2. Особливості оподаткування страхових компаній

До недавнього часу страхові компанії працювали на особливому режимі оподаткування – доходи від страхової діяльності не оподатковувалися на прибуток, а в бюджет компанією відраховували 3% від зібраних премій. За Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», юридичні особи могли відносити на валові витрати лише 5% від коштів, спрямованих на ризикове страхування.

Але Податковий кодекс переводить страхові компанії на сплату податку на прибуток на загальних підставах, одночасно скасовуючи обмеження для підприємств, які вирішили витратитися на страхування, щодо віднесення цих витрат на собівартість товарів та послуг.

На думку аналітиків, ймовірність використання нових правил гри для страхових компаній з метою ухилення від податків та форсованого виведення капіталу є великою. Так як, навіть з урахуванням 5%-ї стримуючої норми щодо віднесення страхування на валові витрати замовника, через страхові компанії мінімізувався прибуток значної кількості підприємств з подальшим направленням цих коштів на конвертацію або за кордон.

За даними Державної податкової служби України, до прийняття Податкового кодексу в 2009 р. і в першому півріччі 2010 р. було викрито страхових схем на більш ніж 2,3 млрд. грн. Крім мінімізації податків, страхові компанії залучалися також до схем виведення капіталу за кордон.

За даними Держфінпослуг, сукупний обсяг коштів, переказаних за кордон як платежі за перестрахування і як виплати іноземних перестрахувальників по страхових подіях, склав в 2010 році близько 2,7 млрд. грн. – проти 0,5 млрд. грн. в 2006 році.

Схемний елемент присутній у діяльності більшості страхових компаній. «Чисте», без схемного елемента, міжнародне перестрахування в Україні використовують в основному космічні, військові та ядерні проекти.

Схема мінімізації податкових зобов'язань через страхові компанії може працювати таким чином. Припустимо, якесь підприємство планує застрахувати своє виробниче обладнання вартістю в 50 млн. грн. Страховик надає відповідну послугу, причому розглядає її як високоризиковою, і за тарифом в 20% приймає платіж у 10 млн. грн. Власник обладнання відносить ці 10 млн. грн. на валові витрати, зменшуючи прибуток. Податок з цієї суми не платять ні замовник, ні страхова компанія. Далі гроші проходять по ланцюжку перестрахування за кордон.

На стадії виведення капіталу стримуючим є податок на перестрахування в іноземних компаніях без рейтингу надійності. Розмір податку при такому перестрахуванні сьогодні становить 15%, а з 1 січня 2012 р. – 12%. А ось при роботі з страховими компаніями, які мають рейтинг надійності, ставка податку дорівнює нулю. За чинними вимогами регулятора, відповідний рейтинг повинні видавати чотири агентства: A.M. Best, Moody's, Standart & Poor's, Fitch.

Експерти кажуть, що домовитися з іноземною страховою компанією, що має такий рейтинг – не проблема, так само як і обійти це обмеження. Так, з 2008 року діє заборона перестрахування з країнами, що не входять до СОТ. Але неофіційно договори перестрахування з російськими компаніями продовжували діяти. А в квітні поточного року з’явився закон, який знімає обмеження на перестрахування з країнами, що не входять до СОТ.

Неважко передбачити, що відтік капіталу при необмеженому віднесенні страхових послуг на витрати замовників буде зростати. Експерти говорять мінімум про подвоєння обсягу виведених через страхування коштів – тобто про суму, починаючи з 2 млрд. грн. у рік. Аналітики прогнозують зростання популярності схем податкового ухилення, а також переведення коштів у готівку за допомогою страхових компаній.

З квітня 2011р. страхові компанії працюють в перехідному режимі: як і раніше платять 3% з премій, але ведуть облік прибутку, податок з якого будуть платити не сплачують. Такий порядок у відповідності до п.8 Розділу ХХ Перехідних положень ПКУ зберігається і в 2012р. А, саме як передбачено перехідними положеннями за результатами діяльності до 31 грудня 2012р. страховики, які отримують доходи від провадження страхової діяльності, крім діяльності з виконання договорів довгострокового страхування життя та пенсійного страхування у мехах недержавного пенсійного страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», а також діяльності, що не пов’язана із страхуванням, обчислюють податок на прибуток таким чином:

• протягом звітного податкового року страховики щокварталу сплачують податок на прибуток за ставкою 3 % суми страхових премій, страхових внесків,страхових платежів, отриманих (нарахованих) страховиками –резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування, співстрахування та перестрахування на території України або за її межами;

• за результатами звітного року страховики розраховують розмір податку на прибуток, що обчислюється від оподаткуванного прибутку у порядку встановленому ст..156 та пп..134.1 ст.134 ПКУ, але не сплачують його.

І так, ст.156 ПКУ передбачено особливості в оподаткуванні страховиків, а саме:

Об'єктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності.

До доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 цього Кодексу, які визначаються з урахуванням особливостей, передбачених даною статтею, належать також доходи від страхової діяльності.

Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахована протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді:

1)страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами страхування, співстрахування і перестрахування ризиків на території України або за її межами протягом звітного періоду, зменшених з урахуванням вимог цього підпункту на суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами перестрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування;

2)суми зменшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;

3)інвестиційного доходу, отриманого страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя;

4)доходи у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;

5)суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування;

6)частки від страхових внесків, страхових премій та страхових виплат, нарахованих перестраховиками за договорами перестрахування;

7)доходів від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки;

8)нарахованих відсотків на депоновані премії за ризиками, прийнятими в перестрахуванні;

9)суми санкцій за невиконання умов договору страхування, визначеної боржником добровільно або за рішенням суду;

10)суми винагород, нарахованих страховиком за надання ним послуг сюрвейєра, аварійного комісара та аджастера, страхового брокера та агента; { Абзац дванадцятий підпункту 156.1.1 пункту 156.1 статті 156 із змінами, внесеними згідно із Законом N 3609-VI від 07.07.2011, зміненого Законом N 4014-VI від 04.11.2011 - застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду }

11)суми повернення частки страхових платежів (внесків, премій) за договорами перестрахування у випадку їх дострокового припинення;

12)винагород та тантьєм (форма винагороди страховика з боку перестраховика) за договорами перестрахування;

13) інших доходів, отриманих страховиком.

До витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 цього Кодексу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності , а саме, до витрат страховика в цілях даного пункту відносяться такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно):

у вигляді суми збільшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;
нараховані суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством, за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. В цілях даного підпункту до страхових виплат належать виплати ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені умовами договору страхування;
аквізиційні витрати;
витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику та збитків, завданих об'єктам страхування, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків;
витрати на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування;
суми винагороди та тантьєми за договорами перестрахування, співстрахування;
нараховані відсотки на депоновані премії за ризиками, переданими на перестрахування;
повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору;
витрати у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;
витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності;
витрати на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов'язані зі страховою діяльністю, у тому числі:
	витрати на оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичних закладів, органів Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо;
	оплату послуг асистансу
	витрати на оплату послуг, пов'язаних із розробленням умов, правил страхування;
	послуги актуаріїв
	медичне обслуговування при укладенні договору страхування життя, здоров'я, якщо оплата такого медичного обстеження відповідно до договору страхування здійснюється страховиком;
	детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов'язані з встановленням обґрунтування страхових виплат;
	витрати на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації;
	послуги спеціалістів (у тому числі експертів, сюрвейєрів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів), яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна та розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків;
	витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика;
	витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно послуг у сфері страхування, що надаються страховиком;
	інші витрати, пов'язані зі страховою діяльністю.

Для цілей оподаткування страхові резерви розраховуються згідно з методикою формування резервів із страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, визначеними національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг. 2.1.1 Особливості визначення прибутку страховика, що здійснює страхування життя.

Об'єктом оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя є: прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення є прибуток від страхової діяльності, визначений відповідно до цієї статті та з урахуванням вимог, встановлених пунктом 156.1 цієї статті та підпунктом 153.1.7 пункту 153.1 статті 153, який оподатковується за ставкою, встановленою в пункті 151.2 статті 151 цього Кодексу, в разі виконання вимог до укладення таких договорів, визначених підпунктом 14.1.52 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Витрати від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, крім прямих витрат, включають суми витрат страховика, який здійснює страхування життя розподілених пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя, пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення та інших договорів страхування життя.

Якщо договір довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення протягом перших п'яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом третім цього підпункту, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим Кодексом до таких договорів, то платник податку, який збільшив витрати згідно з нормами пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, зобов'язаний включити до складу своїх доходів за відповідний звітний період суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов'язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов'язання, що розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, у якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення таких інших вимог. При цьому викупна сума або її частина, яка повертається платнику податку страховиком, не включається до складу доходів такого платника податку.

Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються. Довгостроковий договір страхування життя, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

• зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

• зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою. Платники податку ведуть окремий облік доходів та витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу( у 2012р.-21%; у 2013р.- 19%; у 2014р.-16%).

2.1.2.Поворотна фінансова допомога у страховика: особливості оподаткування

Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу фінансова допомога надається платнику податків як на поворотній, так і на безповоротній фінансовій основі.

Податковий кодекс, як і Закон про прибуток, прирівнює до безповоротної фінансової допомоги суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, яка залишається неповернутою на кінець звітного періоду, в розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Згідно з пп. 14.1.257 п.14.1 ст. 14 вищезазначеного Кодексу поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Як визначено у пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу, сума безповоротної фінансової допомоги включається до складу інших доходів платника податку на прибуток. Цей підпункт у частині умовно нарахованих процентів застосовується у разі, якщо допомогу отримано від платника податку на прибуток, оскільки нарахування умовних процентів залежить від статусу особи, яка надає фінансову допомогу. Якщо допомогу отримано від осіб, зазначених у пп. 135.5.5 цього пункту (неплатників податку на прибуток), то до доходу включається сума неповернутої допомоги.

