тиводействие агрессивному налоговому планированию. Так, проделанная работа в отношении СБПД охватывает следующую деятельность (приложение D Отчета):

— регулирование гибридов, которое дает всестороннюю картину использования налогоплательщиками гибридных компаний и инструментов для получения налоговой выгоды в результате различий в налоговых системах государств, а также дает рекомендации заинтересованным государствам по внесению правил, связывающих налоговый режим в их юрисдикциях с налоговыми режимами другой юрисдикции;

— корпорационные и банковские убытки, которые определяют ключевые зоны риска и описывают схемы агрессивного налогового планирования в этой сфере;

— инициативы по раскрытию информации, рассмотренные ранее в настоящем параграфе;

— постоянную работу над выявлением схем, которые вошли в справочное руководство по вопросам агрессивного налогового планирования.

Позже в 2013 г. был опубликован Отчет ОЭСР «План действий в отношении снижения налоговой базы и переноса прибыли» 1. Планом предусматривается пятнадцать мероприятий, реализация которых позволит фундаментально изменить и действующие механизмы, и подходы в отношении противодействия уклонению от уплаты налогов и, соответственно, СБПД.

Разработанные мероприятия касаются экономики цифровых технологий, нейтрализации применения гибридных механизмов, ужесточения правил контролируемых иностранных компаний, противодействия губительным налоговым практикам, предотвращение злоупотребления положениями двусторонних соглашений, корректирования определения постоянного представительства, трансфертного ценообразования и некоторых других сфер.

Говоря непосредственно об агрессивном налоговом планировании, названный План действий предусматривает введение обязательных правил раскрытия налогоплательщиками соглашений и сделок, являющихся элементами агрессивного налогового планирования. При этом особое внимание будет уделяться международным налоговым схемам.

Представляется, что вопросы агрессивного налогового планирования и противодействия ему долгое время не потеряют актуальности. Современное состояние соответствующих отношений свидетельствует о том, что только скоординированные действия заинтересованных государств могут наиболее эффективно отвечать на существующие и возникающие вызовы.

8.3. Противодействие «агрессивной налоговой оптимизации» в России

В параграфе 8.1 настоящей главы мы уже говорили о том, что такое налоговое планирование (налоговая оптимизация) и какие существуют пределы его осуществления, после которых оно превращается в уклонение от уплаты налогов или обход налогов.

1 URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/action-plan-on- base-erosion-and-profit-shifting_9789264202719-en#page1.

218

Помимо подходов к противодействию «агрессивному налоговому планированию», вырабатываемых на уровне международных организаций, каждое государство стремится установить свои ограничения для налогового планирования (оптимизации).

В Российской Федерации все существующие ограничения для налогового планирования (оптимизации) можно поделить на две большие группы:

— первая группа — это ограничения, установленные в законодательстве о налогах и сборах, к которым можно отнести: налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами, правила учета прибыли, предусмотренные для контролируемых иностранных компаний и контролирующих их лиц, концепция «лицо, имеющее фактическое право на доходы», правила, предусматривающие особенности учета процентов по контролируемой задолженности;

— вторая группа — это выработанные судебной практикой подходы к ограничению деятельности налогоплательщика, направленной на минимизацию налоговых платежей.

Налоговый контроль в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами (transfer pricing rules). В Российской Федерации не используется понятие трансфертного ценообразования. Легальное определение этого термина можно встретить в Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евразийского экономического сообщества и в Соглашении об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евразийского экономического сообщества 2002 г., в которых трансфертная цена определяется как цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены. Однако контроль за ценообразованием в России осуществляется по отдельным сделкам, признаваемым контролируемыми, которые совершаются между специально определяемой категорией лиц, называемых взаимозависимыми лицами.

С 1 января 2012 г. налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами, заключаемым после этой даты, осуществляется в соответствии с разд. V.1. НК РФ. К сделкам, которые были заключены до этой даты, применяются положения ст. 20 и 40 НК РФ.

В ст. 105.1 НК РФ предусмотрено определение взаимозависимости лиц, примеры взаимозависимости, случаи, при которых сделки не признаются сделками между взаимозависимыми лицами, и порядок признания лиц взаимозависимыми 1.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Указанным разделом предусмотрен особый порядок осуществления налогового контроля по совершаемым между взаимозависимыми лицами

1 См. подробнее: Копина А. А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях : монография / под ред. И. И. Кучерова. М. : Юрлитинформ, 2013.

