вания для предположения, что запрашиваемая информация находится в распоряжении запрашиваемой стороны; обосновывать правомерность составления запроса и подтверждать, что исчерпаны все имеющиеся в распоряжении службы возможности для получения информации, за исключением тех, которые повлекут возникновение несоизмеримых трудностей.
Для проведения налоговых поверок за границей иностранное государство может разрешить представителям ФНС России въезд на территорию своего государства для присутствия при опросе физических лиц и проверке документов.
Таким образом, субъекты, наделенные нормотворческими полномочиями, при разработке национальных налогово-правовых актов и согласовании условий международных налоговых соглашений могут использовать широкий спектр модельных (типовых) актов, как универсального и регионального характера, так и внутригосударственных типовых актов.
4.3. Организация экономического сотрудничества и развития и ее инициативы в сфере регулирования международного налогообложения
В 1948 г. для реализации плана Маршалла по восстановлению экономики западной Европы, разрушенной Второй мировой войной, была создана Организация европейского сотрудничества и развития (ОЭСР). Ее создание ознаменовало новую эру экономического сотрудничества, изменившего лицо Европы. Воодушевленные успехами деятельности Организации и перспективами сотрудничества на международной арене, США и Канада вступили в число ее членов, подписав 14 декабря 1960 г. новую Конвенцию об Организации экономического сотрудничества и развития. Официальной датой создания ОЭСР считается 30 сентября 1961 г., когда указанная Конвенция вступила в силу.
Начиная с присоединения Японии в 1964 г., состав и географические рамки ОЭСР значительно расширились. В настоящий момент членами ОЭСР являются 34 государства (в том числе большая часть государств — членов ЕС), на долю которых приходится около 55% мирового ВВП и 60% международной торговли 1.
Являясь международной межправительственной организацией, ОЭСР провозглашает своей миссией продвижение политики, ориентированной на экономический рост и социальное благополучие людей во всем мире, продвижение разумных экономических взглядов и методов как в государствах — членах ОЭСР, так и в государствах, не являющихся ее членами, но идущими по пути экономического развития 2.
ОЭСР использует имеющуюся информацию по широкому кругу вопросов с целью оказания помощи правительствам в процветании и борьбе
1URL: http://stats.oecd.org/.
2См., подробнее: Convention on the Organization for Economic Cooperation and
Development (14.12.1960). URL: http://www.oecd.org/general/conventionontheorganisationfo reconomicco-operationanddevelopment.htm.
95
с бедностью на основе экономического роста и финансовой стабильности. Деятельность ОЭСР базируется на основе непрерывного мониторинга происходящего в государствах — членах ОЭСР, а также за их пределами,
ивключает в себя регулярные прогнозы краткосрочного и среднесрочного экономического развития.
Если схематично представить деятельность ОЭСР, выглядеть она будет следующим образом: Секретариат ОЭСР собирает и анализирует данные, комитеты обсуждают политику в отношении полученной информации, после чего Совет ОЭСР принимает соответствующие решения, а правительства реализуют выработанные рекомендации 1.
Совет ОЭСР, являясь руководящим органом, вправе принимать решения и рекомендации. Решения являются юридически обязательными для всех тех стран, которые не воздержались при их принятии. Хотя решения не являются международными договорами, они влекут за собой такие же юридические обязательства, как и те, что вытекают из международных договоров. Государства — члены ОЭСР обязаны выполнять решения Совета ОЭСР и принимать меры, необходимые для их реализации. Рекомендации не являются юридически обязательными, однако обладают большим влиянием, поскольку представляют политическую волю государств — членов ОЭСР. Государства — члены ОЭСР, которые не намерены внедрять рекомендации, как правило, воздерживаются при их принятии.
Также в рамках деятельности ОЭСР принимаются декларации, заключаются соглашения и международные соглашения. Декларации представляют собой описания обязательств, принятых правительствами государств — членов ОЭСР. Соглашения разрабатываются и принимаются по вопросам деятельности ОЭСР некоторыми из государств — членов организации. И те, и другие не обладают обязательной юридической силой, однако их применение отслеживается уполномоченным органом ОЭСР. Международные соглашения заключаются по вопросам деятельности ОЭСР и являются юридически обязательными для подписавших их сторон.
Россия членом ОЭСР не является, процесс вступления России в ОЭСР, как указывалось ранее, временно приостановлен.
Всфере налогообложения ОЭСР осуществляет работу в следующих основных сферах: агрессивное налоговое планирование, налоги на потребление, разрешение споров, обмен информацией, фискальный федерализм, глобальные отношения в налогообложении, публичные финансы
ифискальная политика, налоговое администрирование, налоги и преступления, анализ налоговой политики, налоговые соглашения, трансфертное ценообразование 2.
Всфере налогообложения наиболее значимыми инициативами ОЭСР являются разработка Модельной конвенции ОЭСР и комментариев к ней, а также модельного (типового) соглашения об обмене информацией по налоговым вопросам и комментариев к нему, создание, а также организация и поддержка функционирования Глобального форума по прозрач-
1URL: http://www.oecd.org/about/whatwedoandhow/.
2URL: http://www.oecd.org/tax/.
96
ности и обмену информацией в налоговых целях и Форума по налоговому администрированию.
