сти от того, на территории какого из государств — государства — источника прибыли или иного государства — они понесены.

6.4. Особенности налогообложения организаций-нерезидентов, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство

Порядок налогообложения доходов организации-нерезидента в связи с осуществлением деятельности через постоянное представительство был рассмотрен нами выше. В настоящем параграфе мы рассмотрим порядок налогообложения доходов от предпринимательской деятельности, не связанных с деятельностью постоянного представительства, а также доходов, которые не относятся к основной предпринимательской деятельности, и которые принято называть «доходы от источников». Виды доходов, получаемых организацией-нерезидентом, представлены на рис. 6.1. Доходы от предпринимательской деятельности, не приводящие к образованию постоянного представительства, налогообложению в Российской Федерации не подлежат. Таким образом, наибольшее внимание в этом параграфе будет уделено вопросам налогообложения доходов, полученных организа- цией-нерезидентом от источников в Российской Федерации.

Доходы организации нерезидента

Рис. 6.1. Виды доходов, получаемых организацией-нерезидентом

Правовое регулирование налогообложения данной группы доходов может осуществляться как национальным законодательством, так и международными актами — соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены особые правила уплаты налогов, отличающиеся от национальных правил в части:

— ставок налога; — видов дохода, определяемых как доходы от источника в государстве;

— определений, используемых для целей налогообложения. Положения международных соглашений об избежании двойного нало-

гообложения применяются с учетом ст. 312 НК РФ. В частности, иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода,

155

должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российской Федерацией заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Судебная практика

Проблема подтверждения резидентного статуса в стране, с которой заключено соглашение, является серьезной, что обусловлено разными подходами государств к определению резидентного статуса, а также низким уровнем взаимодействия российских налоговых органов со своими зарубежными коллегами. Договоренности

оподтверждении места нахождения достигнуты с 12 странами 1, в то время как число соглашений, ратифицированных Российской Федерацией, около 80.

Можно выделить две основные проблемы, возникающие при предоставлении документов о подтверждении статуса резидента:

— определение надлежащего органа, выдающего подтверждение; — наличие на документах апостиля.

1. Судебная практика по вопросу определения надлежащего органа была очень разнообразной до принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления от 28.12.2010 № 9999/10 по делу № А56 18352/2009. Суд, исследовав содержащееся в соглашениях понятие «компетентный орган», указал, что информации от органов, осуществляющих регистрацию компаний, недостаточно. Такая информация не свидетельствует, что эти компании являются налоговыми резидентами данных иностранных государств. Надлежащим подтверждением будет являться документ, который выдан органом, определяемым как компетентный орган в соглашении об устранении двойного налогообложения. Это не всегда возможно, так как органы (лица), определяемые как компетентные органы в соглашениях, не всегда наделены полномочиями выдавать подтверждения о резидентном статусе лица. Например, в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, компетентным органом определен Минфин России, а выдавать документы, подтверждающие резидентный статус лица, уполномочены налоговые органы, а именно Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных. Как видно, вопрос

онадлежащем подтверждении статуса резидента нельзя назвать однозначно решенным. 2. По второму вопросу Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постанов-

лении от 28.06.2005 № 990/05 по делу № А55 2411/2004 43 пришел к выводу: если документ, предоставляемый российскому налоговому агенту, не содержит апостиль в соответствии с международной Конвенцией, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (1961), то местонахождение иностранной организации считается неподтвержденным.

В постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.01.2014 № Ф03 6693/2013 по делу № А51 4992/2013, напротив, отмечено, что нормами налогового законодательства предусмотрено представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом, о том, что данная организация имеет постоянное местопребывание в том государстве, у которого с Российской Федерацией имеется международный договор. Нормативное правовое обоснование требования о необходимости в данном случае представлять апостилированные документы не представлено.

1 См.: Письмо ФНС России от 12.05.2005 № 26 2 08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания».

156

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо учитывать, что кроме сертификата о резидентстве в стране, с которой Российской Федерацией заключено соглашение, необходимо также подтвердить тот факт, что лицо — получатель дохода имеет на него фактическое право, может определять его экономическую судьбу. Подтверждение должно включать в себя анализ функций, выполняемых иностранной компанией — получателем дохода, ее активов и принимаемых ею рисков.

