно не международное, а если нет — то не налоговое. В-третьих, один из довольно давно и часто обсуждаемых вопросов о международных правилах состоит в том, является ли само международное право действительно правом 1.

Можно согласиться с первой причиной: на международном уровне не происходит установления фискальных и регулирующих платежей. Однако нельзя согласиться с тем, что действие международного налогового права сводится только к тому, что соглашения ограничивают применение государствами внутреннего права. Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, являющиеся основным массивом международных актов в сфере налогообложения, не ограничиваются только озвученным вопросом, но и устанавливают

1 Шепенко Р. А. Конспект лекций по курсу «Международные налоговые правила» : учеб. пособие. М. : Изд-во МГИМО, 2011. С. 107—108.

16

порядок обмена информацией, нормы о недискриминации, о разрешении споров и т.д. Деятельность же государств и международных организаций давно уже перестала концентрироваться только на борьбе с двойным налогообложением. Современная повестка дня скорее склоняется к проблемам уклонения от уплаты налогов и способам их предотвращения, которые, учитывая развитую транснациональную деятельность и возможности коммуникации, уже невозможно решить только посредством национального права, требуется принятие решений на межгосударственном уровне или в рамках международных организаций.

Относительно методов, применяемых в разных отраслях права, можно заметить, что действительно методы отличаются в разных отраслях права, но это не мешает использовать методы, принятые в международном праве, к отношениям, которые отвечают критериям международных отношений, но складываются в налоговой сфере. Так как наравне с предметом права метод правового регулирования определяет специфику той или иной отрасли права.

Полагаем, что третья причина, высказанная автором, является самой основной, поскольку без четкой концепции международного права как такового сложно определить место в нем межгосударственных соглашений о порядке налогообложения трансграничных операций.

Согласование воли государств в процессе нормообразования составляет основу международного права, однако единого мнения о понятии международного права и его составляющих в настоящее время не сформировалось. На познание международного права влияют общие вопросы, а именно то, что есть право вообще. Пишут и говорят о согласовании позиций, интересов государств. Но, так или иначе, соглашение — как равноправное волеизъявление суверенных государств — является основанием действительной силы норм международного права, их юридической обязательности 1.

Международное право определяется как система обязательных норм и принципов, выраженных в признанных субъектами этого права источниках и являющихся общеобязательным критерием правомерно дозволенного и юридически недозволенного, и через которые (нормы) осуществляется управление международным сотрудничеством в соответствующих областях или принуждение к соблюдению норм этого права 2.

Внутреннее право нередко выступает в качестве отправной точки, исходной модели для определения своеобразия международного права как отдельной правовой системы. Причины этого могут быть объяснены тем, что международное право сейчас не является чем-то статичным и все больше вопросов из исключительно национального регулирования переводится в плоскость международного регулирования. Некоторыми авторами указывается на то, что международное право — это система норм, регулирующих отношения мира, безопасности и сотрудничества 3.

1См. подробнее: Международное право. Общая часть : учебник / Г. Я. Бакирова [и др.] ; отв. ред. Р. М. Валеев, Г. И. Курдюков. М. : Статут, 2011.

2Международное публичное право : учебник для бакалавров / Л. П. Ануфриева [и др.] ; отв. ред. К. А. Бекяшев. 5-е изд., пераб. и доп. М. : Проспект, 2013. С. 19.

3Международное право. Общая часть : учебник / Г. Я. Бакирова [и др.].

17

В связи с этим хочется отметить, что понятие «безопасность» необходимо понимать широко, включая в него не только вопросы войны и мира, но и вопросы финансовой безопасности государств, сотрудничество в этой сфере между государствами будет способствовать достижению мира.

Нередко для обоснования своеобразия международного права внутреннее право выступает в качестве отправной точки, исходной модели для определения его основных особенностей как отдельной правовой системы. Поэтому признается, что международному и внутреннему праву присущи некоторые общие признаки (государственно-волевой характер, использование правовых норм в целях регулирования общественных отношений, возможность принудительного обеспечения соблюдения норм права и т.д.). В то же время между этими двумя системами отмечают различия: между их субъектами, предметами регулирования, способами образования норм

иих осуществления, в том числе в необходимых случаях в использовании государственного принуждения для обеспечения соблюдения этих норм 1.