1. Модельная конвенция ОЭСР и комментарии к ней. В 1955 г. были представлены первые рекомендации ОЭСР в отношении двойного налогообложения. В 1956 г. в рамках ОЭСР был образован Налоговый комитет, подготовивший к 1963 г. проект Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В том же 1963 г. Совет ОЭСР принял Рекомендации по избежанию двойного налогообложения и призвал правительства государств-членов, заключая соответствующие двусторонние соглашения, обеспечить их соответствие названному проекту.
Опыт практического применения государствами — членами ОЭСР двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, изменения в налоговых системах и международных налоговых отношениях, развитие новых направлений предпринимательской деятельности привело
кнеобходимости пересмотра проекта Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В результате в 1977 г. была опубликована новая редакция Модельной конвенции и Комментариев к ней.
Начиная с 1992 г. Модельная конвенция ОЭСР неоднократно пересматривалась. В 2014 г. Совет ОЭСР одобрил ее девятую редакцию.
Врассматриваемой Конвенции сформулированы основные принципы и правила устранения двойного налогообложения, а также обобщены понятия, используемые при налогообложении доходов и капитала.
Модельная конвенция ОЭСР сопровождается детальными комментариями, иллюстрирующими и интерпретирующими положения ее статей. Данные комментарии содержат трактовку ОЭСР используемых в Модельной конвенции понятий, а также обобщение практики применения положений Модельной конвенции государствами — членами ОЭСР.
Как и сама Модельная конвенция, комментарии к ней периодически пересматриваются, в связи с чем их статус неоднозначен. Во введении
кМодельной конвенции указывается, что существующие двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения должны, насколько это возможно, толковаться в духе пересмотренных комментариев. Если изменения статей Конвенции, повлекшие пересмотр комментариев, отличаются по существу, они не должны применяться при толковании двусторонних соглашений, заключенных ранее. Если такие изменения по существу не отличаются, применение пересмотренных комментариев допускается.
Следует отметить, что подобный подход подвергается критике в связи с тем, что более поздние версии комментариев не рассматривались законодательными органами, одобрявшими двусторонние соглашения, что, в свою очередь, является вмешательством в компетенцию законодательной ветви власти. Исходя в том числе и из этих аргументов, сложился подход, согласно которому при толковании двусторонних соглашений может применяться только та версия Модельной конвенции и комментариев к ней, которая действовала в момент заключения двустороннего соглашения 1.
1 Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Р. 45—46.
97
2. Соглашение об обмене информацией по налоговым вопросам. Толчком к разработке данного соглашения послужил Отчет ОЭСР 1998 г. «Губительная налоговая конкуренция: развивающаяся глобальная проблема». В качестве одного из ключевых критериев, определяющих губительные налоговые практики, в Отчете был назван недостаток эффективного обмена информацией. Перед Рабочей группой Глобального форума ОЭСР по эффективному обмену информацией была поставлена цель разработки правовых инструментов, которые могли бы быть использованы для организации эффективного обмена информацией. При этом в состав рабочей группы вошли как представители государств — членов ОЭСР, так и представители ряда «налоговых гаваней» (Каймановых островов, Кипра, Мальты, Сан-Марино и др.).
Врезультате в 2002 г. было одобрено Соглашение об обмене информацией по налоговым вопросам (с постатейными комментариями), содержащее проекты двустороннего и многостороннего соглашений об обмене информацией в сфере налогов. Целью данного соглашения является создание стандартов эффективного обмена информацией для реализации инициатив ОЭСР по противодействию губительным налоговым практикам.
Всоответствии с проектом двустороннего соглашения об обмене информацией государства принимают на себя определенные обязательства по предоставлению информации по налоговым вопросам.
Многостороннее соглашение, как указано в преамбуле, не является таковым в традиционном понимании. Механизм действия данного соглашения базируется на присоединении к нему с определением обязательств вступающей стороны по отношению к каждому из участников соглашения. Подобный механизм предусматривает для вступающей стороны необходимость предусмотреть в документах о ратификации, одобрении или принятии соглашения сторону (стороны), по отношению к которой она принимает обозначенные в соглашении обязательства.
Рассматриваемое Соглашение закрепляет порядок предоставления информации по запросу компетентных органов и отказа от предоставления информации, предусматривает возможность проведения компетентными органами налоговой проверки за рубежом, регулирует вопросы конфиденциальности, расходов и взаимных согласительных процедур.
Значительное количество соглашений об обмене информацией по налоговым вопросам заключены между более чем 100 странами и «налоговыми гаванями», преимущественно. Например, Нидерландами заключено 29 соответствующих соглашений, США — 31, Францией — 29, Австралией — 37, Китаем — 9 1. Россией подобные соглашения не заключаются. Следует иметь в виду, что обмен информацией по налоговым вопросам осуществляется и на основе двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.
3. Глобальный форум по прозрачности и обмену информацией в налоговых целях. Глобальный форум по прозрачности и обмену информацией
1 Подробнее перечень стран, заключивших соглашения об обмене информацией по налоговым вопросам, см.: URL: http://www.oecd.org/tax/transparency/exchangeoftaxinformationa greements.htm.
98
вналоговых целях (Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes) был создан в 2000 г. и изначально состоял из государств — членов ОЭСР и юрисдикций, согласившихся реализовать требования прозрачности и обмена информацией в налоговых целях.
