Глава 6 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ
ОТНОШЕНИЙ С УЧАСТИЕМ ОРГАНИЗАЦИЙ
В результате изучения данной главы студент должен:
• знать понятие резидентства организаций, основания признания организаций резидентами, порядок налогообложения организаций, осуществляющих деятельность либо получающих доходы на территории другого государства, понятие постоянного представительства иностранной организации, правовые последствия и условия его образования;
• уметь применять нормы национального законодательства и международных договоров, регулирующие деятельность постоянных представительств иностранных организаций, порядок отнесения их доходов и признания расходов, применять положения соглашений об избежании двойного налогообложения и иных международных договоров при налогообложении организаций;
• владеть системой знаний, позволяющей устанавливать резидентство организаций, навыками анализа фактических обстоятельств, обусловливающих возникновение постоянных представительств иностранных организаций, навыками анализа норм национального законодательства и международных договоров, судебной практики для разрешения практических ситуаций в сфере налогообложения иностранных организаций, осуществляющих либо не осуществляющих деятельность через постоянные представительства, российских организаций, получающих доходы за рубежом.
6.1. Налоговое резидентство организаций
Развитие международной экономической деятельности на современном этапе приобретает все более глобальный характер. Этому в том числе способствуют различия в социально-экономических, географических и демографических условиях, особенности государственно-политического устройства, активно развивающиеся телекоммуникационные технологии, расширение возможностей транспортировки и ее удешевление и др. В результате в рамках национальной налоговой юрисдикции появляется все большее количество иностранных организаций, в большей или меньшей степени участвующих в ее экономической деятельности. Причем подобное участие может и не предполагать физического присутствия представителей таких иностранных организаций на территории налоговой юрисдикции государства, в котором иностранная организация в той или иной форме ведет деятельность.
Как указывалось в гл. 2 настоящего учебника, любое государство имеет право облагать налогами субъектов и объекты, имеющие связь с его государственной территорией, и не вправе облагать их в случае, если они
137
не имеют связь с территорией данного государства и связаны с территорией иных суверенных государств. Именно категория «резидентство» выступает в качестве общей методологической платформы для конструирования и формализации отношений субъектов международной экономической деятельности с различными налоговыми юрисдикциями 1. Признание организации налоговым резидентом определенного государства позволяет последнему облагать налогами все доходы такой организации, полученные как на территории данного государства, так и за его пределами. Отсутствие налогового резидентства исключает полную налоговую обязанность организации перед государствами, в которых она может и вести какую-либо деятельность, но резидентом которых она не является.
Как правило, в национальных законодательствах государств не содержится дефиниции налогового резидентства организаций, оно определяется путем указания критериев, соответствие которым позволяет признать организацию налоговым резидентом определенного государства. Поскольку сами критерии, как и их содержание, в различных государствах зачастую отличаются, при осуществлении организациями трансграничной деятельности возникают ситуации, в которых последние могут отвечать критериям налогового резидентства двух или более государств либо не отвечать критериям резидентства ни одного из государств. Правовым последствием первой ситуации будет являться двойное (многократное) налогообложение, а второй — необложение налогами. В целях устранения указанных последствий заинтересованные государства, помимо собственного законодательства, предусматривают порядок установления налогового резидентства организаций в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения.
При определении в национальном законодательстве налогового резидентства используются два подхода. Первый основывается на формальном критерии — месте регистрации организации, второй — на сущностных критериях, таких как место фактического управления, место нахождения органов управления и контроля, штаб-квартиры, основное место ведения коммерческой деятельности. Многие страны применяют оба подхода, например, организация признается резидентом, если она зарегистрирована в соответствующем государстве или в нем же находится место ее фактического управления.
До принятия Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ в отношении организаций НК РФ не использовал понятие налогового резидентства, а применял понятия «российская организация» и «иностранная организация». Указанным Законом в НК РФ была введена ст. 246.2 «Организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации», в соответствии с п. 1 которой налоговыми резидентами Российской Федерации
признаются следующие организации: 1) российские организации;
2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором
1 Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 61.
138
по вопросам налогообложения — для целей применения этого международного договора;
3) иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.
При этом местом фактического управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий в отношении указанной иностранной организации и ее деятельности:
а) большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории России. Большинством заседаний признается относительное большинство заседаний, то есть ситуация, при которой количество заседаний, проведенных в Российской Федерации, больше, чем в другом государстве;
б) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации. При этом регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах);
в) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в Российской Федерации. Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.