Если российской компании известно, что иностранная компания — получатель дохода не обладает фактическим правом на доход и что такое право принадлежит через цепочку компаний и структур налоговому резиденту России, то российская компания должна осуществить выплату дохода без удержания налога при условии информирования об этом факте налогового органа. Налог в таком случае уплачивает российский резидент, обладающий фактическим правом на доход. В случае выплаты дохода в виде дивидендов российская компания — источник выплаты дохода удерживает налог по ставке, применимой к российскому резиденту — обладателю фактического права на доход. У последнего будет отсутствовать обязанность по повторной уплате налога при фактическом получении распределенных средств.

Ключевым объединяющим признаком рассматриваемых доходов является локализация их источника. При этом понятия «источник дохода»

и«источник выплаты дохода» в данном случае не совпадают (ни содержательно, ни территориально). Первый термин означает саму деятельность лица, вследствие осуществления которой он получает доход. Таким образом, источником дохода организации-нерезидента в Российской Федерации может являться деятельность этой организации по выполнению работ

иоказанию услуг. Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу. Территориально источник дохода и источник его выплаты могут находиться в разных государствах. Если специально не оговорено, то при выполнении работ или услуг вне российской территории источник дохода признается «иностранным» 1. Для квалификации источника дохода не имеет значения, откуда идут денежные средства, поступили ли они со счетов в российских банках или иностранных.

ВРоссии устанавливается специальный режим налогообложения в отношении получаемых нерезидентом доходов от источников в Российской Федерации, которые не являются доходами от предпринимательской деятельности иностранного лица (ст. 309 НК РФ). Ключевым моментом для определения доходов, которые являются доходами от источников в России, является их непредпринимательский характер. Так, доходами, подпадающими под этот режим, не являются доходы, которые получены от обычной предпринимательской деятельности иностранного лица, которая не привела к образованию постоянного представительства 2. Напротив,

1Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 380—381.

2См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.07.2008 № 3770/08 по делу № А57 13122/06 10 28. Суд указал, что инспекцией не было доказано, что деятельность компании привела к созданию постоянного представительства на территории РФ. Выплаты за оказанные иностранной компанией обществу услуги не относятся

157

организация — нерезидент РФ, осуществляющая деятельность в Российской Федерации, может получать данные доходы через расположенное в России, постоянное представительство, тогда порядок уплаты налога будет отличаться. Указанные в названной статье НК РФ доходы являются доходами из источников в Российской Федерации, это обстоятельство не требует специальных подтверждений.

Основное правило уплаты доходов от источника в Российской Федерации заключается в том, что на выплачивающую их российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, возлагаются функции налогового агента (ст. 24, 310 НК РФ). Это означает, что они должны исчислять и удерживать налоги и перечислять их в бюджетную систему РФ при каждой выплате дохода организации-нерезиденту в валюте выплаты дохода. Исключения из этого правила установлены в налоговом законе (п. 2 ст. 310 НК РФ). Например, постоянное представительство иностранной организации налоги с данных видов доходов уплачивает самостоятельно (п. 1, 2 ст. 310 НК РФ). Кроме того, налоговым агентом в данном случае может выступать только российская организация или постоянное представительство иностранной организации, т.е. на физическое лицо, в том числе индивидуального предпринимателя, подобные обязанности не возлагаются (абз. 2—4 п. 2 ст. 11, п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ) 1.

Данные доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения

еедолга или зачета требований к этой организации.

Кдоходам, полученным от источников в России, относятся (п. 1 ст. 309 НК РФ):

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

— государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

— иные долговые обязательства российских организаций; 4) доходы от использования в России прав на объекты интеллекту-

альной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования:

к доходам, предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ, так как являются обычной предпринимательской деятельностью этой иностранной компании. У общества, приобретающего данные услуги, обязанность по удержанию и перечислению с них налога на прибыль отсутствовала.

1 См. также Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 № 16 15/109734@.

