ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО
УЧЕБНИК И ПРАКТИКУМ ДЛЯ БАКАЛАВРИАТА И МАГИСТРАТУРЫ
Ответственные редакторы —
А. А. Копина, À. Â. Ðåóò
Рекомендовано Учебно-методическим отделом высшего образования в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по юридическим направлениям и специальностям
Книга доступна в электронной библиотечной системе biblio-online.ru
Москва Юрайт 2016
УДК 341(075.8) ББК 67.412я73 М43
Рецензенты:
Соколова Э. Д. — профессор, доктор юридических наук, профессор кафедры «Финансовое и налоговое право» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;
Мачехин В. А. — кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Московского государственного университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный секретарь российского отделения Международной налоговой ассоциации (Рос-ИФА), руководитель российской налоговой практики компании Линклейтерз СНГ.
Международное налоговое право : учебник и практикум для бакалавриата и магиМ43 стратуры / отв. ред. А. А. Копина, А. В. Реут. — М. : Издательство Юрайт, 2016. —
243 с. — Серия : Бакалавр и магистр. Академический курс.
ISBN 978-5-9916-6476-9
В предлагаемом читателям учебнике реализована идея комплексного изучения международного налогового права. В первом разделе изложены теоретические вопросы международного налогового права. Второй раздел знакомит с особенностями правового регулирования в России налоговых отношений, осложненных иностранным элементом.
При подготовке издания были учтены важные для развития международного нало- гово-правового регулирования события: учреждение Евразийского экономического союза и ратификация Россией Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. Впервые проанализированы новые для национального налогового закона понятия и институты, в частности: контролируемая иностранная компания, организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации и некоторые другие.
Авторы стремились изложить материал доступным языком. В каждой главе читателям предложены дополнительная литература, вопросы для самоконтроля, теоретические и практически задания, помогающие закрепить и систематизировать материал.
Соответствует актуальным требованиям Федерального государственного образовательного стандарта высшего образования.
Для студентов, обучающихся по программам бакалавриата и магистратуры, аспирантуры, а также для работников налоговых, финансовых и таможенных органов, судей, сотрудников международных организаций, практикующих юристов и всех интересующихся международным налоговым правом.
УДК 341(075.8) ББК 67.412я73
Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант»
Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав. Правовую поддержку издательства обеспечивает юридическая компания «Дельфи».
|
© Коллектив авторов, 2016 |
ISBN 978-5-9916-6476-9 |
© ООО «Издательство Юрайт», 2016 |
|
Оглавление |
Авторский коллектив.......................................................................... |
6 |
Принятые сокращения....................................................................... |
7 |
Предисловие...................................................................................... |
8 |
Раздел I
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА И ДВОЙНОГО (МНОГОКРАТНОГО) НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Глава 1. Понятие и содержание международного налогового права...... |
13 |
1.1. Юридическая доктрина о международном налоговом праве............................ |
13 |
1.2. Понятие, предмет и система международного налогового права..................... |
21 |
1.3. Источники международного налогового права...................................................... |
24 |
1.4. Понятие субъектов международного налогового права и их виды.................. |
31 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................... |
41 |
Тесты............................................................................................................................................. |
41 |
Рекомендуемая литература.................................................................................................. |
42 |
Глава 2. Государство как субъект международного налогового права... |
43 |
2.1. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция................................................ |
43 |
2.2. Территориальность и резидентство в международном налоговом праве...... |
46 |
2.3. Особенности налогообложения дипломатических |
|
представительств и консульств. Иммунитеты и привилегии............................ |
57 |
2.4. Российская Федерация как субъект международного налогового права...... |
61 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................... |
63 |
Тесты............................................................................................................................................. |
63 |
Задача............................................................................................................................................ |
64 |
Рекомендуемая литература.................................................................................................. |
64 |
Глава 3. Межгосударственное сотрудничество в налоговой сфере........ |
65 |
3.1. Цели сотрудничества государств в области налогообложения......................... |
65 |
3.2. Принципы межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере........... |
68 |
3.3. Взаимодействие государств в сфере информационного обмена |
|
и в вопросах налогового администрирования......................................................... |
70 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................... |
80 |
Тесты............................................................................................................................................. |
80 |
Задачи............................................................................................................................................ |
81 |
Рекомендуемая литература.................................................................................................. |
82 |
3
Глава 4. Участие отдельных международных организаций |
|
в процессах гармонизации и унификации налогово-правового |
|
регулирования.................................................................................. |
83 |
4.1. Понятие унификации и гармонизации правового регулирования |
|
налоговых отношений..................................................................................................... |
83 |
4.2. Типовые конвенции и модельные законы как средства унификации |
|
и гармонизации правового регулирования налоговых отношений................. |
88 |
4.3.Организация экономического сотрудничества и развития и ее инициативы в сфере регулирования международного
налогообложения.............................................................................................................. |
95 |
4.4.Роль Содружества Независимых Государств, Евразийского экономического сообщества и Евразийского экономического союза
в регулировании налоговых отношений на постсоветском |
|