219

сделкам, которые признаются контролируемыми. Для признания сделки контролируемой требуется соблюдение определенных условий, которые установлены для внутренних сделок1. Однако, исходя из действующих положений НК РФ, контролируемыми сделками в настоящее время признаются все внешнеторговые сделки, без ограничения по суммам для них. Исключение составляют сделки внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, которые признаются контролируемыми только при условии, что если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ) 2.

Для назначения проверки цен нужны основания, которыми в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 105.17 являются:

— уведомления о контролируемых сделках, представляемые самостоятельно налогоплательщиками;

— извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, если выявлена контролируемая сделка, по которой налогоплательщиком не представлено уведомление;

— извещение налогового органа, проводящего налоговый мониторинг налогоплательщика, о факте выявления контролируемых сделок (ст. 105.16 НК РФ);

— информация о выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществлявшего проверку.

Проверка проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), по месту его нахождения.

Всоответствии с п. 1 ст. 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю

инадзору в области налогов и сборов, использует следующие методы по отдельности или в совокупности:

1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

ВНК РФ предусматривается возможность проведения симметричных корректировок, которые представляют собой возможность примене-

1По общему правилу к контролируемым относятся сделки, которые совершены между взаимозависимыми лицами и сумма доходов по которым за календарный год превысила 1 млрд руб. (п. 2 ст. 105.1 и ст. 105.14 НК РФ). В отношении конкретных случаев НК РФ устанавливает определенные критерии для признания сделки контролируемой.

2См.: Письма Минфина России от 17.04.2014 № 03 01 18/17551, от 10.02.2014 № 03 01 18/ 5232.

220

ния российскими организациями — налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, цен, на основании которых налоговым органом осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога либо на основании которых налогоплательщиками осуществлена самостоятельная корректировка налоговой базы и суммы налога (убытка) (в случае, предусмотренном п. 6 ст. 105.3 НК РФ) 1.

Раздел V.1 НК РФ также установил возможность заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

Можно согласиться с мнением, что положения национального налогового законодательства, регулировавшие порядок осуществления контроля трансфертного ценообразования до 1 января 2012 г., не соответствовали рекомендациям ОЭСР. Порядок осуществления такого контроля, установленный на национальном и международном уровне, существенно различался. Некоторые возможности, предусмотренные на международном уровне, не имели развития в национальном законодательстве, вследствие чего зачастую оставались нереализуемыми. Напротив, в основу современного подхода, отраженного в гл. 14.1—14.6 НК РФ, положена общая для большинства юрисдикций конструкция, использованная, в том числе, в большинстве заключенных Российской Федерацией соглашений, а именно конструкция ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР и принципы регулирования трансфертного ценообразования, рекомендуемые данной организацией. В результате на национальном уровне впервые были закреплены механизмы встречной корректировки, а также возможность заключения соглашений о ценообразовании и иные подобные институты. Следует отметить, что международные налоговые соглашения Российской Федерации в своей основной массе изначально были ориентированы на отмеченные подходы и принципы ОЭСР, и по этой причине большая их часть не будет требовать актуализации 2.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения ст. 269 НК РФ (правила «тонкой капитализации» —

Thin Capitalisation). Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлены особенности начисления процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает российская организация, а кредитором — иностранная организация, владеющая частью уставного капитала российской организа- ции-заемщика. В этом случае предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам.

Задолженность признается контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству

1Встречная корректировка до 1 января 2012 г. российским законодательством о налогах

исборах не предусматривалась, в то время как многие действующие на тот момент соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал подобную возможность предусматривали (см. например, п. 2 ст. 9 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества 1994 г.).

2См.: Винницкий Д. В., Раков И. А. Трансфертное ценообразование и двусторонние налоговые соглашения Российской Федерации // Закон. 2013. № 1. С. 47—55.

221

перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом, или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью,­ — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода:

ПП = ФП / КК,

где ПП — предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы; ФП — сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности; КК — коэффициент капитализации.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5):

КК = КЗ / (СК · ДУ) / 3 (12,5),

где КК — коэффициент капитализации; КЗ — величина контролируемой задолженности; СК — величина собственного капитала; ДУ — доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Концепция «лицо, имеющее фактическое право на доход». При применении международных соглашений в части предоставления права

222

на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода 1.