158

— любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;

— любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

— информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производ­ ных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России, в том числе:

— доходы от лизинговых операций; — доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздуш-

ных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), в том числе:

— доходы от перевозок морским, речным или воздушным судном; — доходы от перевозок автотранспортным средством или железнодо-

рожным транспортом; 9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государствен-

ными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) доходы от реализации (в том числе от погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категории рентных фондов либо фондов недвижимости;

11) иные аналогичные доходы 1.

Не подлежат налогообложению у источника выплаты следующие доходы

(ст. 309 НК РФ):

1) доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания

1 Как отмечено в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.04.2010 № КА-А40/3115 10, иные аналогичные доходы и аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1—9

п.1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство. Суд указал, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих удержанию у источника выплаты, — доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью. При этом в подп. 1—9 п. 1 приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в подп. 10

п.1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, т.е. также не связанные с предпринимательской деятельностью, доходы.

159

услуг на территории России, не приводящие к образованию постоянного представительства;

2) доходы в виде премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру;

3) доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами России;

4) доходы, полученные иностранной организацией от российской организации в результате выполнения работ (услуг) за пределами территории России;

5) доходы, полученные иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр и иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;

6) доходы, полученные официальными вещательными компаниями XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи от распространения продукции СМИ, связанной с играми, в период их проведения;

7) доходы в виде дивидендов и средств, а также имущества российской организации при ее ликвидации, полученные конфедерациями, национальными футбольными ассоциациями, производителями медиаинформации FIFA, поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, являющимися иностранными организациями, если по итогам каждого налогового периода с момента учреждения российской организации, выплачивающей дивиденды, доходы были получены от деятельности по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению в РФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г.;

8) доходы, полученные Международной федерацией футбольных ассоциаций (FIFA) и ее иностранными дочерними организациями;

9) доходы, полученные конфедерациями, национальными футбольными ассоциациями, производителями медиаинформации FIFA, поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, являющимися иностранными организациями,

всвязи с осуществлением ими мероприятий по подготовке и проведению

вРФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г.;

10) доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исчерпывающий перечень таких доходов определен

вст. 251 НК РФ;

11) процентные доходы:

— по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам;

— выплачиваемые российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных;

12) выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.

160

Таким образом, российское законодательство не содержит исчерпывающего перечня доходов от источников в Российской Федерации и критериев их классификации, поэтому налоговые агенты несут высокие налоговые риски.

Рассмотрим порядок налогообложения основных доходов от источников в России.

Дивидендами в соответствии со ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Дивиденды, выплачиваемые организации-нерезиденту — акционеру (участнику) российской организации, облагаются у источника выплаты в полной сумме выплаты по ставке 15% (под. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Соглашения об избежании двойного налогообложения могут предусматривать иные правила обложения дивидендов. В них, как правило, формулируется определение дивидендов, которое является более узким, чем определение дивидендов, содержащееся в налоговом законе России.

Так, в соответствии со ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1994 г. термин «дивиденды» означает доход от акций и других прав, не являющихся долговыми требованиями, и включает любой доход от акций или от участия в прибыли в соответствии с налоговым законодательством того договаривающегося государства, в котором компания, выплачивающая дивиденды или доходы или распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание.

Жесткого правила о том, в каком государстве будут облагаться подобные доходы, не устанавливается, но закрепляется, что дивиденды будут облагаться в государстве резидентства получателя дивидендов.

В Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налого­ обложения в отношении налогов на доходы и капитал 2000 г. закреплено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве (п. 1 ст. 10 Конвенции).

Как правило, в п. 2 ст. 10 соглашений об избежании двойного налогообложения устанавливается право государств, в которых возникают дивиденды, на налогообложение дивидендов. Однако это право государства ограничивается путем установления предельной ставки налога. Предельная ставка налога может варьироваться в зависимости от доли участия либо размера вложений в уставный капитал. Максимальная ставка, установленная в соглашении, равна 15%.