пространстве.................................................................................................................... |
101 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................ |
112 |
Тесты.......................................................................................................................................... |
113 |
Задачи......................................................................................................................................... |
113 |
Рекомендуемая литература............................................................................................... |
114 |
Глава 5. Международное двойное (многократное) |
|
налогообложение и правовые средства его устранения...................... |
115 |
5.1. Понятие двойного (многократного) налогообложения и его виды.............. |
115 |
5.2. Основные способы устранения международного двойного |
|
(многократного) налогообложения прямыми налогами.................................. |
118 |
5.3. Ситуации международного двойного обложения косвенными |
|
налогами и способы их разрешения........................................................................ |
125 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................ |
131 |
Задачи......................................................................................................................................... |
131 |
Рекомендуемая литература............................................................................................... |
133 |
Раздел II |
|
ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ |
|
НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ, ОСЛОЖНЕННЫХ |
|
ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ |
|
Глава 6. Правовое регулирование налоговых |
|
отношений с участием организаций.................................................. |
137 |
6.1. Налоговое резидентство организаций.................................................................... |
137 |
6.2. Концепция постоянного представительства......................................................... |
142 |
6.3. Налогообложение прибыли постоянного представительства........................ |
149 |
6.4.Особенности налогообложения организаций-нерезидентов, не осуществляющих деятельность через постоянное
представительство.......................................................................................................... |
155 |
6.5. Правовое регулирование налогообложения доходов, полученных |
|
организациями — резидентами России от источников за рубежом............. |
170 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................ |
176 |
Задачи......................................................................................................................................... |
177 |
Рекомендуемая литература............................................................................................... |
180 |
4
Глава 7. Правовое регулирование налоговых отношений с участием |
|
физических лиц.............................................................................. |
181 |
7.1. Резидентство физических лиц................................................................................... |
181 |
7.2. Устранение в России двойного (многократного) налогообложения |
|
резидентов при получении ими налогооблагаемого дохода за рубежом.... |
185 |
7.3.Особенности устранения международного двойного (многократного) налогообложения физических лиц в отношении отдельных
видов доходов.................................................................................................................. |
188 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................ |
194 |
Задачи......................................................................................................................................... |
195 |
Рекомендуемая литература............................................................................................... |
197 |
Глава 8. Правовые основы международной налоговой оптимизации... |
198 |
8.1. Понятие налоговой оптимизации и ее пределов................................................. |
198 |
8.2. Международные правила противодействия |
|
«агрессивной налоговой оптимизации»................................................................. |
212 |
8.3. Противодействие «агрессивной налоговой оптимизации» в России.......... |
218 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................ |
226 |
Тесты.......................................................................................................................................... |
226 |
Рекомендуемая литература............................................................................................... |
227 |
Глава 9. Защита прав участников налоговых отношений, |
|
осложненных иностранным элементом............................................. |
228 |
9.1. Процедуры взаимного согласования....................................................................... |
228 |
9.2. Международное правосудие по налоговым спорам........................................... |
231 |
9.3. Компетенция Суда Евразийского экономического союза |
|
по разрешению споров в сфере налогообложения............................................. |
238 |
Вопросы и задания для самоконтроля............................................................................ |
241 |
Тесты.......................................................................................................................................... |
241 |
Рекомендуемая литература............................................................................................... |
243 |
Авторский коллектив
Копина Анна Анатольевна — кандидат юридических наук, доцент кафедры «Финансовое и налоговое право» Финансового университета при Правительстве РФ — предисловие, гл. 1, 4 (параграф 4.4), 5 (параграф 5.3), 6 (параграфы 6.4, 6.5), 8 (параграфы 8.1, 8.3).
Реут Анна Владимировна — доцент, кандидат юридических наук, доцент кафедры «Финансовое и налоговое право» Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового, налогового и таможенного права НИУ ВШЭ — гл. 4 (параграфы 4.1—4.2), 9.
Соловьева Наталья Александровна — кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета, член российского отделения Международной налоговой ассоциации (Рос-ИФА) — гл. 4 (параграф 4.3), 5 (параграфы 5.1, 5.2), 6 (параграфы 6.1—6.3), 7, 8 (параграф 8.2).
Якушев Антон Олегович — доцент, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета — гл. 2, 3.
Принятые сокращения
1. Нормативные правовые акты
Конституция РФ — Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 № 6-ФКЗ и № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ)
НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ; часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
Модельная конвенция ООН — Модельная конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами 1980 г. (в ред. 2011 г.)
Модельная конвенция ОЭСР — Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, в редакции, одобренной Советом Организации экономического сотрудничества и развития в 2014 г.