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств, имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанным лицом, а также принимаемые им риски.

Пункт 3 ст. 312 НК РФ определяет, что лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, т.е. лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода.

Пункт 3 ст. 7 НК РФ определяет, что иностранная компания не признается имеющей фактическое право на доходы, если обладает ограниченными полномочиями по распоряжению этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу. В этом случае при перечислении дохода в адрес иностранной компании российская компания должна будет удержать налог на доход по ставке, применимой к лицу, которое является фактическим собственником дохода.

Еще одно правило содержится в п. 4 ст. 7 НК РФ, которое предполагает, что уплата налога должна осуществляться в том порядке, который предусмотрен для фактического получателя дохода, а не в том порядке, который предусмотрен для непосредственного получателя дохода. Непо-

1 См.: Письмо Минфина России от 12.12.2014 № 03 08 05/64201.

223

средственный получатель дохода и юрисдикция его государства (с учетом заключенных этим государством международных налоговых соглашений) не должны приниматься во внимание для целей налогообложения, если выплачивающая доход компания знает фактического получателя дохода.

Таким образом, если налоговый агент знает фактического получателя дохода, то он при исчислении и удержании налога должен учитывать правила, соглашения со страной резидентства фактического получателя дохода. Если фактическим получателем дохода является российская компания, то налоговый агент удерживать налог не должен 1, однако должен проинформировать об этом налоговый орган по своему месту нахождения.

Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица

(CFC rules). Согласно п. 1 ст. 25.13 НК РФ контролируемыми признаются иностранные компании, удовлетворяющие одновременно всем следующим условиям:

— компания не является налоговым резидентом Российской Федерации; — контролирующим лицом организации являются организация и (или)

физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролирующим лицом признается:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%;

3) лицо, не отвечающее двум указанным выше признакам, но осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. При этом осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами, а для структур, не являющихся юридическими лицами, — оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения

1 См.: Письмо Минфина России от 02.03.2015 № 03 08 05/10528.

224

между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Единоличное и коллективное участие присуще как физическим, так

июридическим лицам, а единолично-семейное — только физическим. Такое подразделение видов участия имеет значение для выделения юридических фактов, влекущих приобретение и утрату статуса контролирующего лица. Например, при единоличном участии такими основаниями будут являться приобретение и отчуждение контрольной доли участия. При единоличносемейном участии к этим юридическим фактам добавляются регистрация

ипрекращение брака, достижение детьми возраста совершеннолетия и т.д. (т.е. факты, имеющие главным образом семейно-правовое и гражданскоправовое значение) 1.

Всвязи с признанием организации контролируемой, а лиц контролирующими, возникают следующие обязанности резидента Российской Федерации:

1) подать уведомление в налоговые органы (ст. 25.14 НК РФ):

— о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

— о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются;

2) задекларировать прибыль контролируемой иностранной компании (в части своей доли) и платить с нее налог на прибыль (либо налог на доходы физических лиц, если речь идет о физических лицах) в случаях, когда величина прибыли контролируемой иностранной компании, составляет:

— за 2015 г. — 50 млн руб. и более; — за 2016 г. — 30 млн руб. и более;

— за 2017 г. и последующие — более 10 млн руб.

Прибыль контролируемой иностранной компании определяется по данным ее финансовой отчетности с особенностями, специально установленными ст. 309.1 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль в отношении доходов контролируемых иностранных компаний можно зачесть суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при наличии подтверждающих документов (п. 11 ст. 309.1, п. 3 ст. 232 НК РФ).

Предусмотрен ряд случаев, когда прибыль контролируемой иностранной компании вообще освобождается от налогообложения, например, когда она образована в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС (п. 7 ст. 25.13 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ заложены возможности по противодействию уходу от налогов:

1) переквалификация сделок и статуса налогоплательщика (п. 2 ст. 45 НК РФ);

1 Основные изменения в Налоговый кодекс в 2015 году / А. В. Брызгалин [и др.] // Налоги и финансовое право. 2015. № 1. С. 13—153.

225