Некоторыми авторами вызов международному праву усматривается в оживлении концепции транснационального права, которая получает развитие в связи с необходимостью расширения международного сотрудничества в самых различных сферах международных отношений (от налогового регулирования до борьбы с терроризмом, коррупцией и иными видами транснациональных преступлений). Причина, по которой концепция транснационального права становится некой альтернативой международному праву, видится ряду исследователей в том, что последнее отличает «очень высокий уровень публичности и монополия государств на формулирование и развитие международного права» 2.

Отличие транснационального права от международного проявляется в предмете. Немецкие авторы подчеркивают, что международное право является совокупностью правовых норм, регулирующих трансграничные публично-правовые взаимоотношения субъектов международного права, не являясь их внутренним правом. Поэтому транснациональное право (Jessup), например, соглашение между государством местонахождения

ииностранным инвестором, не является международным правом до тех пор, пока лежащие в основе регулирования трансграничные вопросы регламентируются внутригосударственным правопорядком (правом страны). Даже если за основу транснационального права принять общность национальных правопорядков, оно не превратится в самостоятельный правопорядок. Существенным является третье значение транснационального права: комплекс норм права, на который государства не оказывают значительного влияния 3. Несмотря на критику, которой эта концепция подвергается со стороны других западных ученых, можно отметить, что она представляет определенный

1Тункин Г. И. Право и сила в международной системе. М. : Международные отношения, 1983. С. 27.

2Капустин А. Я. Международное право и вызовы XXI века // Журнал российского права. 2014. № 7. С. 5—19.

3Международное право = Volkerrecht / В. Г. Витцтум [и др.] ; пер. с нем. Т. Бекназара, А. Насыровой, Н. Спица ; науч. ред. Т. Ф. Яковлева. М. : Инфотропик Медиа, 2011. Серия «Германская юридическая литература: современный подход». Кн. 2.

18

интерес и заслуживает внимания, так как все больше отношений, регулируемых нормами национального права и международными договорами, не вписываются в существующие понятия международного права.

Весьма заманчиво для целей определения сущности международного налогового права выглядит концепция международного частного права.

Вмеждународном частном праве основными методами правового регулирования выступают материально-правовой и коллизионно-правовой.

Материально-правовое регулирование означает наличие большого количества норм договорного права, которые непосредственно регулируют отношения и устанавливают права и обязанности их участников.

Коллизионно-правовой метод позволяет решить, право какой страны подлежит применению к возникшим правоотношениям. Коллизионная норма содержит набор основных критериев, позволяющих выбрать национальную правовую систему, в зависимости от связи конкретного правоотношения с правом того или иного государства.

Данные методы используются при регулировании международных налоговых отношений. Например, в абз. 1 п. 2 ст. 6 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал установлено, что термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству договаривающегося государства,

вкотором находится такое имущество (коллизионно-правовой метод). В п. 1 ст. 11 указанного Соглашения определяется, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве (материально-правовой метод).

Кроме того, существует большая взаимосвязанность гражданского и налогового права, что также может говорить в пользу концепции международного частного права. Как отмечает А. А. Рябов в своем монографическом исследовании о влиянии гражданского права на налоговые правоотношения: «…практически все авторы подчеркивают, что к числу юридических фактов, порождающих налоговые правоотношения, относятся прежде всего действия, а не события, т.е. факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. Следовательно, именно частная воля оказывает влияние на формирование объекта налогообложения, в чем проявляется генетическая связь гражданских и налоговых правоотношений» 1.

Всвязи с этим включение международного налогового права как части международного частного права находит все больше своих сторонников

внаучных кругах 2.