Типовое соглашение России — Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, одобрено постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84.
2. Прочие сокращения
абз. — абзац(-ы)
ВТО — Всемирная торговая организация гл. — глава(-ы)
ЕАЭС — Евразийский экономический союз ЕС — Европейский Союз
МИД России — Министерство иностранных дел Российской Федерации Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации НДС — налог на добавленную стоимость ООН — Организация Объединенных Наций
ОЭСР — Организация экономического сотрудничества и развития п. — пункт(-ы)
подп. — подпункт(-ы) разд. — раздел(-ы)
РСФСР — Российская Советская Федеративная Социалистическая Республика
РФ — Российская Федерация СНГ — Содружество Независимых Государств
СССР — Союз Советских Социалистических Республик ст. — статья(-и)
ФНС России — Федеральная налоговая служба
7
Предисловие
В ХХ в. наметилось усиление роли международного права и расширение его применения. К концу ХХ в. между государствами было заключено значительное число соглашений в таких областях, которые ранее традиционно считались внутригосударственным делом. Эта тенденция сохраняется
исейчас.
Кчислу сфер правового регулирования, которые традиционно регламентировались исключительно внутригосударственными источниками права, можно отнести и налогообложение. Тем не менее с середины прошлого столетия в этой области наметился устойчивый рост межгосударственного взаимодействия. Причины можно назвать разные: стремление к увеличению инвестиционной привлекательности государств через использование единых принципов правового регулирования налогообложения, заложенных в соглашениях об избежании двойного налогообложения; необходимость усиления налогового контроля за трансграничными операциями в связи с негативными тенденциями трансфертного ценообразования и появлением низконалоговых юрисдикций на территориях других государств, приводящих к снижению налоговых поступлений, размыванию налоговой базы и уводу ее от налогообложения; появление новых глобальных видов ведения хозяйственной деятельности, затрагивающих большое количество стран, таких как, например, электронная коммерция, что требует выработки совместных решений, определяющих порядок налогообложения экономических результатов такой деятельности, и др.
Значительный массив соглашений по вопросам налогообложения, заключенных между государствами, объективно требует изучения и систематизации. Несмотря на отсутствие у ученых единого мнения по ключевым аспектам систематизации подобных норм, полагаем все же возможным говорить о появлении такого феномена, как международное налоговое право, и прогнозировать его интенсивное развитие в будущем.
В настоящем учебнике авторы предлагают рассматривать международное налоговое право как институт международного публичного права, включающий в себя систему норм, направленных на сближение налоговых систем государств в целях обеспечения функционирования международного экономического порядка. Идея комплексного исследования международного налогового права была реализована в учебнике посредством выделения двух разделов. В первом разделе предлагается ознакомиться с теоретическими основами международного налогового права, получить представление об основных направлениях взаимодействия государств в налоговой сфере и предпосылкам возникновения двойного налогообложения и существующим способам его устранения. Второй раздел посвящен
8
практическим аспектам правового регулирования налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, проблемам налоговой оптимизации и защиты прав налогообязанных лиц.
Изучение материала, представленного в учебнике, имеет большое значение для формирования общекультурных и профессиональных компетенций студентов, изучающих публичные финансы в целом и налоговое право
вчастности.
Врезультате изучения курса студент должен:
знать
• понятие, предмет и систему международного налогового права, источ- ники международного налогового права, круг субъектов международного налогового права, основы их правового статуса;
• особенности участия государств в международных налоговых отно- шениях, основные подходы, используемые государствами при определении механизма налогообложения;
• цели и принципы межгосударственного сотрудничества в области
налогообложения, основные международные правовые акты, регламентирующие взаимодействие государств в налоговой сфере;
• понятие унификации и гармонизации налогово-правового регулиро- вания, их формы и методы;
• понятие, виды, причины международного двойного (многократного)
налогообложения, основные способы его устранения;
• понятие резидентства физического лица и организаций, понятие
постоянного представительства иностранной организации, условия и правовые последствия его образования;
• правовые основы налоговой оптимизации и ее пределов, основные
тенденции в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов и агрессивной налоговой оптимизации;
• процедуры взаимного согласования, применяемые для разрешения
спорных вопросов международного налогообложения, и порядок их реализации;
уметь
• ориентироваться в системе международного налогового права, анализировать межгосударственные соглашения, акты международных организаций, нормы национального права, регулирующие особенности налогообложения резидентов и нерезидентов;
• определять тенденции развития основных институтов международ- ного налогового права;
владеть
• базовой терминологией международного налогового права и навы- ками оперирования основными понятиями; совокупностью методологических приемов анализа сущности налоговых отношений, осложненных иностранным элементом;
• навыками проведения научно-исследовательской работы в сфере пра- вового регулирования международного налогообложения.
Раздел I ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
И ДВОЙНОГО (МНОГОКРАТНОГО) НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