161

Пример

В Соглашении между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люк­ сембург­ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1993 г. установлено, что дивиденды могут также облагаться налогами в договаривающемся государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства. Если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать:

a) 5% от общей суммы дивидендов, если получателем дивидендов, имеющим фактическое право на них, является компания, которая владеет пакетом акций, напрямую представляющих не менее 10% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и инвестировала в него не менее 80 тыс. евро или эквивалентную сумму в рублях;

б) 15% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Положения соглашений о дивидендах не применяются, если дивиденды выплачиваются в связи с деятельностью выгодоприобретателя через постоянное представительство или в связи с оказанием независимых личных услуг, через расположенную там постоянную базу, в таком случае применяется соответственно либо статья «Прибыль от предпринимательской деятельности» либо статья «Доходы от независимых личных услуг».

Вслучае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ), положения международных договоров РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в статье (п. 1.1 ст. 312 НК РФ).

При этом право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов,

втой части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица

всоответствующей последовательности участия.

Вслучае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным

ввиде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов).

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, приравнивается к прямому участию

вроссийской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

162

Применение ставки 0% осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

— доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;

— сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

Согласно п. 1.2 ст. 312 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ

и(или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, подтверждающим фактическое право на доход, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ);

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации

икосвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Вп. 3 ст. 43 НК РФ определено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно п. 4 ст. 284 НК РФ ставки налога на прибыль, применяемые к процентам, могут составлять 15%, 9%, 0%, а также 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Вуказанном выше Соглашении между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург термин «проценты» означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения

ивне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника,

ив частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штрафы за несвое­ временные выплаты не рассматриваются в качестве процентов.

Восновном проценты облагаются также как и дивиденды.

Пример

Так, в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Прави­тель­­ ством Аргентинской Республики об избежании двойного налогообложения в отно-

163

шении налогов на доходы и капитал, п. 1 ст. 11 определяет, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Таким образом установлено право страны резидентства выгодоприобретателя на налогообложение процентов. Пункт 2 ст. 11 указанной Конвенции закрепляет, что такие проценты могут также облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель имеет фактическое право на проценты, то взимаемый налог не должен превышать 15% от общей суммы процентов. Таким образом, налоги с доходов в виде процентов могут взиматься в обоих государствах.

Однако не все соглашения, заключенные Российской Федерацией, устанавливают такие правила налогообложения процентов. Некоторые соглашения предполагают установление исключительного права на налогообложение процентов государства резидентства выгодоприобретателя. Например, в п. 1 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург определено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогами только в этом другом государстве.

Вопросы тонкой (или недостаточной) капитализации оговорены отдельно в ряде налоговых соглашений России 1. Под практикой тонкой (или недостаточной) капитализации понимается замещение финансирования дочерних организаций через участие в капитале (с распределением прибыли посредством дивидендов) финансированием за счет предоставления заемных средств (с последующим распределением прибыли через уплату относимых на расходы процентов). В целях предотвращения подобных явлений законодательство некоторых стран предусматривает возможность переквалификации процентов в дивиденды.

Ввиду значительной разницы между законодательством стран невозможно было дать полное и исчерпывающее определение дивидендов. Вследствие этого в определении содержатся наиболее характерные примеры, после перечисления которых приведена общая формула. Статья 10 Модельной конвенции ОЭСР касается не только дивидендов как таковых, но также процентов по займам в случаях, когда кредитор разделяет риски компании, то есть когда погашение зависит во многом от успеха или неудачи предпринимательской деятельности предприятия. Поэтому ст. 10 и 11 не препятствуют рассмотрению данного типа процентов в качестве дивидендов согласно национальным правилам о недостаточной капитализации, применяемым в стране заемщика 2.

Термин роялти означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патен-

1Например, в Протоколе к Соглашению со Швейцарией от 24.09.2011, Протоколе

кСоглашению с Аргентиной от 10.10.2001 и др.

2См.: Хаванова И. А. Налоговые соглашения России.

164

том, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

Если международным договором не предусмотрено иное, то ставка налога на прибыль на данный вид дохода в России составит 20%.

Налогообложение роялти, по международным соглашениям, очень схоже с налогообложением процентов.

Вп. 1 ст. 12 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г. определено преимущественное право на обложение роялти государством, резидентом которого является лицензиар (получатель дохода), при условии, что он является фактическим владельцем этих доходов.

