ВГермании правила контролируемых иностранных компаний применяются как к физическим, так и к юридическим лицам, если они владеют иностранной компанией. Такие акционеры включают в свой налогооблагаемый доход долю пассивного дохода иностранной компании пропорционально доле владения в уставном капитале иностранной компании, если такой доход облагается по ставке менее чем 25%.

ВАргентине правила требуют у акционеров-резидентов включить в их налогооблагаемый доход прибыль, полученную контролируемой компанией, являющейся резидентом страны из «черного списка», от дивидендов, процентов, роялти, аренды и других пассивных доходов, но только если сумма пассивного дохода больше, чем количество активного дохода. В некоторых странах эти правила применяются исключительно к офшорным юрисдикциям, являясь своеобразным налогом на офшоры, например, в Белоруссии любая выплата деньгами в пользу офшорной компании облагается по ставке 15%.

Ограничения на использование гибридных инструментов. Это финансовые инструменты, которые имеют признаки и уставного капитала и заемных средств. Налоговая выгода у налогоплательщика возможна в случаях, когда налогоплательщик покупает в стране А инструменты, выпущенные в стране Б, а по налоговому законодательству страны А этот инструмент считается капиталом, в стране же Б этот инструмент относят к долговым инструментам, что приводит к тому, что платежи по этим инструментам уменьшают налогооблагаемую базу в стране Б на сумму расходов по ним, а в стране А они относятся к дивидендам и облагаются по льготной ставке или освобождаются от налогообложения.

В целях ограничения использования подобных возможностей предусматривается возможность соединения внутреннего режима налогообложения с налоговым режимом той страны, где базируются гибриды, устраняя таким образом саму возможность противоречия 1.

Многие национальные правила противодействия получению необоснованной налоговой выгоды гармонизируются благодаря деятельности международных организаций, которые разрабатывают соответствующие рекомендации по их применению, а также выявляют новые способы, используемые налогоплательщиками, и варианты борьбы с ними.

8.2.Международные правила противодействия «агрессивной налоговой оптимизации»

Агрессивное налоговое планирование представляет собой значительную опасность для доходной части бюджета многих государств.

В настоящее время не выработано единой концепции и определения агрессивного налогового планирования, поскольку деятельность налогоплательщиков и отношение к ней налоговых администраций различных государств постоянно изменяется.

Тем не менее можно отметить, что агрессивное налоговое планирование — это такая деятельность налогоплательщика, которая напрямую

1 OECD (2013) Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

212

не нарушает норм законодательства о налогах и сборах, однако направлена на существенную экономию на размерах налоговых платежей (вплоть до их полного избежания), маскируемая под обычную деятельность налогоплательщика, с тем лишь отличием, что кроме снижения размера налога она не имеет иной экономической цели и в обычных условиях вряд ли была бы осуществлена хозяйствующим субъектом.

Одним их ведущих игроков на арене противодействия агрессивному налоговому планированию является ОЭСР. Деятельность ОЭСР в этой области сосредоточена на оказании помощи правительствам в целях более быстрого реагирования на налоговые риски, определения тенденций и закономерностей, связанных с агрессивным налоговым планированием, уже выявленным другими налоговыми администрациями, обмена опытом в общении с ними. Своевременное предоставление такой информации оказывает помощь налоговым органам в понимании новых схем агрессивного налогового планирования, облегчает их обнаружение, позволяет государствам совершенствовать свои стратегии управления налоговыми рисками, выявлять и внедрять успешные законодательные и административные меры реагирования.