1Рябов А. А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика) : монография. М. : ИНФРА-М, 2014. С. 62.

2См.: Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб. 2005. С. В. Аверин относит к источникам международного частного права соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. См.: Аверин С. В. Источники международного частного права Китайской Народной Республики // Вестник международного коммерческого арбитража. 2012. № 2. С. 133—155.

19

Так, коллектив авторов, под общим руководством Г. В. Петровой, отмечает, что правоотношения в сфере международного частного права охватывают имущественные, торгово-экономические, инвестиционные, финансовые, брачно-семейные, трудовые, уголовные, организационно-контрольные, налоговые, процессуальные и другие международно-правовые отношения субъектов международного частного права, связанные со специальным регулированием международных действий юридических и физических лиц различной национальной принадлежности и международным коллизионным правоприменением 1. С таким мнением не согласны другие ученые, которые указывают, что нельзя считать любую норму национального права, примененную к разным национальным лицам, нормой международного частного права, кроме того неоправданно размывать предмет международного частного права, включая в него, кроме традиционно относимых отношений гражданско-правового характера, семейных и трудовых отношений, еще и отношения частно-публичного характера 2.

Таким образом, можно выделить три основных подхода к определению места норм, регулирующих межгосударственные отношения в налоговой сфере, в системе права.

1Международное частное право : учебник / под общ. ред. Г. В. Петровой. М. : Юрайт. 2011.

С.22.

2Например, В. П. Звеков указывает, что «в более общем плане вызывают возражение попытки моделировать «частно-публичные» отрасли права, как упомянутой концепции предпринимательского права, так и концепции международного права “в широком смысле слова”, охватывающего также нормы международного частного права». См.: Звеков В. П. Международное частное право : курс лекций. М. : ИНФРА-М, 1999. С. 3. М. Н. Кузнецов полагает, что «…если термин “международное” означает пространственно-территориальную характеристику изучаемого нами правового явления, то термин “частное” (синоним: “гражданское”) у нас и за рубежом в международном частном праве означает социально-экономическую характеристику этого явления, т.е. качества, отличающие его от других социальных явлений жизни. Международное “частноправовое” (синоним: “гражданско-правовое”) отношение — это значит не уголовное, не административное, не публично-правовое отношение». См. подробнее: Кузнецов М. Н. Понятие «частное» в международном частном праве // Адвокат. 2014. № 7. «…Четкая квалификация норм частноправового характера особенно важна, поскольку наблюдается тенденция подводить многие публично-правовые отношения, регулируемые публично-право- выми нормами (в указанном выше их значении), под покров международного частного права, трактуя тем самым такого рода отношения как бы в качестве частноправовых. Поводом для этого служит, по-видимому, то, что в соответствующих публичных по сути отношениях задействованы частные (физические и юридические) лица. Таким образом, грань между частным и публичным правом неоправданно размывается. … Но очевидно, что если при определении частноправовых отношений подводить под них любые отношения, в которых задействованы частные лица, от национального публичного права вообще может мало что остаться… Это, однако, не оправдано ни системно, ни методологически, ни по сущности самих правовых отношений. … Неправильным было бы отнесение к сфере частного права любых международных отношений только на том основании, что отношения эти международные и в них могут участвовать частные лица, поскольку многие такие отношения могут быть и публично-правовыми (например, уплата иностранных налогов, таможенных пошлин, получение въездных виз и т.п.) и регулируются они обычно национальными нормами». В кн.: Современное международное частное право в России и Евросоюзе : монография / А. Алиев [и др.] ; под ред. М. М. Богуславского, А. Г. Лисицына-Светланова, А. Трунка. М. : Норма, 2013. Кн. 1. Г. М. Вельяминов отмечает, что понятие международного частного права внятно выражено в российском законодательстве, а попытки расширения его понятий видит в том, что в доктрине все еще присутствует наследие советской правовой традиции. См.: Вельяминов Г. М. О понятиях международного частного права, правовой унификации и права в целом // Закон. 2013. № 12. С. 130—138.

20