Совершение внешнеторговых сделок

Налоговый кодекс РФ не определяет понятия "внешнеторговые сделки". В ст.11 НК РФ только говорится, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом". Понятие внешнеторговой деятельности определено Федеральным законом от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", где указывается, что внешнеторговая деятельность - это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Таким образом, при экспорте и импорте товаров, работ, услуг налоговые органы вправе контролировать цены сделки.

В связи с этим возникает следующий вопрос: если российская организация реализует товары (работы, услуги) иностранному юридическому лицу (нерезиденту) на территории РФ, то является ли такая сделка внешнеторговой?

По мнению авторов, в смысле НК РФ такая сделка является внешнеторговой, так как заключена с организацией, не являющейся резидентом РФ. Поэтому такая сделка может быть подвергнута контролю цен со стороны налоговых органов.

Отклонение более чем на 20 процентов в сторону

повышения или в сторону понижения от уровня цен,

применяемых налогоплательщиком по идентичным

(однородным) товарам (работам, услугам) в пределах

непродолжительного периода времени

Применяя это правило на практике, важно определиться с понятием идентичных (однородных) товаров. Кроме того, важно определить срок "непродолжительного периода".

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а незначительные различия в их внешнем виде не учитываются (п.6 ст.40 НК РФ).

Например, идентичными товарами могут быть товары одинаковой марки одного и того же производителя.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п.7 ст.40 НК РФ).

Например, однородными товарами могут быть товары разных производителей и марок, но имеющие схожие характеристики.

Понятие "непродолжительный период времени" нормативными документами не определено. На практике это может привести к спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Можно предположить, что под непродолжительным периодом времени следует понимать период времени, в течение которого уровень рыночных цен на соответствующий товар существенно не изменяется. Однако пока это только предположение.

Следует остановиться еще на одном важном показателе - уровне цен, применяемом налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Именно от этого показателя исчисляется 20-процентное отклонение. Как рассчитать уровень цен?

К сожалению, текст НК РФ не определяет порядок расчета этой величины, и в этом вопросе не все понятно.

В простейшем случае, если все сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) осуществляются в сопоставимых условиях (объем партии, условия доставки и т.д.), то, по мнению автора, уровень цен следует рассчитать как среднее арифметическое.

Пример. В течение непродолжительного периода завод реализовал товар следующими партиями:

покупателю 1 - 100 ед. по цене 120 руб.;

покупателю 2 - 100 ед. по цене 115 руб.;

покупателю 3 - 90 ед. по цене 118 руб.;

покупателю 4 - 105 ед. по цене 117 руб.;

покупателю 5 - 110 ед. по цене 110 руб.

Рассчитаем количество реализованного товара: 100 + 100 + 90 + 105 + 110 = 505 ед. товара.

Теперь рассчитаем объем реализации: (100 х 120) + (100 х 115) + (90 х 118) + (105 х 117) + (110 х 110) = 58 505 руб.

Уровень цен составляет 58 505 : 505 = 115,85 руб.

На практике организации далеко не всегда реализуют товары в сопоставимых коммерческих условиях. Например, организации могут реализовывать товар одновременно крупным оптом, мелким оптом и в розницу. Также могут быть разными условия несения транспортных расходов, страховки груза и т.д. По мнению автора, при расчете уровня цен следует применять цены сделок в сопоставимых коммерческих условиях. Если, например, товар реализуется в розницу и оптом, то при контроле налоговыми органами оптовой сделки в расчет уровня цен следует включать только оптовые сделки и не включать розничные.

Может возникнуть еще один вопрос: следует ли при расчете уровня цен принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами?

По мнению автора, если цены сделки между взаимозависимыми лицами отклоняются более чем на 20% от цен сделки между другими организациями, то их не следует учитывать при расчете уровня цен.

Указанные выше выводы не вытекают непосредственно из текста НК РФ и сделаны автором по аналогии с порядком определения рыночной цены.

Налоговые последствия контроля цен сделок

налоговыми органами

В п.3 ст.40 НК РФ указано, что, когда существуют основания для применения хотя бы одного из условий, рассмотренных выше и когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Разберем эту норму более подробно.

Для того чтобы налоговые органы могли применить особый порядок налогообложения, необходимо выполнение одновременно двух условий:

- должно наступить хотя бы одно из рассмотренных выше условий 1 - 4 для применения контроля цен налоговыми органами (правило 1);

- цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, должны отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (правило 2).

Если оба эти условия выполнены, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Пример. Уровень цен по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Дочернему обществу организация реализовала товар по цене 60 руб. Рыночная цена - 110 руб.

Отклонение от рыночной цены составит 45,45% ((110 - 60) : 110 х 100%).

В этом случае соблюдено условие правила 1, так как стороны сделки являются взаимозависимыми. Также соблюдены условия правила 2, так как примененная цена сделки отклоняется от рыночной более чем на 20%. Налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога исходя из цены 110 руб. по сделке с дочерним обществом. Другие сделки не пересчитываются, несмотря на то что их цена ниже рыночной.

Пример. Уровень цен по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Дочернему обществу организация реализовала товар по цене 90 руб. Рыночная цена - 110 руб.

В этом случае соблюдено условие правила 1, так как стороны сделки являются взаимозависимыми. Однако условие правила 2 не соблюдено, так как примененная цена сделки отклоняется от рыночной менее чем на 20% ((110 - 90) : 110 х 100% = 18%). Налоговый орган не вправе вынести решение о доначислении налога.

На практике бывает, что организации самостоятельно выявляют сделки, подлежащие особому порядку налогообложения. Как быть в этом случае?

По мнению автора, возможен подход, применявшийся ранее для сделок при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости. Суть этого подхода в том, что организация самостоятельно составляет отдельный расчет по таким сделкам и отражает соответствующие доначисления налогов в декларациях.

Вправе ли налоговые органы применить штрафные санкции к организации, если в результате контроля цен было принято решение о доначислении сумм налога?

Статья 122 НК РФ предусматривает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

НК РФ в некоторых случаях устанавливает обязанность налогоплательщика определять налоговую базу исходя из положений ст.40 НК РФ, то есть по рыночной цене.

Так, в соответствии со ст.154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. Статьей 187 НК РФ установлена аналогичная норма для акцизов (при установлении адвалорной ставки). Для налога на доходы физических лиц и единого социального налога налоговая база определяется в соответствии со ст.40 НК РФ при выплате доходов в натуральной форме (ст.ст.211, 237).

Учитывая, что в указанных выше случаях налогоплательщик обязан применять рыночные цены исходя из требования ст.40 НК РФ, по мнению автора, применение санкций по ст.122 НК РФ правомерно.

Но в иных случаях, если не установлено требование применять налоговую базу исходя из положений ст.40 НК РФ (налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.), считаем, что применение санкций по ст.122 НК РФ неправомерно, поэтому следует уплачивать только сумму налога и пени.