Одним из наиболее значительных достижений Глобального форума стало устранение так называемых несотрудничающих «налоговых гаваней», т.е. офшорных юрисдикций, отказывавшихся осуществлять обмен информацией в налоговых целях. В 2000 г. в Отчете ОЭСР «В направлении глобальной налоговой кооперации: прогресс в идентификации и устранении губительных налоговых практик» был представлен список из 35 юрисдикций, которые к моменту составления отчета не выразили намерений реализовать требования прозрачности и обмена информацией в налоговых целях. В случае отсутствия прогресса в установлении сотрудничества в течение 12 месяцев к июлю 2001 г. несотрудничающие юрисдикции должны были быть внесены в список ОЭСР несотрудничающих «налоговых гаваней». В отчете приводился перечень мер, рекомендованных для имплементации
вотношении несотрудничающих «налоговых гаваней», в частности: — исключение применения различных налоговых преференций (нало-
говых кредитов, вычетов, освобождений и др.) в сделках с резидентами несотрудничающих «налоговых гаваней»;
— требование предоставления подробной информации по сделкам с резидентами несотрудничающих «налоговых гаваней»;
— взимание сборов с определенных сделок с резидентами несотрудничающих «налоговых гаваней» и некоторые другие меры.
К 2007 г. большинство поименованных в первоначальном списке юрисдикций сделали определенные шаги по имплементации требований прозрачности и обмена информацией в налоговых целях, и в списке несотрудничающих «налоговых гаваней» оставались лишь три государства: Монако, Андорра и Лихтенштейн. Однако в 2009 г. и они были исключены из списка ОЭСР как выразившие намерения по скорейшей имплементации международных стандартов в сфере обмена информацией.
Глобальный форум был реструктурирован в сентябре 2009 г. в ответ на призыв Большой Двадцатки усилить имплементацию стандартов прозрачности и обмена информацией в налоговых целях. В настоящий момент Глобальный форум состоит из 123 равноправных членов и является ведущим международным органом по обеспечению имплементации указанных стандартов. Россия также принимает участие в работе Глобального форума.
Продолжая продвижение стандартов прозрачности и обмена информацией в налоговых целях, в апреле 2009 г. был опубликован Отчет о состоянии имплементации международных налоговых стандартов, в соответствии с которым юрисдикции были разделены на три категории, в зависимости от предпринятых ими к моменту составления Отчета действий:
1) юрисдикции, которые существенно имплементировали международные налоговые стандарты (к таким юрисдикциям относится и Россия);
2) юрисдикции, которые приняли на себя соответствующие обязательства, однако существенно не реализовали их, и другие финансовые центры;
99
3) юрисдикции, не принявшие на себя обязательства по имплементации международных налоговых стандартов (таких юрисдикций всего четыре: Коста-Рика, Малайзия, Филиппины и Уругвай).
Основным видом деятельности Глобального форума являются экспертные оценки. В процессе экспертной оценки проводится анализ соответствия юрисдикции международным стандартам прозрачности и обмена информацией.
Экспертная оценка осуществляется в соответствии с методикой, утвержденной Глобальным форумом, и в порядке, установленном графиком проверок. Все члены Глобального форума, а также юрисдикции, определенные Глобальным форумом как имеющие отношение к его работе, подвергаются оценке.
Экспертные оценки осуществляются в два этапа:
— на первом этапе изучается правовая и нормативная база прозрачности и обмена информацией для налоговых целей;
— на втором этапе анализируется реализация стандартов на практике. Методика оценки также предусматривает дополнительные оценки,
которые производятся, если юрисдикция сообщает о значительных улучшениях.
Россия относится к юрисдикциям, подвергнутым обоим этапам экспертной оценки Глобального форума 1.
4. Форум по налоговому администрированию. Форум по налоговому администрированию (Forum on Tax Administration (FTA)) был создан в июле 2002 г. для разработки глобальных мер по разрешению проблем налогового администрирования в духе сотрудничества. Основная идея заключалась в создании форума, в рамках которого налоговые администраторы смогли бы выявлять, обсуждать и влиять на соответствующие глобальные тенденции, а также разрабатывать новые идеи по совершенствованию налогового администрирования во всем мире.
С момента своего создания Форум по налоговому администрированию (далее — ФНА) стал уникальной площадкой для сотрудничества между налоговыми органами на уровне специальных уполномоченных 46 стран, являющихся руководителями налоговых органов. Россия также является участником ФНА.
В контексте глобальной экономики, быстрых технологических изменений и финансовых вызовов правительствам деятельность ФНА направлена на то, чтобы улучшить работу с налогоплательщиками и налоговую дисциплину, помогая налоговым органам повысить эффективность работы, а также результативность и справедливость налогового администрирования.
Достижение поставленных задач осуществляется путем взаимодействия стран-участниц в следующих направлениях 2:
— организация уникального глобального форума, на котором руководители налоговых органов и их команды могут обменяться опытом и знаниями по вопросам налогового администрирования;
1URL: http://www.oecd.org/tax/transparency/GFratings.pdf.
2URL: http://www.oecd.org/site/ctpfta/abouttheforum.htm.