Отримання фінансової допомоги страховиком

Розглянемо ситуацію, коли поворотну фінансову допомогу отримує страхова компанія. З огляду на норми пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу якщо фінансова допомога, отримана страховиком у звітному податковому періоді, залишилася неповернутою на кінець такого звітного періоду від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі мають право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ст. 151 цього Кодексу, така допомога включається до інших доходів, не пов'язаних зі страхуванням, які враховуються при обчисленні податку на прибуток за загальною ставкою. Зазначена сума відображається у рядку 04.10 додатка ІД до Податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, затвердженої наказом № 97 (за текстом — декларація).

Якщо у майбутніх звітних податкових періодах страховик повертає поворотну фінансову допомогу або її частину особі, яка її надала, то такий платник має право включити до складу витрат суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося її повернення, але з урахуванням специфіки податкового обліку страховика — пропорційно питомій вазі розподілу податкових витрат.

При цьому доходи страховика не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

У разі отримання страховою компанією поворотної фінансової допомоги від платника податку на прибуток на загальних підставах (надавач допомоги не має пільг з податку на прибуток та сплачує податок за ставкою, встановленою п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу), норми пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу не застосовуються. Тобто отримана поворотна фінансова допомога, як і під час дії Закону про прибуток, не належить до складу доходів отримувача.

Водночас у разі неповернення страховиком суми отриманої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного податкового періоду до інших доходів страховика, не пов'язаних зі страхуванням, що враховуються при обчисленні податку на прибуток за загальною ставкою, включається сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги.

Слід також звернути увагу, що положення пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) страхової компанії у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Сума умовно нарахованих процентів відображається страховиком у рядку 04.11 додатка ІД до декларації, а розраховується таким чином: сума поворотної фінансової допомоги, не повернутої на кінець звітного податкового періоду, помножується на кількість днів користування цією допомогою та на облікову ставку Нацбанку України і ділиться на 365 днів.

Якщо за час користування допомогою ставка Нацбанку України змінювалася, застосовується така формула:

УП = ПФД х (Дн1 х Ос1 + Дн2 х Ос2) : 365

Де:

УП — умовні проценти;

Дн1 і Дн2 — кількість днів користування поворотною фінансовою допомогою протягом дії різних облікових ставок Нацбанку України у звітному податковому періоді;

Ос1 і Ос2 — облікові ставки Нацбанку України, що діяли протягом звітного податкового періоду.

Наприклад. Страхова компанія отримала поворотну фінансову допомогу 26.07.2011 р. від підприємства, яке є платником податку на прибуток на загальних підставах. Сума такої допомоги становить 320 000 грн. Станом на 30.09.2011 р. (наприкінці ІІІ кварталу) частина фінансової допомоги в сумі 175 000 грн. залишилася неповернутою підприємству.

Розрахуємо умовно нараховані проценти за користування фінансовою допомогою на суму неповернутої фінансової допомоги: 175 000 грн. х 66 х 7,75% : 365 = 2452,40 грн.

Отже, страхова компанія зобов'язана включити до складу інших доходів за підсумками ІІІ кварталу умовно нараховані проценти в розмірі 2452,40 грн.

Надання фінансової допомоги страховиком

Розглянемо ситуацію, коли поворотну фінансову допомогу іншому суб'єкту господарювання надає страхова компанія.

Податковим кодексом запроваджено переведення страховиків на загальну систему оподаткування прибутку за ставкою, визначеною п. 151.1 ст. 151, однак після перехідного періоду, який на цей час становить два звітні податкові роки, — з 1 квітня 2011 р. до 31 грудня 2012 р. (п. 8. підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу). Протягом цього періоду страховики сплачують податок на доходи від страхової діяльності за ставкою 3%, податок на прибуток від іншої діяльності, не пов'язаної зі страхуванням, — за загальною ставкою, а також податок на прибуток за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування — за ставкою 0%.

Таким чином, згідно з нормами пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу страхова компанія на даний час не має статусу платника податку на прибуток на загальних підставах. У зв'язку з цим у разі отримання підприємством поворотної фінансової допомоги від страхової компанії таке підприємство застосовує положення зазначеного підпункту, тобто включає до складу інших доходів суму фінансової допомоги, що залишилася неповернутою на кінець звітного податкового періоду, в якому одержано цю допомогу.

При цьому для страхової компанії надання поворотної допомоги не має податкових наслідків незалежно від статусу отримувача допомоги.

Як бачимо, нормами Податкового кодексу порівняно з аналогічною нормою Закону про прибуток (пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4) змінено позицію щодо кола осіб, які не є платниками податку на прибуток на загальних підставах у цілях оподаткування поворотної фінансової допомоги. До цих осіб наразі приєдналися страховики, принаймні до 31 грудня 2012 р., адже із цієї дати є ймовірність закінчення перехідного періоду для переходу страховиків на загальну систему оподаткування.