бюджетной системы РФ. Далее на страницах настоящего учебника будут подробнее рассмотрены особенности правового регулирования в России налоговых отношений, осложненных иностранным элементом.

2.3. Особенности налогообложения дипломатических представительств и консульств. Иммунитеты и привилегии

Как сказано в Преамбуле к Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г., «народы всех стран с древних времен признают статус дипломатических агентов». Далее в Преамбуле указано, что «привилегии и иммунитеты предоставляются не для выгод отдельных лиц, а для обеспечения эффективного осуществления функций дипломатических представительств как органов, представляющих государства». Таким образом, уже Преамбула к Венской конвенции о дипломатических сношениях дает понять, что привилегии и иммунитеты принадлежат дипломатическим агентам с древнейших времен и являются одной из гарантий, обеспечивающих возможность дипломатической деятельности.

Названная конвенция не дает понятия ни иммунитета, ни привилегии, однако с латыни immunitas переводится как «неподверженность», а privilegium как «преимущество».

Дипломатический налоговый иммунитет мы будем понимать как изъятие дипломатических представительств и агентов из сферы налоговой юрисдикции принимающего государства, а налоговые дипломатические привилегии — как дополнительные права и преимущества, предоставляемые дипломатическим представительствам и агентам в принимающем государстве, отличающие их от налогоплательщиков принимающего государства.

Исходя из этих определений, можно предположить, что понятие налоговой привилегии включает в себя понятие налогового иммунитета в качестве одной из возможных разновидностей привилегии.

Дипломатические представительства в целом и дипломатические агенты как лица, непосредственно осуществляющие дипломатическую деятельность на суверенной территории принимающего государства, обладают налоговыми иммунитетами и привилегиями.

В соответствии со ст. 3 Венской конвенции о дипломатических сношениях дипломатические представительства имеют ограниченную

ицелевую правосубъектность — они создаются с целью представления интересов аккредитующего государства в государстве пребывания (принимающем государстве) с целью ведения переговоров, поощрения дружественных отношений и т.п. Дипломатическое представительство не может

ине должно вести на территории страны пребывания коммерческую деятельность. При этом нормальная деятельность дипломатического представительства и дипломатических агентов связана с обладанием имуществом, получением и выплатой денежных средств, и следовательно, теоретически

57

может быть объектом налогообложения. Но в связи с тем, что дипломатические отношения двух государств строятся на принципе взаимности и обмене дипломатическими миссиями, взаимное налогообложение дипломатических представительств будет как минимум бессмысленным

ине повлечет никаких выгод для бюджетов обоих государств, но при этом это создаст дополнительные организационные и финансовые сложности для дипломатов. По этой причине Венская конвенция о дипломатических сношениях в развитие предыдущих международных договоров о праве дипломатических сношений закрепила налоговые привилегии и иммунитеты для дипломатических представительств и дипломатических агентов.

Всоответствии с текстом названной Конвенции дипломатические представительства и дипломатические агенты имеют следующие налоговые привилегии и иммунитеты в стране пребывания.

1. В соответствии со ст. 23 Конвенции аккредитующее государство

иглава представительства освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов

ипошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания. Фискальные изъятия, о которых говорится выше, не касаются тех налогов, сборов и пошлин, которыми согласно законам государства пребывания облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства.

2. В соответствии со ст. 28 Конвенции вознаграждения и сборы, взимаемые представительством при выполнении своих официальных обязанностей, освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин.

3. В соответствии со ст. 34 Конвенции дипломатический агент освобождается от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением:

a) косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания;

b) сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, если он не владеет им от имени аккредитующего государства для целей представительства;

c) налогов на наследство и пошлин на наследование, взимаемых государством пребывания, с изъятиями, предусмотренными в п. 4 ст 39;

d) сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в государстве пребывания, и налогов на капиталовложения в коммерческие предприятия в государстве пребывания;

e) сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания; f) регистрационных, судебных и реестровых пошлин, ипотечных сбо-

ров и гербового сбора в отношении недвижимого имущества, с изъятиями, предусмотренными в ст. 23.

4. Согласно ст. 36 Конвенции государство пребывания, в соответствии с принятыми им законами и правилами, разрешает ввозить и освобождает от всех таможенных пошлин, налогов и связанных с этим сборов, за исключением складских сборов, сборов за перевозку и подобного рода услуги:

58

a) предметы, предназначенные для официального пользования представительства;

b) предметы, предназначенные для личного пользования дипломатического агента или членов его семьи, живущих вместе с ним, включая предметы, предназначенные для его обзаведения.