100
— разработка совместных программ действий в отношении ключевых вопросов налогового администрирования;
— разработка, развитие и продвижение стандартов высокой надежности, эффективности, действенности и справедливости налогового администрирования;
— вовлечение в диалог ключевых заинтересованных лиц (в том числе представителей бизнеса, налогоплательщиков, налоговых посредников, разработчиков налоговой политики и финансового регулирования) и поддержка параллельного диалога на национальном уровне;
— организация сотрудничества между государствами и совместная работа с другими форумами ОЭСР, международными и региональными налоговыми организациями.
4.4. Роль Содружества Независимых Государств, Евразийского экономического сообщества и Евразийского экономического союза
в регулировании налоговых отношений на постсоветском пространстве
8 декабря 1991 г. в Минске было подписано Соглашение о создании Содружества Независимых Государств. Данное Соглашение было подписано тремя странами: Россией, Белоруссией и Украиной. 21 декабря 1991 г. в городе Алма-Ате был подписан Протокол к этому Соглашению, в соответствии с которым в состав Содружества вошли еще восемь стран — Азербайджан, Армения, Казахстан, Киргизия, Молдова, Таджикистан, Туркменистан и Узбекистан. В декабре 1993 г. к Содружеству присоединилась Грузия, которая в 2008 г. заявила о выходе из СНГ. Согласно установленной процедуре поданная Грузией заявка о выходе из состава СНГ была рассмотрена и удовлетворена; таким образом, с 2009 г. эта страна вне СНГ.
В ст. 5 указанного Соглашения определено, что стороны будут развивать равноправное и взаимовыгодное сотрудничество своих народов и государств в разных областях, в том числе и в области экономики. К сфере совместной деятельности государств, реализуемой на равноправной основе через общие координирующие институты Содружества, Соглашением отнесено сотрудничество в формировании и развитии общего экономического пространства, общеевропейского и евразийского рынков в области таможенной политики (ст. 7).
Основой процесса гармонизации в сфере налогообложения на постсоветском пространстве является подписанное 13 марта 1992 г. в Москве
Соглашение между правительствами государств — участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики 1. Указанное Соглашение состоит из преамбулы и шести статей.
1 Данное Соглашение было подписано Республикой Армения, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой, Республикой Молдова, Российской Федерацией, Республикой Таджикистан, Республикой Узбекистан, Украиной. Однако Российская Федерация вышла из этого Соглашения в 2003 г., а Украина — в 2005 г. Часть стран, подписавших Соглашение, не выполнили необходимых для его ратификации внутригосударственных процедур (Армения, Молдова), таким образом, это Соглашение вступило в силу
101
Как отмечено в преамбуле Соглашения, Правительства государств — участников СНГ сознают необходимость проведения скоординированных радикальных экономических реформ, учитывают в связи с этим возрастающую роль налогов в условиях развития полноценных рыночных механизмов и стремятся воздерживаться от действий, наносящих экономический ущерб друг другу.
Государства обязуются проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения и применять единый перечень основных налогов, затрагивающих интересы всех государств, входящих в СНГ, с тем чтобы обеспечить заинтересованность в инвестиционной и других формах финансово-хозяйственной деятельности на территории всех государств — участников СНГ (ст. 1).
В единый перечень налогов входят: а) прямые налоги:
— налог на прибыль (доходы) предприятий, объединений, организаций и их филиалов независимо от форм собственности;
— подоходный налог с физических лиц; б) косвенные налоги:
— НДС; — акцизы.
Определены минимальные направления координации на основе сближения и унификации положений законодательства о налогах (ст. 2). К ним относятся:
а) в области налога на прибыль (доходы) предприятий, объединений, организаций и их филиалов — правила определения субъектов и объектов налогообложения и порядок учета затрат на производство и реализацию продукции;
б) в области подоходного налога с физических лиц — принципы определения облагаемых доходов и доходов, не подлежащих налогообложению; в) в области НДС — применение единой ставки налога и унифициро-
ванного порядка исчисления и уплаты этого налога.
Стороны договорились, что будут взимать акцизы по согласованным перечням товаров, размерам ставок и унифицированному порядку исчисления и уплаты этого налога, а также что доходы от акцизов зачисляются в бюджеты установивших их государств — участников СНГ (ст. 3).
Важным практическим положением стало указание на то , что в соответствии с Соглашением о создании СНГ стороны обеспечат выполнение ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Новые соглашения по этим вопросам между собой и с другими государствами каждая из Сторон заключает и выполняет самостоятельно (ст. 4)1.
и действует только для следующих стран: Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Республика Таджикистан, что, безусловно, создает проблемы для реализации заложенных в нем механизмов на территории всего СНГ. В результате Соглашение носит скорее декларативный характер.
1 С конца 1970-х гг. СССР заключил достаточное количество соглашений об избежании двойного налогообложения, перезаключить которые в короткие сроки после распада СССР
102
Надо отметить, что к Соглашению был подписан дополнительный Протокол, который унифицировал подходы стран СНГ к заключению Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Главы правительств государств — участников Содружества договорились использовать между собой и с третьими странами типовое Соглашение по этому вопросу 1.
Взаимодействие сторон для исполнения Соглашения о согласованных принципах налоговой политики должно осуществляться через совместные группы экспертов, которым поручается внести предложения Совету глав правительств (ст. 5).