Однако в Соглашении между Правительством России и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 2000 г. установлено только право на налогообложение доходов в стране — резидентстве лицензиара, при условии, что оно имеет фактическое право на доход (п. 1 ст. 12). Пункт 2 рассматриваемой статьи Соглашения устанавливает право страны резидентства лицензиата (выплачивающего доход) взимать налоги

сданного дохода, но при этом устанавливает ограничение на размер ставки.

Всоглашениях относительно роялти, процентов и дивидендов установлено правило, что соответствующие статьи не применяются, если эти доходы получены через постоянное представительство или постоянную налоговую базу. В таком случае должны применяться статьи соглашений об избежании двойного налогообложения, определяющие соответственно порядок налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности или доходов от независимой личной деятельности.

Пример

Согласно п. 3 ст. 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации

иПравительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения

ипредотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал 1996 г. к термину роялти в частности относятся платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

Минфин России в своем письме от 29.08.2012 № 03 08 07/1 «О предоставлении информации налогового характера органам зарубежных государств» определил, что к упоминаемому в ст. 12 Конвенции промышленному, коммерческому или научному оборудованию может относиться исключительно движимое имущество соответствующего назначения. Таким образом, в случае если доходы на территории России получены налоговым резидентом Республики Казахстан от использования в промышленных, коммерческих и научных целях принадлежащей ему спецтехники (бульдозеров

иэкскаваторов), то указанные доходы относятся к роялти.

165

Доходы от международных перевозок. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, кроме случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации (абз. 2 подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

— между двумя пунктами, один из которых находится на территории России, а другой — вне территории России;

— между двумя пунктами, находящимися на территории России. Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости пере-

возки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории России и стоимость перевозки вне территории России.

Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории России через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, совершаемых этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ и равной 10%.

Доходы от международных перевозок облагаются у источника выплаты с учетом действующих положений международных договоров. При налогообложении доходов от международных перевозок следует руководствоваться статьей «Доходы от международных перевозок» соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Необходимо учитывать, что в НК РФ дано максимально широкое определение понятию международная перевозка, которое не всегда встречается в соглашениях. Так, в Соглашении между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал выражение «международная перевозка» означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием одного договаривающегося государства, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом договаривающемся государстве.

В случае если какой-либо вид транспорта, которым осуществляется международная перевозка, не поименован в статье «Доходы от международных перевозок» соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то применяются нормы статьи «Прибыль от предпринимательской деятельности», а именно прибыль предприятия одного государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государ-

166

стве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству (см. письмо Минфина России от 14.02.2014 № 03 08 13/6151).

Соглашения определяют преимущественное право страны резидентства получателя дохода от международной перевозки облагать эти доходы налогом.

Пример

В п. 1 ст. 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Пра­ви­ тельством­ Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество 1996 г. определено, что доходы, полученные резидентом договаривающегося государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, облагаются налогом только в этом государстве.

Подобный режим может распространяться также на контейнеры и иное оборудование, используемое в международных перевозках. В п. 2 ст. 8 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1995 г. закреплено, что для целей настоящей статьи прибыль, получаемая от эксплуатации морских и воздушных судов в международных перевозках, включает также:

а) возможную прибыль от сдачи в аренду воздушных и морских судов без экипажа; b) прибыль от использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров (включая трейлеры, баржи и соответствующее оборудование для транспортировки контейнеров), используемых в международных перевозках, при условии, что эта прибыль является дополнительной или побочной по отношению к прибыли, к которой при-

меняются положения п. 1.

Кроме уже рассмотренных соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо помнить еще и о двусторонних ограниченных соглашениях в сфере транспорта.

Так, подобные договоры были заключены СССР 1 с Аргентиной (Соглашение между Правительством СССР и Правительством Аргентинской Республики об устранении двойного налогообложения в области международных морских и воздушных перевозок), Грецией (Соглашение об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок 1976 г.), Германией (Соглашение о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих в международном сообщении, 1980 г.), Ирландией (Соглашение об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих 1986 г.) и др.