В сентябре 2006 г. в Сеуле состоялся третий Форум ОЭСР по налоговому администрированию, провозгласивший трансграничное несоблюдение налогового законодательства существенной и постоянно возрастающей проблемой. В то же время были высказаны опасения в отношении корпоративного управления, а также роли налоговых посредников, финансовых

идругих институтов в связи с нарушениями налогового законодательства

ипродвижением неприемлемых механизмов налоговой минимизации 1. Двумя годами позже в «Исследовании роли налоговых посредников»

были определены два вида ситуаций, представляющих собой агрессивное налоговое планирование 2:

1) планирование, основанное на обоснованных налоговых позициях, однако влекущее неожиданные и непредвиденные налоговые последствия. Опасения налоговых органов вызваны риском, что налоговое законодательство может быть использовано для достижения результатов, которые не были предусмотрены законодателями. Такая ситуация зачастую усугубляется еще и длительным периодом времени между созданием схемы, а также тем моментом, когда налоговые органы ее обнаруживают, и инициируют соответствующие изменения в законодательство;

2) использование благоприятных для налогоплательщика налоговых позиций без указания на наличие неопределенностей законодательства

вотношении существенных положений представленной налоговой отчетности. В данном случае опасения налоговых органов связаны с тем, что налогоплательщики не будут раскрывать свои представления о неопределенностях или рисках в отношении «серых зон» законодательства, тем более что сами налоговые органы зачастую не соглашаются с тем, что

взаконе такие неопределенности имеются.

1URL: http://www.oecd.org/tax/administration/37463807.pdf.

2URL: http://www.oecd.org/tax/administration/39882938.pdf.

213

Среди выводов указанного исследования содержится положение о том, что именно крупные корпоративные налогоплательщики определяют общую стратегию и принимают решения об использовании или неиспользовании возможностей агрессивного налогового планирования. В данной сфере сосредоточены основные возможности налоговых органов по влиянию на использование агрессивного налогового планирования.

Исследование призывает к сотрудничеству налогоплательщиков и налоговых органов, в том числе путем досудебного разрешения разногласий и использования взаимных консультаций. Установление партнерских отношений с налогоплательщиками, прежде всего крупными, взаимовыгодно как налоговым органам, получающим возможность осуществления более эффективного налогового контроля, так и самим налогоплательщикам для обеспечения большей правовой определенности в связи с уплатой налогов.

Выявлено пять принципов общения налоговых органов с крупными корпоративными налогоплательщиками, которые способствовали бы большей открытости и прозрачности:

— понимание сущности и условий ведения коммерческой деятельности налогоплательщика, в отношении которой осуществляется налоговое планирование;

— беспристрастность; — соразмерность (одинаковое отношение к различным налогоплатель-

щикам и одинаковое толкование схожих обстоятельств деятельности налогоплательщиков);

— открытость и прозрачность деятельности налоговых органов; — оперативность реагирования налоговых органов на запросы налого-

плательщиков.

ОЭСР ведет руководство по вопросам агрессивного налогового планирования. Данное Руководство содержит схемы агрессивного налогового планирования, способы их обнаружения и возможные меры реагирования.

Включение конкретной схемы в указанное Руководство означает, что одно или несколько государств считают целесообразным обмен информацией по этой схеме. Руководство, однако, не дает юридической или иной оценки схемы для государств — членов ОЭСР. Также в Руководстве не содержится информации о конкретных налогоплательщиках.

Доступ к Руководству предоставлен только государственным должностным лицам из государств: 1) являющихся членам ОЭСР и 2) активно способствующих развитию руководства. К настоящему моменту в Руководство включено более 400 схем агрессивного налогового планирования.

В 2011 г. был опубликован Отчет ОЭСР «Противодействие агрессивному налоговому планированию через повышение прозрачности и раскрытие информации» 1. В Отчете указывается, что только лишь традиционные проверки бухгалтерской и финансовой документации не в состоянии обеспечить существенное снижение потерь бюджета, являющихся результатом агрессивного налогового планирования. Несмотря на то что проверки

1 URL: http://www.oecd.org/ctp/aggressive/48322860.pdf.

214

будут оставаться одним из основных механизмов противодействию агрессивному налоговому планированию, необходимо сосредоточить внимание на сроках и обязательности раскрытия информации перед проведением (или же в ходе выполнения) целого ряда операций, а также использовать иные методы противодействия агрессивному налоговому планированию.

