2. Концептуальні основи оподаткування суб’єктів господарювання

Побудова ефективної системи оподаткування суб’єктів господарювання – це одна з головних умов ефективного функціонування економіки і фінансів країни, оскільки через податки держава здійснює перерозподіл валового внутрішнього продукту та формує централізовані та децентралізовані фонди, що впливає не тільки на можливості держави виконувати свої функції, але й на економічний стан економічних агентів. Тому формуючи податкову систему держава повинна ураховувати світовий досвід її побудови на загально прийнятих принципах. Оскільки створення податкової системи, без їх врахування здатне породжувати суперечності, що негативно впливають як на фінансовий стан держави так і окремого індивідуума.

Загальну систему принципів оподаткування сформулював шотландський економіст і філософ А. Сміт, основні з яких не втратили свого значення і до нашого часу. Вони викладені автором у чотирьох основних правилах:

• справедливості, яке стверджує загальність оподаткування і рівномірність його розподілу відповідно до доходів;

• визначеності, коли час оплати податку, спосіб і сума платежу повинні бути з точністю і заздалегідь відомі платнику і не залежати від суб’єктивних факторів;

• зручності, тобто кожен податок повинен стягуватись у такий час і такий спосіб, які найбільш зручні для платника;

• економії (раціональності), коли будь-який податок повинен стягуватися таким чином, щоб із доходів платника вилучалось якомога менше понад те, що надходить до державної скарбниці.

Основу побудови сучасних податкових систем, поряд із принципами А. Сміта, визначають також принципи, яким повинна відповідати правильно побудована податкова система, розроблені німецьким економістом А. Вагнером, що не просто доповнив, а надав їм нового концептуального характеру. Він систематизував принципи в чотири окремі групи. Перша – фінансові принципи, серед яких достатність та еластичність (рухомість) обкладення. Друга – народногосподарські принципи, при визначенні яких він підкреслив такий з них: «комбінація сукупності податків у таку систему, яка б забезпечувала при можливому дотриманні етичних принципів та принципів управління достатність надходжень і еластичність на випадок надзвичайних державних потреб».

Наведене формулювання відповідало основному призначенню податкової системи – забезпеченню держави необхідними коштами. До третьої групи автор відносив етичні принципи, принципи справедливості: загальність оподаткування та рівномірність. І нарешті, четверта група відображала сукупність адміністративно-технічних правил чи принципів податкового управління: визначеність обкладення, зручність сплати податку та максимальне зменшення витрат на стягнення. Як видно з наведеної класифікації, принципи справедливості А. Вагнер ставив не на головне місце в запропонованій системі. Їх реалізація вважалась автором доцільною в межах, які надають фінансові принципи в їх сукупності. Тобто слід підкреслити важливість не лише достатності, але й рухомості (еластичності) обкладення, що відображає здатність адаптуватися до державних потреб.

З практичної точки зору це означало рухомість складу податкової системи, оскільки різні податки володіють неоднаковим рівнем еластичності. Сьогодні, коли предметом широкої дискусії з приводу податкової політики виступають принципи стабільності та гнучкості, врахування здобутків фінансової науки минулого мають неабияке практичне значення.

Таким чином, визначення принципів оподаткування було предметом пошуків науковців та практиків фактично з моменту виникнення податків.

Найбільш поширені думки вітчизняних науковців щодо принципів, яким має відповідати сучасна податкова система, пов’язані з дотриманням необхідності виділення на сучасному етапі 4-х груп принципів оподаткування, як це проголошувалось у свій час А. Вагнером. Це говорить про те, що, враховуючи сьогоднішні реалії, принципи, розроблені у ХVІІІ–ХІХ століттях, не втрачають свого значення для побудови ефективної податкової системи.

Звичайно, серед економістів не вщухає дискусія щодо того, на яких принципах повинна формуватись податкова система України. Деякі автори розглядають їх з точки зору впливу на платника, деякі – із загальнодержавницьких позицій. В різній мірі звертається увага на економічні та соціально-етичні наслідки, фіскальні та організаційні елементи оподаткування. Серед поглядів науковців щодо принципів побудови податкової системи України можна виділити наступны, а саме:

- А.В. Бризгалін зазначає, що кожній сфері податкових відносин відповідає власна система організаційних, економічних та юридичних принципів.