В1998 г. в Москве страны — участницы СНГ подписали Соглашение
опринципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами — участниками Содружества Независимых Государств. В данном Соглашении стороны закрепили правило страны назначения при взимании косвенных налогов, а также утвердили Положение о механизме взимания косвенных налогов и контроля за фактическим перемещением товаров (работ, услуг) при переходе на их взимание по принципу страны назначения.
Другой важный документ в сфере налогообложения был подписан между государствами — участниками СНГ 4 июня 1999 г. Им является Соглаше-
ние о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере. В преамбуле отмечено, что участники Соглашения согласились о его положениях:
— сознавая необходимость проведения согласованной налоговой политики, направленной на осуществление скоординированных экономических реформ в области налогообложения;
— исходя из важности межгосударственного сотрудничества и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе для эффективного решения задач, связанных с предупреждением, выявлением и пресечением налоговых правонарушений и преступлений;
— желая с этой целью оказывать друг другу содействие.
Врамках названного Соглашения компетентные органы государств
всоответствии со своим национальным законодательством договорились использовать следующие формы сотрудничества:
— предоставление информации о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях в налоговом законодательстве, а также методических рекомендаций по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства;
— обмен информацией о соблюдении налогового законодательства налогоплательщиками, включая информацию, связанную с нарушениями налогового законодательства;
представлялось маловозможным. В Российской Федерации с тех пор большинство соглашений было перезаключено, тем не менее есть еще действующие соглашения, которые были заключены от имени СССР, обязательства по которым и по сей день исполняет Российская Федерация, например Соглашение с Японией.
1 Протокол стран СНГ от 15.05.1992 «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».
103
— взаимодействие в проведении мероприятий, направленных на преду преждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства;
— предоставление соответствующим образом заверенных копий документов, связанных с налогообложением юридических и физических лиц;
— обмен опытом и оказание взаимной помощи в создании, функционировании и взаимодействии электронных средств связи, обеспечивающих работу компетентных органов сторон;
— создание рабочих групп и обмен экспертами по вопросам, возникающим в процессе сотрудничества;
— содействие в подготовке и переподготовке кадров; — проведение научно-практических конференций, семинаров и исполь-
зование других форм сотрудничества, которые требуют совместных действий.
Взаимодействие может осуществляться либо по запросу, либо инициативно. Информация предоставляется при условии, что это не противоречит национальному законодательству запрашиваемой стороны.
Двусторонние соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства были заключены Правительством России с Правительствами: Киргизской Республики (1998); Республики Таджикистан (1996); Республики Беларусь (1995); Республики Узбекистан (1993); Украины (1997).
В 2000 г. было подписано Соглашение о взаимодействии государств — участников СНГ по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте. Стороны установили намерение гармонизировать системы взимания налогов и государственных сборов, связанных с использованием и содержанием железных дорог, владением и пользованием железнодорожными транспортными средствами, а также налогов и сборов от доходов и прибыли предприятий железнодорожного транспорта, получаемых от услуг по перевозке грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа, а также предпринять другие согласованные меры, способствующие снижению стоимости услуг, оказываемых предприятиями железнодорожного транспорта. Также стороны договорились не облагать НДС (устанавливают нулевую ставку) услуги железнодорожного транспорта по перевозке транзитных грузов государств — участников СНГ, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке. Кроме того, они высказали намерение стремиться к отмене НДС при оказании других услуг по видам сообщений на перевозку грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа.
Исходя из взаимной заинтересованности в повышении эффективности сотрудничества в борьбе с налоговыми преступлениями, представляющими угрозу экономической безопасности, государства — участники СНГ в 2000 г. создали Координационный совет руководителей органов налоговых
(финансовых) расследований 1. Основными направлениями в деятельности совета являются:
1 См.: Положение о Координационном совете руководителей органов налоговых (финансовых) расследований государств — участников Содружества Независимых Государств 2000 г.
104
— повышение качества сотрудничества между налоговыми службами государств — участников СНГ, отвечающих в соответствии с национальным законодательством за налоговую политику и налоговое администрирование;
— выработка предложений по совершенствованию и гармонизации национальных законодательств, регулирующих налоговую политику и налоговое администрирование;
— развитие взаимовыгодного сотрудничества с другими органами отраслевого сотрудничества государств — участников СНГ и национальными структурами, в функции которых входят вопросы налоговой политики
иналогового администрирования, в соответствии с действующими национальными законодательствами и нормами международного права;
— содействие реализации принятых межгосударственных и межправительственных соглашений и решений в области налоговой политики
иналогового администрирования;
— обеспечение прозрачности налогового законодательства государств — участников СНГ с целью создания единого налогового пространства, позволяющего обеспечить равные условия хозяйственной деятельности;
— укрепление налогового контроля в сфере внешнеэкономической деятельности;
— интенсификация обмена информацией между налоговыми службами государств — участников СНГ в области контроля за фактическим перемещением товаров, работ и услуг во взаимной торговле при взимании косвенных налогов по принципу «страны назначения» между государствами — участниками СНГ;
— изучение международного опыта по вопросам налогообложения.
