он является совладельцем французской компании, руководство которой осуществляет. Гражданин Франции совершает регулярные поездки во Францию в личных
иделовых целях.
Всоответствии с налоговым законодательством Франции, налоговыми резидентами признаются лица, имеющие жилище или основное местопребывание, а также место трудоустройства или осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности либо центр экономических интересов во Франции. Таким образом, гражданин Франции является ее налоговым резидентом, так как имеет квартиру
иисточник дохода во Франции.
Также гражданин Франции признается и резидентом России, поскольку пробыл на ее территории 241 день в течение 12 следующих подряд месяцев.
Между Россией и Францией заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г., ст. 4 которой содержит те же правила, что и изложенная выше ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР. Соответственно, налоговое резидентство будет определяться следующим образом:
1)определение государства, в котором лицо располагает постоянным жилищем. Поскольку гражданин Франции имеет квартиры и во Франции, и в России, данный критерий не позволяет определить его налоговое резидентство;
2)определение центра жизненных интересов лица. Гражданин Франции в при-
веденной ситуации имеет схожие личные (наличие ребенка и родственников во Франции, гражданской супруги и ребенка — в России) и экономические (доход проистекает как от компании во Франции, так и от трудовых отношений в России) интересы в обоих государствах, следовательно, на основании данного критерия его налоговое резидентство остается двойным;
3) определение места обычного пребывания. Поскольку в рассматриваемом случае гражданин Франции проводит большую часть времени в России, он признается
ееналоговым резидентом.
7.2.Устранение в России двойного (многократного) налогообложения резидентов при получении ими налогооблагаемого дохода за рубежом
Правило устранения двойного налогообложения определено в ст. 232 НК РФ. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами России в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами России, не засчитываются при уплате налога в России, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. В зависимости от того, где был получен доход, НК РФ разделяет доходы физических лиц на: доходы, полученные от источников в Российской Федерации, и доходы, полученные от источников за ее пределами.
Перечень доходов, полученных от источников за пределами России, установлен в ст. 208 НК РФ. Перечень, однако, не является исчерпывающим:
1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
185
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
3) доходы от использования за пределами России авторских или смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами России;
5) доходы от реализации:
— недвижимого имущества, находящегося за пределами России; — акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных
капиталах иностранных организаций; — прав требования к иностранной организации, за исключением прав
требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее обо собленного подразделения на территории России;
— иного имущества, находящегося за пределами России; 6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей,
выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами России. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами России, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением указанных в НК РФ;
9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами России.
Если полученные налогоплательщиком доходы невозможно однозначно отнести к доходам, полученным от источников в России, либо к доходам от источников за пределами России, налогоплательщик (либо налоговый агент) вправе обратиться в Минфин России с письменным запросом о квалификации того или иного дохода как полученного от источника в Российской Федерации либо за ее пределами (п. 4 ст. 208 НК РФ).
Типовое соглашении России в ст. 23 устанавливает следующее: если резидент договаривающегося государства получает доход, который в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогами в другом договаривающемся государстве, первое указанное договаривающееся государство разрешит вычесть из суммы налога на доход этого резидента сумму налога на доход, уплаченного в этом другом договаривающемся государстве. Однако сумма такого вычета в любом случае не должна
186
превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в этом другом договаривающемся государстве. Аналогичное правило было закреплено и в ст. 21 ранее действовавшего Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
При этом речь идет только о доходах, полученных налоговыми резидентами РФ, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (см. письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03 04 06/6 90). То есть если налогоплательщик-рези- дент и уплатил налог с определенного дохода в государстве, соглашение об избежании двойного налогообложения с которым предусматривает возможность зачета налога, но такой доход освобождается от налогообложения в соответствии с НК РФ, сумма уплаченного налога не может быть принята к зачету.
Как видно, в российском налоговом законодательстве для устранения двойного (многократного) налогообложения физических лиц-резидентов при получении ими налогооблагаемого дохода за пределами России используется метод налоговых кредитов. При этом речь идет об обыкновенном налоговом кредите, т.е. Российская Федерация, позволяя вычитать уплаченный в иностранном государстве налог, ограничивает размер такого вычета суммой налога, рассчитанной в соответствии с российским налоговым законодательством.