Если в отношении иностранной организации не выполняется ни одно из условий, предусмотренных первыми двумя вышеперечисленными пунктами (а и б) или выполняется только одно из них, признание Российской Федерации местом фактического управления этой иностранной организацией осуществляется на основании выполнения хотя бы одного из следующих условий:
1) ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке консолидированной финансовой отчетности) осуществляется в России;
2) ведение делопроизводства организации осуществляется в России; 3) оперативное управление персоналом организации осуществляется
в России.
НК РФ закрепляет перечень видов деятельности, которые сами по себе не могут рассматриваться в качестве осуществления фактического управления иностранной организацией в России. К такой деятельности относится:
— подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
139
— подготовка к проведению совета директоров иностранной организации;
— осуществление на территории России отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации. К таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все или существенную часть дочерних организаций такой организации.
Вне зависимости от выполнения в отношении иностранной организации условий, предусмотренных НК РФ и изложенных выше, если иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым имеется действующий международный договор РФ по вопросам налогообложения, и признается налоговым резидентом этого иностранного государства в соответствии с положениями, установленными указанным международным договором, такая иностранная организация может быть признана налоговым резидентом Российской Федерации исключительно
вследующем порядке: если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения, а также НК РФ, указанная иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации, а также (в случае, если иностранная организация ранее самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации) отказаться от статуса налогового резидента Российской Федерации.
Переходя к правилам установления налогового резидентства двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения, прежде всего следует отметить, что Модельная конвенция ОЭСР в п. 3 ст. 4 устанавливает критерием определения резидентства организации место его фактического управления: если лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором расположено место его фактического управления. Аналогичное положение содержится в п. 3 ст. 4 Модельной конвенции ООН.
Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР определяют место фактического управления как место, в котором осуществляется ключевое управление и принимаются коммерческие решения, необходимые для ведения коммерческой деятельности в целом. Комментарии указывают на необходимость анализа всех существенных условий при определении места фактического управления, подчеркивая, что организация может иметь более одного места управления, но лишь одно место фактического управления
водно и то же время.
Значительная часть соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения в отношении определения налогового резидентства организаций закрепляет критерий места фактического управления (место нахождения фактического руководящего органа, место эффектив-
140
ного управления). Проиллюстрируем изложенное на нескольких примерах регулирования налогового резидентства иностранными государствами и соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с этими государствами.
Пример
ВВеликобритании налоговое резидентство определяется в соответствии с критерием центрального управления и контроля, а также дополнительным критерием места инкорпорации 1. Конвенция между Правительством Российской Федерации
иПравительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества 1994 г. устанавливает, что в случае постоянного пребывания в обоих государствах для определения постоянного места пребывания организации определяющим является критерий места нахождения фактического руководящего органа.
Всоответствии с законодательством Италии компания признается резидентом, если место фактического управления или основные цели коммерческой деятельности находятся в Италии (при этом место регистрации не имеет определяющего значения) 2. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения 1996 г. закрепляет следующее: если организация является резидентом обоих государств, то она считается резидентом того государства, где находится его место эффективного руководства.
Австралия использует несколько критериев для признания организации своим резидентом. Таковым она признается, если зарегистрирована в Австралии или если не зарегистрирована в Австралии, но осуществляет там свою коммерческую деятельность, или же в Австралии находятся органы центрального управления и контроля, или право участия в голосовании принадлежит акционерам, являющимся резидентами Австралии 3. Соглашение между Правительством Российской Федерации
иПравительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 2000 г. предусматривает, что если организация считается резидентом обоих государств, то она считается резидентом только того государства, в котором расположен его фактический руководящий орган.
Вто же время, встречаются двусторонние соглашения, в которых установлен иной критерий определения резидентства. Так, в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1995 г. используется критерий места регистрации головной конторы. Критерий места регистрации организации, например, также закреплен в соответствующем соглашении с Азербайджанской Республикой и Королевством Таиланд.
Следует отметить, что Типовое соглашение России в ст. 4 закрепляет следующее: если организация является резидентом обоих государств, то компетентные органы с помощью взаимосогласительной процедуры будут стремиться определить то государство, резидентом которого организация будет считаться, учитывая расположение
1Еременок В. В. Налоговое резидентство юридических лиц: правовое регулирование
вВеликобритании и опыт ОЭСР : автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2013. С. 20.
2OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version — 2010. Paris,
2010. P. 637.
3Ibid. P. 473.
141