В 2005 г. Координационным советом было разработано и впоследствии принято Советом Глав правительств Соглашение о сотрудничестве государств — участников Содружества Независимых Государств в борьбе с налоговыми преступлениями. Соглашение предусматривает сотрудничество компетентных органов стран СНГ, направленное на предупреждение, выявление, пресечение и раскрытие налоговых преступлений. В целях повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями налоговые органы могут осуществлять обмен информацией:
— о нарушениях национального законодательства о налогах и сборах юридическими или физическими лицами и мерах ответственности за эти нарушения;
— о сокрытии доходов от налогообложения, а также используемых формах и методах такого сокрытия;
— об условиях ведения финансово-хозяйственной деятельности юридическими лицами и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
— иной информацией, предоставление которой не противоречит национальному законодательству государств-участников.
Непосредственно взаимодействие осуществляют компетентные органы, перечень которых определяется каждым из государств-участников. Территориальные подразделения компетентных органов в целях выполнения
105
Соглашения могут устанавливать непосредственные контакты в порядке, определяемом соответствующими компетентными органами (ст. 3). Большое значение в механизме противодействия трансграничным преступлениям придается исполнению запросов об оказании содействия. Согласно ст. 6 Соглашения о сотрудничестве государств — участников Содружества Независимых Государств в борьбе с налоговыми преступлениями такие запросы направляются в письменной форме. В особых случаях запрос может передаваться устно, но впоследствии с обязательным письменным подтверждением в срок не позднее трех суток. Соглашение детально регламентирует форму запросов об оказании содействия. Соглашение предполагает и возможность инициативного информирования одной стороной другой стороны, если имеются основания полагать, что соответствующая информация представляет для нее интерес.
Большое значение для гармонизации в сфере налогообложения имеет деятельность Межпарламентской Ассамблеи государств — участников СНГ, в рамках деятельности которой был разработан и принят ряд модельных правовых актов в сфере налогов и налогообложения.
Таким образом, можно отметить, что в рамках СНГ было запланировано большое количество мероприятий, затрагивающих сферу налогообложения, и связанных с глубокими процессами интеграции. Однако не все акты, принятые в рамках СНГ, были реализованы, а многие документы так и остались декларативными, не подкрепленными реальными действиями со стороны государств — участников СНГ. Тем не менее СНГ оказывает большое влияние на развитие налогового законодательства стран-участниц, способствует его гармонизации в целях создания условий для взаимного экономического роста и процветания.
Деятельность по гармонизации законодательства о налогах и сборах под эгидой СНГ будет продолжаться, о чем свидетельствуют решения Экономического совета СНГ. Так, например, в Протокольном решении Экономического совета СНГ, принятого в 2015 г., отмечается, что на основании проведенного анализа систем налогообложения в государствах — участниках СНГ, можно заключить, что государства — участники СНГ исходят из того, что налоговая система — это важнейший механизм решения социальноэкономических задач и обеспечения бюджетной устойчивости. Основная цель налоговой политики в государствах — участниках СНГ в ближайшей перспективе состоит в поддержке инвестиций в целях расширенного воспроизводства, развитии человеческого капитала, повышении предпринимательской активности.
В государствах — участниках СНГ многое сделано для того, чтобы процедуры налогового администрирования были максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков.
Дальнейшее совершенствование налоговых систем стран СНГ предлагается осуществлять в следующих направлениях 1:
1 13 марта 2015 г. в Москве принято Протокольное решение Экономического совета СНГ «О вопросах налогообложения в государствах — участниках Содружества Независимых Государств».
106
1) не допускать значительного доминирования косвенных налогов в общей структуре налоговых поступлений бюджетов всех уровней;
2) рассматривать возможность снижения ставок НДС на товары и услуги, занимающие значительную долю в расходах малообеспеченных слоев населения;
3) обеспечить установление размеров ставок налогов на различные виды доходов физических лиц (заработная плата, дивиденды, выигрыши, финансовые операции) с учетом принципов социальной справедливости; оптимизировать налогообложение доходов физических лиц в целях развития человеческого капитала; рассмотреть возможность создания механизма повышенного налогообложения «сверхдоходов»; периодически пересматривать пороги шкалы налогов с учетом инфляции;
4) совершенствовать механизм предоставления налоговых льгот и освобождений;
5) при введении ставок налога на имущество и недвижимость с учетом рыночной и кадастровой оценки ее стоимости исходить из того, что налог не должен быть обременительным для большинства населения, особенно для социально уязвимых групп людей;
6) учитывая, что именно налог на прибыль напрямую связан с вопросами внедрения инноваций, инновационной активности предприятий, рассматривать возможность повышения ставки налога на прибыль в сочетании с одновременным введением инвестиционной и инновационной льготы по этому налогу; задействовать для стимулирования инвестиционной деятельности механизм ускоренной амортизации основных средств с совершенствованием механизма контроля целевого использования средств, высвобождаемых по льготам;
7) стимулировать с помощью налогов предприятия и организации, выпускающие социально значимые товары и оказывающие услуги малоимущим;
8) в целях предотвращения уклонения от налогообложения и пополнения государственного бюджета страны активизировать работу по сокращению теневой экономики и борьбу с офшорными схемами, в том числе за счет подписания соглашений с офшорными юрисдикциями об обмене информацией. Ужесточить контроль за трансфертным ценообразованием. Усилить (кратно) штрафные санкции за уклонение от уплаты налогов. Продолжить работу по созданию международной платформы для тесного сотрудничества налоговых органов.