Пример
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов в отношении налогов на доходы и капитал 1998 г. в ст. 23 закрепляет, что если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции облагаются налогами в Испании, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Испании, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанную в соответствии с законодательством и правилами России. Аналогичные положения содержатся и в других заключенных Россией соглашениях об устранении двойного налогообложения.
Налоговый резидент РФ, получивший в определенном налоговом периоде доходы от источников за пределами России, обязан самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц, подать налоговую декларацию и уплатить налог по завершении такого налогового периода (ст. 228 НК РФ).
Получение вычета в связи с уплатой налога в иностранном государстве является правом налогоплательщика-резидента, реализация которого зависит исключительно от инициативы налогоплательщика.
Если налоговый резидент РФ признается налогоплательщиком иностранного государства в соответствии с правилами налогового законодательства такого государства, ему для того, чтобы воспользоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, необходимо предъявить документ, подтверждающий статус
187
налогового резидента РФ, в налоговый орган такого иностранного государства. Подтверждение статуса налогового резидента РФ осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных 1. Выдача подтверждения осуществляется путем:
— выдачи справки установленного образца; — заверения подписью должностного лица и печатью уполномоченного
налогового органа формы, установленной законодательством иностранного государства, в случае, если компетентные органы этого государства в установленном порядке уведомили ФНС России о наличии таких форм, либо если информация о них размещена на официальных сайтах компетентных органов иностранного государства.
По окончании налогового периода налоговый резидент РФ получает подтверждение об уплате налога на территории иностранного государства, налогоплательщиком которого он был признан.
Для вычета налога в России налогоплательщик — резидент РФ должен представить документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на проведение зачета, получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий (ст. 232 НК РФ).
Если Россией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения с государством, в котором налоговым резидентом РФ уплачен налог с полученного дохода, налоговый резидент РФ обязан исчислить, задекларировать и уплатить в России налог на доходы физических лиц с полученного в иностранном государстве дохода. Право на какой-либо вычет уже уплаченного в иностранном государстве налога в подобных ситуациях у налогового резидента РФ отсутствует.
7.3. Особенности устранения международного двойного (многократного) налогообложения физических лиц в отношении отдельных
видов доходов
Помимо общих правил устранения двойного (многократного) налогообложения доходов физических лиц, соглашения об избежании двойного налогообложения содержат специальные правила, позволяющие определить то договаривающееся государство, которое вправе облагать налогом определенный вид дохода в зависимости от оснований и обстоятельств его получения.
При рассмотрении доходов, налогообложение которых регулируется соглашениями об избежании двойного налогообложения, целесообразно придерживаться их классификации на:
1 См.: Информационное сообщение ФНС России «О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс.
188
— активные доходы, т.е. доходы от предпринимательской деятельности и работы по найму;
— пассивные доходы, т.е. доходы от инвестирования в материальные
инематериальные активы, а также пенсии.
Впредыдущей главе были рассмотрены общие правила обложения таких пассивных доходов, как проценты, дивиденды, доходы от недвижимого имущества, доходы от прироста стоимости капитала, применяемые как при обложении доходов организаций, так и при обложении доходов физических лиц. В рамках настоящего параграфа будут рассмотрены правила обложения доходов, получение которых присуще непосредственно физическим лицам: доходы от работы по найму, гонорары директоров, доходы от государственной службы, пенсии, доходы студентов, стажеров, преподавателей и исследователей, доходы артистов и спортсменов, а также правила обложения иных, не попадающих в перечисленные категории, доходов.
Доходы от работы по найму. С учетом положений статей о гонорарах директоров, доходах от государственной службы и пенсиях заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом договаривающемся государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется в другом договаривающемся государстве, вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве.
Независимо от вышеизложенных положений вознаграждение, получаемое резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, облагается налогом только в первом указанном государстве, если:
a) получатель находится в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году 1, и
b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого договаривающегося государства, и
c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство, которое наниматель имеет в другом договаривающемся государстве.
Пока налоговый резидент заинтересованного государства работает по найму на территории этого государства, его доходы в любом случае будут облагаться в данном государстве, в частности, вне зависимости от того, является ли наниматель резидентом этого или другого государ-
1 В соглашениях об избежании двойного налогообложения встречается различный порядок исчисления данного срока: 183 дня в любом 12-месячном периоде, 183 дня в календарном году, 183 дня в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году.