В Отчете рассматриваются уже предпринятые некоторыми государствами — членами ОЭСР шаги по обеспечению раскрытия информации, среди которых, в частности, правила раннего раскрытия информации, дополнительные обязательства по отчетности, анкетирование, правила раскрытия информации, связанные с уплатой штрафов.

Правила раннего раскрытия информации требуют раскрытия информации в случае, если сделка или схема удовлетворяет определенным требованиям. Режимы обязательного раскрытия информации действуют, в частности, в США, Канаде, Португалии, Великобритании, Ирландии. В отчете приводится положительный опыт Великобритании, где за пять с половиной лет существования подобных правил было раскрыто 2928 схем агрессивного налогового планирования (2035 схем в отношении прямых налогов и 893 — в отношении косвенных налогов). По результатам раскрытия схем было предпринято 49 мер, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов.

Дополнительные обязательства по отчетности устанавливаются либо как часть процесса подачи налоговой декларации, либо как предваряющий его этап. Например, в Нидерландах предусмотрена обязанность информировать налоговые органы о намерении претендовать на вычет определенных процентных расходов, понесенных в отношении зависимой стороны.

Анкетирование. Некоторые страны (например, Италия и Новая Зеландия) используют анкеты, предназначенные для определенных групп налогоплательщиков и ориентированные на определенные сферы риска (например, гибридные компании 1, организации с двойным резидентством и др.), с целью отбора налогоплательщиков для проведения проверок и (или) выездных проверок. В большинстве случаев заполнение анкет является обязательным. Так, положительный опыт Новой Зеландии показывает, что короткие и точно-ориентированные анкеты являются весьма эффективным методом получения соответствующей информации. Это объясняется тем, что анкеты:

— являются гибким инструментом получения информации; — не являясь, по сути, проверкой, значительно повышают эффектив-

ность проверок; — поощряют раскрытие информации (в особенности, в сочетании с воз-

можностью снижения штрафов);

1 Гибридные компании представляют собой такие юридические лица, которые имеют статус налогоплательщика в одном государстве, а в другом являются «прозрачными», т.е. в другом государстве доходы или убытки этого юридического лица облагаются налогом или списываются на уровне участников юридического лица.

215

— не несут каких-либо существенных затрат для налогоплательщиков и налоговых органов.

Правила раскрытия информации, связанные с уплатой штрафов.

В некоторых странах действуют правила, которые не требуют от налогоплательщиков раскрытия схем агрессивного налогового планирования, но устанавливают меры, поощряющие налогоплательщиков к добровольному раскрытию таких схем путем снижения штрафов и пеней.

Пример

В Ирландии налогоплательщик, вовлеченный в сделку по уклонению от уплаты налога, обязан уплатить 20% суммы, от уплаты которой он уклонился, плюс пени. Однако указанный штраф и пеня не будут взиматься, если налогоплательщик подал «защитное уведомление» в течение 90 дней с момента начала сделки. В Новой Зеландии налогоплательщик, использовавший «неправомерную налоговую позицию», должен уплатить 100% неуплаченной суммы. Однако если налогоплательщик добровольно раскрыл все подробности неуплаты i) перед получением первого уведомления о назначении налоговой проверки либо ii) после получения первого уведомления о назначении налоговой проверки, но до ее начала, штраф снижается до 75% и 40% соответственно.

Помимо общих мер противодействия агрессивному налоговому планированию ОЭСР осуществляет исследования и анализ отдельных сфер его осуществления. Так, в 2013 г. ОЭСР подготовлен Отчет «Агрессивное налоговое планирование, основанное на хеджировании после удержания налогов» 1.

Само по себе хеджирование 2 после удержания налогов не является агрессивным, однако может быть использовано в качестве компонента схемы, разработанной для того, чтобы позволить налогоплательщикам добиться более высокой доходности, фактически, при отсутствии рисков.