Группа стран, входящих в СНГ, в том числе Россия уже с момента распада СССР намеревалась создать единое экономическое пространство, которое предполагает гармонизацию налогового законодательства, в первую очередь, в части взимания косвенных налогов при перемещении товаров через таможенную границу и контроля за их уплатой. Процесс создания единого экономического пространства был трудным, потребовались годы для налаживания его функционирования. Было принято множество пробных актов с разным набором стран-участниц.
В 1993 г. странами — участницами СНГ был подписан Договор о создании Экономического союза.
107
В качестве целей Экономического союза были заявлены (ст. 2): — формирование условий стабильного развития экономик Договарива-
ющихся Сторон в интересах повышения жизненного уровня их населения; — поэтапное создание общего экономического пространства на базе
рыночных отношений; — создание равных возможностей и гарантий для всех хозяйствующих
субъектов; — совместное осуществление экономических проектов, представляю-
щих общий интерес; — решение совместными усилиями экологических проблем, а также
ликвидация последствий стихийных бедствий и катастроф.
В договоре утверждалось, что создание Экономического союза предполагает (ст. 3):
— свободное перемещение товаров, услуг, капиталов и рабочей силы; — согласованную денежно-кредитную, бюджетную, налоговую, цено-
вую, внешнеэкономическую, таможенную и валютную политику; — гармонизированное хозяйственное законодательство Договариваю-
щихся Сторон; — наличие общей статистической базы.
Также в Договоре было определено, что Экономический союз создается путем поэтапного углубления интеграции, координации действий в осуществлении экономических реформ через:
— межгосударственную (многостороннюю) ассоциацию свободной торговли;
— таможенный союз; — общий рынок товаров, услуг, капиталов и рабочей силы; — валютный (денежный) союз.
Несмотря на довольно глобальный план мероприятий, предусмотренных данным документом, они по большей части не были реализованы, что может быть обусловлено следующими факторами:
1) политические разногласия стран участниц, обусловленные боязнью потерять вновь обретенный после распада СССР суверенитет;
2) разный уровень экономического развития; 3) отсутствие инструментов воздействия у руководящих органов соз-
данного Союза, т.е. возможности наднационального регулирования общественных отношений в установленной сфере деятельности.
Таким образом, данный документ носит скорее декларативный характер. 26 февраля 1999 г. в Москве был подписан Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве. В статьте 7 указанного документа было определено, что Единое экономическое пространство (ЕЭП) формируется поэтапно. Продолжительность этапов, совокупность мероприятий в каждом из этапов и их реализация будут определяться Межгосударственным Советом. Переход от этапа к этапу будет обусловлен фактическим достижением специфических целей договора и выполнением
Сторонами принятых по нему обязательств.
Первый этап имел целью завершение формирования Таможенного союза и единой таможенной территории.
108
Второй этап предполагал создание ЕЭП, включающего формирование общего (внутреннего) рынка товаров, услуг, капитала и труда, проведение общей экономической политики и создание единой инфраструктуры, завершение гармонизации законодательства Сторон, обеспечивающего функционирование ЕЭП.
На последующих этапах экономического сотрудничества Стороны должны стремиться к согласованию параметров основных макроэкономических показателей.
Договор носил скорее декларативный характер, хотя в ст. 66 Договора упоминается о намерении заключить соглашение об ответственности за неисполнение принятых обязательств по соглашению, но оно не было заключено.
19 сентября 2003 г. Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Российской Федерацией и Украиной было заключено Соглашение о формировании Единого экономического пространства.
Под ЕЭП в Соглашении стороны понимают экономическое пространство, объединяющее таможенные территории сторон, на котором функционируют механизмы регулирования экономик, основанные на единых принципах, обеспечивающих свободное движение товаров, услуг, капитала
ирабочей силы, и проводится единая внешнеторговая и согласованная в той мере и в том объеме, в каких это необходимо для обеспечения равноправной конкуренции и поддержания макроэкономической стабильности, налоговая, денежно-кредитная и валютно-финансовая политика.
Вдекабре 2009 г. на неформальном саммите в г. Алматы Президенты Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации приняли решение о создании ЕЭП трех стран, что стало возможным, поскольку Стороны оценили интеграцию как разноуровневый и разноскоростной процесс, о чем свидетельствуют закрепленные в Договорах 1999 1
и2003 2 гг. фактическая свобода определения государством направления развития интеграции и интеграционных мероприятий, в которых оно примет участие, а также объем такого участия.
Единое экономическое пространство было создано в 2012 г., его нормативной основой стал комплекс международных договоров, формирующих ЕЭП. Эти документы были приняты в 2010 г. в соответствии с Планом действий по формированию Единого экономического пространства Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.
Как уже отмечалось, необходимость создания ЕЭП требовала от государства более интенсивных и глубоких процессов интеграции и координации, чем это могло происходить в СНГ, поэтому страны, которые были изначально настроены на более глубокие процессы интеграции, нацеленные на создание ЕЭП, подписали 10 октября 2000 г. Договор об учрежде-
нии Евразийского экономического сообщества.