Следует отметить, что не все лица, имеющие отношения к дипломатическому представительству, имеют право на описанные привилегии и иммунитеты. Венская конвенция о дипломатических сношениях отдельно регулирует статус дипломатических агентов, членов их семей, административно-технического персонала посольства, обслуживающего персонала посольства и даже статус домашних работников сотрудников представительства. Очевидно, что в максимальной степени привилегии

ииммунитеты распространяются на самих дипломатических агентов, а минимально — на обслуживающий персонал и домашних работников.

Налогово-правовой статус консульских учреждений определен Венской конвенцией о консульских сношениях 1963 г. Предоставление налоговых привилегий и иммунитетов консульским учреждениям объясняется теми же доводами, что и предоставление привилегий и иммунитетов дипломатам и дипломатическим представительствам.

Консульства имеют следующие налоговые льготы и привилегии.

1. В соответствии со ст. 32 Конвенции консульские помещения и резиденция штатного главы консульского учреждения, владельцем или нанимателем которых является представляемое государство или любое лицо, действующее от его имени, освобождаются от всех государственных, районных

имуниципальных налогов, сборов и пошлин, за исключением тех, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания. Указанные налоговые изъятия не распространяются на те сборы, пошлины и налоги, которыми по законодательству государства пребывания облагаются лица, заключившие договор с представляемым государством или с лицом, действующим от его имени.

2. В соответствии со ст. 39 Конвенции консульское учреждение может взимать за совершение консульских актов на территории государства пребывания сборы и пошлины, предусматриваемые законами и правилами представляемого государства. Суммы, собираемые в форме вышеназванных сборов и пошлин, и квитанции о получении таких сборов и пошлин, освобождаются в государстве пребывания от всех налогов, сборов и пошлин.

3. В соответствии со ст. 49 Конвенции консульские должностные лица

иконсульские служащие, а также члены их семей, проживающие вместе с ними, освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением:

a) косвенных налогов, которые обычно включаются в стоимость товаров или обслуживания;

b) сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, с изъятиями, предусмотренными в положениях ст. 32;

59

c) налогов на наследственное имущество, или пошлин на наследование, или налогов на переход имущества, взимаемых государством пребывания, за исключением налога или сбора на наследование движимого имущества, которое прямо связано с консульской деятельностью наследодателя;

d) налогов и сборов на частный доход, включая доходы с капитала, источник которого находится в государстве пребывания, и налогов на капиталовложения в коммерческие или финансовые предприятия в государстве пребывания;

e) сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания; f) регистрационных, судебных и реестровых пошлин, ипотечных сборов,

гербовых сборов, с изъятиями, предусмотренными в положениях ст. 32. Работники обслуживающего персонала освобождаются от налогов, сбо-

ров и пошлин на заработную плату, получаемую ими за свою работу. Работники консульского учреждения, нанимающие лиц, заработная

плата которых не освобождена от подоходного налога в государстве пребывания, выполняют обязательства, налагаемые законами и правилами этого государства на нанимателей в том, что касается взимания подоходного налога.

4. Согласно ст. 50 Конвенции государство пребывания в соответствии с принятыми в нем законами и правилами разрешает ввоз и освобождает от всех таможенных пошлин, налогов и связанных с этим сборов, за исключением сборов за хранение, перевозку и подобного рода услуги:

a) предметы, предназначенные для официального пользования консульским учреждением;

b) предметы, предназначенные для личного пользования консульским должностным лицом или членами его семьи, проживающими вместе с ним, включая предметы, предназначенные для его обзаведения. Количество потребительских товаров не должно превышать количества, необходимого для непосредственного потребления соответствующими лицами.

Консульские служащие пользуются привилегиями и освобождениями, указанными выше, в отношении предметов, ввезенных во время их первоначального обзаведения.

Отдельно в тексте Венской конвенции о консульских сношениях 1963 г. оговорены налоговые иммунитеты и привилегии почетных консулов.

В завершение отметим, что специальные посланники и специальные дипломатические миссии, действующие на основании Конвенции ООН о специальных миссиях 1969 г., обладают налоговыми привилегиями и иммунитетом, в целом аналогичными привилегиям и иммунитету дипломатов и консулов. Российская Федерация в данной Конвенции не участвует.

И, наконец, стоит упомянуть, что на основании международных договоров и соглашений лица, не являющиеся дипломатами или консулами, могут наделяться привилегиями и иммунитетом, аналогичными привилегиям и иммунитетам дипломатов или консулов. Подобная практика «расширения» сферы действия налоговых привилегий и иммунитетов чаше всего распространяется на глав торговых представительств, национальных культурных центров и т.п. и также служит целям стимулирования и расширения международного сотрудничества.

60