1 Применительно к соглашениям с Италией (Соглашение об освобождении от двойного налогообложения в области эксплуатации воздушного сообщения 1971 г. и Соглашение об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства 1975 г.) Минфин России разъяснил следующее: согласно нормам ст. 59 Венской конвенции договор считается прекращенным, если все его участники заключат последующий договор по тому же вопросу и: a) из последующего договора вытекает или иным образом установлено намерение участников, чтобы данный вопрос регулировался этим договором, или b) положения последующего договора настолько несовместимы с положениями предыдущего договора, что оба договора невозможно применять одновременно. Исходя из вышеизложенного Минфин России, как компетентный орган для целей применения Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения 1996 г. считает, что налогообложение доходов от эксплуатации судов в международных перевозках, налогообложение доходов физических лиц от занятости в этой области, а также налогообложение имущества в связи с этим осуществляется в соответствии с нормами данной Конвенции, а вышеуказанные Соглашения о налогообложении в области морского судоходства и воздушного сообщения применению не подлежат. См. письмо Минфина России от 27.07.2011 № 03 08 05 «О межправительственных соглашениях об избежании двойного налогообложения».

167

Указанные специальные налоговые соглашения распространяют свое действие не только на получаемую перевозчиками прибыль, но также и на доходы их персонала (зарплату, вознаграждение, премии и т.д.) и даже, в некоторых случаях, социальные отчисления с доходов от перевозок.

Например, в п. 4 ст. 2 Соглашения с Аргентиной указано, что вознаграждения, получаемые в связи с работой на борту морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, могут подлежать налогообложению лишь в том договаривающемся государстве, в котором работодатель имеет постоянное местопребывание.

Налоговая база при выплате доходов от недвижимого имущества определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

Ставка налога на прибыль в России будет 20%. Однако порядок исчисления будет отличаться в зависимости от того, учитываются расходы на приобретение или нет (табл. 6.1).

Таблица 6.1

Ставка налога на прибыль по доходам от недвижимого имущества

С 1 января 2015 г. доходы иностранной организации от реализации акций (долей) всех организаций (в том числе иностранных), активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, расположенного на территории России, подлежат обложению налогом на прибыль в России (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). То же касается и финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Исключение составляют акции, которые признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ.

168

Согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения термин «недвижимое имущество» может также включать в себя имущество, являющееся вспомогательным к основному.

Пример

В п. 2 ст. 6 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Пра­ви­ тельством­ Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 2000 г. указано, что термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству договаривающегося государства, в котором находится данное имущество. Этот термин в любом случае включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения общего закона в отношении земельной собственности, права, известные как узуфрукт недвижимого имущества, и права на переменные или фиксированные платежи, выплачиваемые в качестве компенсации за разработку или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов; морские, речные и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества. При этом п. 1 ст. 6 определяет право государства, в котором расположено соответствующее имущество, облагать его налогом.

К доходам от источников будут относиться доходы от прироста капитала (доходы от отчуждения имущества). По общему правилу в п. 1 ст. 13 соглашений установлено право страны, в которой расположено соответствующее имущество, облагать такие доходы налогом.

В некоторых соглашениях предусматривается возможность обложения доходов от отчуждения акций, аналогичное правилу, установленному в подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ. Например, в Соглашении между Правительством России и Правительством Канады об избежании двойного налого­ обложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1995 г. отмечено, что доходы, получаемые прямо или косвенно лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве от отчуждения акций компании, которая является лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве и в которой первое упомянутое лицо владеет не менее чем 25% уставного капитала, или доли участия в партнерстве или доверительном фонде, которые образованы по законодательству этого другого государства и в которых общая доля участия первого упомянутого лица с постоянным местопребыванием составляли не менее 25% общей стоимости всех долей, может быть обложена налогом в этом другом государстве, если не менее 50% стоимости акций или долей участия, в зависимости от обстоятельств, получено от недвижимого имущества, расположенного в этом другом государстве.

Соглашения об избежании двойного налогообложения также содержат понятие «другие доходы».

«Другие доходы» облагаются в России в по ставке 20%, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, для этих доходов ставка равна 10%.

Согласно Протоколу консультаций по выработке единых подходов к толкованию положений Российско-Украинского Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении

169