189
ства. Однако если налоговый резидент заинтересованного государства осуществляет работу по найму на территории другого государства, последнее приобретает право облагать доходы такого лица, как только получение им дохода от работы по найму перестает отвечать закрепленным в соглашении об избежании двойного налогообложения ограничениям.
Пример
Гражданин Швейцарии работает в России по договору найма с работодателем — швейцарской организацией, деятельность которой не создает в России постоянного представительства. Между Россией и Швейцарией заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г., преду сматривающее аналогичные изложенным выше положения в отношении обложения доходов от работы по найму. Налогообложение доходов такого лица от работы по найму будет осуществляться следующим образом. До тех пор пока гражданин Швейцарии, являясь ее налоговым резидентом, находится на территории России не более 183 дней в календарном году, доходы такого лица от работы по найму в России будут подлежать налогообложению в Швейцарии. Если гражданин Швейцарии проработает в России большое количество времени или если его работодателем будет являться российская организация или постоянное представительство швейцарской организации в России, доходы такого гражданина Швейцарии будут признаваться доходами, полученными от источника на территории России, и будут подлежать налогообложению в России.
Гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в качестве члена совета директоров или любого другого руководящего органа компании, которая является резидентом другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в этом другом договаривающемся государстве.
Определяющим критерием деятельности члена совета директоров или другого руководящего органа является именно управление организацией и принятие решений, обязательных для исполнения. Согласно Модельной конвенции ОЭСР осуществление иных функций, хотя бы и на должностях, имеющих схожие наименования, нельзя квалифицировать как вознаграждение директору или другому руководящему органу компании.
Поскольку соглашениями об избежании двойного налогообложения регулируются ситуации, в которых доход может облагаться на территории как одного, так и другого договаривающегося государства, необходимо иметь в виду, что российское налоговое законодательство закрепляет особый порядок определения источника рассматриваемого дохода (ст. 208 НК РФ):
— если местом нахождения (управления) организации является Россия, вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации — налогового резидента РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в России, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
— если организация находится за пределами России, рассматриваемый доход считается полученным от источников за пределами России, независимо от места, где фактически исполнялись управленческие обязанности.
190
Доходы от государственной службы. Заработная плата и другое подобное вознаграждение, за исключением пенсии, выплачиваемой правительством договаривающегося государства, его политическим подразделением или местным органом власти физическому лицу за службу, осуществленную для этого договаривающегося государства, его политического подразделения или местного органа власти, подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве.
Однако такая заработная плата и другое подобное вознаграждение подлежат налогообложению только в другом договаривающемся государстве
вслучае, если служба осуществляется в этом договаривающемся государстве и получатель является резидентом этого договаривающегося государства, который:
— является национальным лицом этого договаривающегося государства; или
— не стал резидентом этого договаривающегося государства исключительно с целью осуществления службы.
Любая пенсия, выплачиваемая непосредственно или из фондов, созданных договаривающимся государством, его политическим подразделением или местным органом власти, физическому лицу за службу, осуществленную для этого договаривающегося государства, его политического подразделения или местного органа власти, подлежит налогообложению только
вэтом договаривающемся государстве. Однако такая пенсия подлежит налогообложению только в другом договаривающемся государстве в случае, если физическое лицо является резидентом и национальным лицом этого другого договаривающегося государства.
Пример
Доходы от работы по найму сотрудника Посольства Италии в Москве, имеющего российское и итальянское гражданства, могут облагаться налогом только в Италии. Россия не получает право облагать налогом такие доходы. Исключительное право России на налогообложение такого дохода возникнет, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ и ее гражданином, не являясь при этом гражданином Италии (п. 1 ст. 19 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения 1996 г.).
В различных государствах налогообложение пенсий значительно различается. В некоторых из них пенсионные доходы полностью или частично исключаются из объекта налогообложения, в других пенсионные доходы облагаются полностью. Налогообложение пенсионных доходов также зависит от того, предусмотрена ли в государстве выплата пенсии за счет государственных фондов, и допускает ли государство вычеты в связи с уплатой лицом пенсионных взносов.