Схемы агрессивного налогового планирования, основанные на хеджировании после удержания налогов и использующие различия в налогообложении в рамках одной налоговой системы, являются, прежде всего, проблемой национального налогового законодательства. Государства, облагающие налогом инструменты хеджирования отлично от сделок хеджирования, потенциально уязвимы. Однако проблемы хеджирования после удержания налогов возникают и в трансграничной среде, например, в отношении групп компаний, действующих в различных налоговых юрисдикциях.

В Отчете описаны следующие основные проблемы, порожденные использованием схем агрессивного налогового планирования, основанных на хеджировании после удержания налогов:

1URL: http://www.oecd.org/ctp/aggressive/after_tax_hedging_report.pdf.

2Под хеджированием понимают страхование риска изменения цены актива, процентной ставки или валютного курса с помощью производных инструментов. То есть целью хеджирования является не получение дополнительной прибыли, а снижение риска возможных потерь. Механизм хеджирования схематично заключается в балансировании обязательств на рынке реального товара (ценных бумаг или валюты) и противоположных по направлению обязательств на фьючерсном рынке, что позволяет возместить убытки на рынке реального товара. К инструментам хеджирования относят, как правило, фьючерс, форвард, опцион

исвоп, каждый из которых используется в зависимости от сферы ведения бизнеса и его потребностей, экономической ситуации и других обстоятельств.

216

— трудности в проведении грани между приемлемым и неприемлемым хеджированием после уплаты налогов;

— сложности выявления схем агрессивного налогового планирования, основанных на хеджировании после уплаты налогов, в особенности, трансграничных;

— меры реагирования на использование налогоплательщиками подобных схем.

Среди мер, предлагаемых в Отчете, в том числе следующие: — введение правил, устраняющих или смягчающих различия в налого­

обложении инструментов хеджирования и сделок хеджирования; — проверка существующих общих и специальных правил противодей-

ствия уклонению от уплаты налогов на предмет их соответствия противодействию агрессивному налоговому планированию, основанному на хеджировании после уплаты налогов, и в случае отсутствия такого соответствия внесение изменений в эти правили или принятие новых правил;

— ориентация на сбалансированный подход к разрешению проблемы, принимая во внимание, что не любое хеджирование после удержания налогов является агрессивным налоговым планированием.

Внастоящее время исключительную актуальность приобрели проблемы снижения налоговой базы и переноса прибыли (СБПД) (Base Erosion and Profit Sifting (BEPS)), т.е. передачи доходов налогоплательщикам с более низкой категорией налогообложения.

Как отмечено в Отчете ОЭСР 2013 г. «Рассмотрение проблем снижения налоговой базы и переноса прибыли» 1, дискуссия по поводу СБПД уже достигла политического уровня и попала в повестку дня нескольких государств — как членов ОЭСР, так и государств, не являющихся ее членами. На встрече лидеров государств Большой Двадцатки, состоявшейся

вМехико в июне 2012 г., в заключительной декларации было четко заявлено о «необходимости борьбы со снижением налогооблагаемой базы и переносом доходов».

Взаимодействие национальных налоговых систем может приводить не только к двойному налогообложению, но и к пробелам в законодательстве, дающим возможность исключить уплату налога на прибыль или существенно уменьшить его размер. Принимая во внимание, что во многих схемах СБПД используют взаимопроникновение между налоговыми правилами различных государств, для отдельно взятой страны, действующей

водиночку, может быть затруднительно рассмотреть эти проблемы в полном объеме.

Именно поэтому ОЭСР взяла на себя обязательство по разработке глобального и всестороннего плана мероприятий, основанного на исчерпывающем анализе выявленных проблемных областей с целью предоставления конкретных решений.

Врамках проводимой ОЭСР работы по разрешению проблем СБПД прямо и косвенно осуществляются мероприятия, направленные на про-

1 URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing- base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1.

217