В данном Договоре было обозначено, что Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС) создается для эффективного продвижения про-
1Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве 1999 г.
2Соглашение о формировании Единого экономического пространства 2003 г.
109
цесса формирования Договаривающимися Сторонами Таможенного союза
иЕЭП, а также реализации других целей и задач, определенных в соглашениях о Таможенном союзе, Договоре об углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях и Договоре о Таможенном союзе
иЕдином экономическом пространстве, в соответствии с намеченными в указанных документах этапами.
Особенностью ЕврАзЭС является его компетенция по приведению национальных законодательств государств-членов в соответствие с правом ЕврАзЭС и договорами в рамках СНГ. Такая унификация права достигается главным образом за счет разработки и принятия модельного законодательства. Так, на Межпарламентской ассамблее ЕврАзЭС за период с 1997 по 2012 г. было принято около 80 различных модельных (типовых) законодательных актов. Модельные законодательные акты адресуются государствам, вернее, их законодательным органам для использования в национальном законодательном процессе 1. В рамках ЕврАзЭС реализовывалась модель разноскоростной интеграции, поскольку ряд государств осуществлял более глубокую интеграцию при создании Таможенного союза, при этом проводилась и общая интеграция со всеми странами — участницами ЕврАзЭС.
Врамках Таможенного союза и ЕЭП было принято большое количество актов, в том числе имеющих значение для гармонизации налоговых законодательств стран — участниц ЕврАзЭС. Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе 2008 г.
ВЕврАзЭС был создан Совет руководителей налоговых служб. Одним из основных направлений деятельности Совета явилось сближение и гармонизация налоговых законодательств государств — участников Таможенного союза. Основные направления работы 2:
— гармонизация налоговых законодательств; — совершенствование принципов налогового администрирования;
— укрепление информационного обмена между налоговыми службами Сторон;
— подготовка кадров.
29 мая 2014 г. в городе Астане, основываясь на Декларации о евразийской экономической интеграции от 2011 г., Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация подписали Договор о Евразийском экономическом союзе 3, что стало итогом реализации цели создания
иосуществления деятельности в рамках ЕврАзЭС. Позднее к ним присое-
1Пименова О. И. Наднациональная правовая интеграция на евразийском пространстве: анализ реалий и оценка возможностей использования опыта Европейского союза // Сравнительное конституционное обозрение. 2014. № 5. С. 21—28.
2Мамбеталиев Н. Т., Мамбеталиева Ж. Н. О перспективах гармонизации национальных налоговых законодательств государств — участников евразийского экономического сообщества // Налоговый вестник. 2001. № 6.
3Официальный сайт Евразийской экономической комиссии. URL: http://www.eurasian commission.org.
110
динились Республика Армения 1 и Кыргызская Республика 2. После окончательного вступления в силу Договора ЕврАзЭС прекратил свое существование, так же как и большое количество формирующих его соглашений, действие которых было приостановлено с 1 января 2015 г.
Договор состоит из четырех частей, 28 разделов и 118 статей. Кодификация международных договоров, составляющих нормативно-правовую базу Таможенного союза и ЕЭП, не только состоялась в отношении содержания самого Договора, но и получила выражение в 33 приложениях, дополняющих текст Договора.
Следует согласиться с мнением, что если проанализировать ст. 3 и 5 Договора, то можно с уверенностью сказать, что Евразийский экономический союз (ЕАЭС) относится к международным организациям наднационального типа в вопросах единой политики 3. На первом этапе развития ЕАЭС список сфер, в которых осуществляется единая экономическая политика, весьма узок: международной организации передана лишь таможенная политика, внешняя торговля и защита промышленного производства с целью развития конкуренции, а иные сферы будут развиваться по схеме сотрудничества, т.е. останутся в совместной компетенции госу- дарств-членов и организации. Вопросы налогообложения нельзя пока отнести в сферу единой политики. В Договоре скорее подчеркивается самостоятельность государств — членов ЕАЭС в выборе направлений, форм и порядка гармонизации налогового законодательства. Такая гармонизация не должна нарушать, однако, условия конкуренции и препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза 4. Полагаем, что по мере развития интеграции некоторые вопросы налогообложения могут быть переданы Союзу для осуществления единой политики. Предпосылки к этому заложены в Договоре.
Налоговые вопросы содержатся в третьей части Договора, связанного с регулированием ЕЭП (разд. 17). В дополнительном Протоколе № 18 к Договору содержится порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Основными принципами взаимодействия в ст. 71 Договора названы: — принцип взимания косвенных налогов во взаимной торговле; — принцип недискриминации; — принцип гармонизации.
Принцип взимания косвенных налогов состоит в том, что товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого госу- дарства-члена, облагаются косвенными налогами.
129 мая 2014 г. подписан Договор о присоединении Республики Армения к Договору
оЕвразийском экономическом союзе.
229 мая 2014 г. подписан Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору
оЕвразийском экономическом союзе.
3Нешатаева Т. Н. К вопросу о создании Евразийского союза: интеграция и наднационализм // Закон. 2014. № 6. С. 106—119.
4Реут А. В. Компетенция Евразийского экономического союза (ЕАЭС) в сфере налогообложения // Финансовое право. 2015. № 3. С. 32—35.
111