Несмотря на то что Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР предлагают включать в понятие пенсий все формы пенсионных схем, регулирование налогообложения рассматриваемых доходов во многом зависит
191
не только от положений соглашений об избежании двойного налогообложения, но и от норм национального законодательства договаривающихся государств.
Хотя формулировки статьей, посвященных регулированию пенсий
вМодельной конвенции ОЭСР (ст. 18) и в ранее действовавшем Соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (ст. 18) несколько отличаются, в значительном количестве соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения соответствующая статья нашла следующее закрепление: с учетом положений о доходах от государственной службы пенсии и любые другие подобные вознаграждения, выплачиваемые резиденту договаривающегося государства в связи работой по найму в прошлом, облагаются налогом только
вэтом государстве.
Следует отметить, что Типовое соглашение России содержит более подробную формулировку ст. 18: пенсии, другое подобное вознаграждение в связи с прошлой работой по найму и аннуитеты, выплачиваемые резиденту договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом договаривающемся государстве.
Независимо от изложенного положения пенсии и другие платежи, осуществляемые договаривающимся государством, его политическим подразделением или местным органом власти в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства по социальному обеспечению, подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве.
При этом Типовое соглашение России предлагает трактовать: a) термин «пенсии и другое подобное вознаграждение» как периодиче-
ские выплаты, осуществляемые после выхода на пенсию в связи с прошлой работой по найму или в виде компенсации за травмы в связи с прошлой работой по найму;
b) термин «аннуитеты» как фиксированную сумму, периодически выплачиваемую в установленные сроки в течение жизни или в течение специальных или определенных периодов времени в соответствии с обязательством осуществлять выплаты в качестве адекватного и полного возмещения в денежной форме или денежном эквиваленте, за исключением сумм, выплачиваемых за оказание услуг.
Подобная формулировка содержится, например, в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 2004 г. (ст. 19).
Если в государстве, выплачивающем пенсию или любое другое подобное вознаграждение, такое вознаграждение не облагается налогом, у физического лица двойного налогообложения не возникает. Однако если лицо, являющееся резидентом одного государства, получает пенсионное вознаграждение из другого государства, облагающего налогом подобный доход, возникает ситуация двойного налогообложения, требующая применения норм соглашения об избежании двойного налогообложения.
192
Пример
Граждан России постоянно проживает в Польше и, являясь ее налоговым резидентом, получает пенсию негосударственного пенсионного фонда, находящего в России. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ такой доход признается полученным от источника в Российской Федерации и в соответствии со ст. 209 НК РФ является объектом налогообложения для гражданина России — нерезидента. Однако в соответствии со ст. 16 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества 1992 г. пенсии, выплачиваемые физическому лицу с постоянным местом жительства в Польше из источника в Российской Федерации, облагаются налогом только в Польше.
Доходы студентов, стажеров, преподавателей и исследователей. Платежи, которые получают для целей своего образования и содержания студенты и стажеры, которые являются или непосредственно перед приездом
водно договаривающееся государство являлись резидентом другого договаривающегося государства и которые находятся в первом указанном договаривающемся государстве исключительно с целью своего обучения или прохождения практики, не подлежат налогообложению в первом указанном договаривающемся государстве при условии, что такие платежи возникают из источников в другом договаривающемся государстве.
Подобное положение содержится в Модельной конвенции ОЭСР (ст. 20), в действующем Типовом соглашении России (ст. 20), также в части заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения.
Ранее действовавшее Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержало ст. 19, определявшую порядок налогообложения доходов преподавателей и исследователей: лицо, которое является или непосредственно перед приездом в договаривающееся государство являлось резидентом другого договаривающегося государства и которое по приглашению правительства первого указанного договаривающегося государства или университета, колледжа, школы, музея или иного научного или культурного учреждения этого первого договаривающегося государства либо в соответствии с официальной программой культурного обмена находится в первом указанном договаривающемся государстве
втечение срока, не превышающего двух последовательно идущих лет, исключительно с целью преподавания, чтения лекций и осуществления исследований в таком учреждении, не подлежит налогообложению в первом указанном договаривающемся государстве в отношении вознаграждения за такую деятельность при условии, что выплата этого вознаграждения осуществляется из источников за пределами первого указанного договаривающегося государства.
Соответственно, ряд соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, помимо налогообложения доходов студентов и стажеров, также определяют порядок обложения доходов преподавателей и исследователей.
193