- А. Смірнов вважає, що основними принципами оподаткування є такі: достатність, продуктивність, еластичність, стабільність, фіскальний федералізм, визначеність, економність, зручність для платника податків, вибір джерела оподаткування та нейтральність.

- Л.І. Якобсон стверджує, що єдиною суттю та виправданням податків у демократичному суспільстві є необхідність відображення попиту платника податків на суспільні блага та визнаних громадянами принципів перерозподілу доходів. На його думку, на практиці податкові системи не здатні повною мірою виконувати вказані функції. Для порівняння податкових систем та оцінки можливостей їх вдосконалення він вважає за доцільним приймати до уваги такі критерії: відносної рівності зобов’язань, економічної нейтральності, організаційної простоти, гнучкості та контрольованості податків з боку їх платників.

- А.І. Крисоватий вважає, що ефективність податкової політики забезпечується за умови наукового поєднання таких ознак: фіскальної достатності, економічної ефективності, соціальної справедливості, стабільності, гнучкості. При цьому він стверджує, що в реальному економічному житті перші три вказані ним ознаки взаємопов’язані, взаємозалежні і не можуть існувати відокремлено.

- А ось таким чином виглядає систематизація принципів оподаткування, якої дотримуються Ю. Конрад та І. Луніна:

Таблиця 1.2

Класифікація принципів побудови податкової системи

Групи принципів	Принципи оподаткування
Фіскально-бюджетні	Достатність, еластичність, здатність до збільшення, рухомість, вичерпний перелік загальнодержавних та місцевих податків
Політико-економічні	Спрямованість на економічне зростання, економічна нейтральність, економічна ефективність, стабільність, гнучкість, системність
Соціально-етичні	Загальний характер, соціальна справедливість, відносна рівність зобов’язань, платоспроможність, рівномірність
Організаційні	Наочність, визначеність, адміністративна зручність і зручність для платника, практичність і організаційна простота, контрольованість, максимальне зменшення витрат стягнення, численність, єдність

Така систематизація сприяє можливості порівняння принципів, а значить, їх ефективному відбору для максимального використання переваг системного підходу до формування податкової системи, що дає можливість виявити найбільш прийнятні варіанти податкової системи та усунути недоліки. А от М. П. Кучерявенко виділяє такі принципи побудови податкової системи України: принцип рівного податкового тиску, принцип стабільності, принцип рівності та рівноваги, принцип цілісності, принцип єдиної цілі, принцип обмеження податкового тиску, принцип раціонального поєднання прямих та непрямих податків, принцип поділу податків за рівнем компетенції органів.

Наведені різноманітні принципи формування податкової системи переконують, що в даному питанні, незважаючи на їх численність, існує певна узгодженість серед багатьох економістів. Безумовно, це має своє пояснення, адже в основі їх – не лише значний світовий досвід, але й об’єктивні основи – суть податків як економічної категорії.

Більшість фахівців вважають, що податкова система України в перехідний період має базуватися на таких принципах: антициклічний характер, цільове призначення податків, погодження податкових ставок, рівність і справедливість, гнучкість податкової системи, однозначність тлумачення, недопустимість необґрунтованих пільг, автоматична індексація податків і зборів, відповідальність платників податків, системний підхід, численність податків тощо.

Тим не менше, принципами побудови податкової системи України відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» від 18 лютого 1997 року зі змінами та доповненнями є 12 принципів.

Закон дає детальну характеристику кожному із наведених принципів, що сприяє їх зрозумілості, незважаючи на численність. Водночас привертає увагу відсутність чіткості при викладенні окремих принципів, що межує із схематизмом. Так, доступність, згідно з наведеним роз’ясненням, – це забезпечення дохідливості норм податкового законодавства для платників податків і зборів. Не викликає сумніву, що доступність та дохідливість – не ідентичні поняття. Дохідливість (простота) викладення законодавчого акта не гарантує, що останній буде вчасно доведений до платника податків. Спостерігається також дублювання окремих принципів стосовно один одного та при викладенні інших положень. Зокрема, принцип компетенції, який, згідно з наведеним роз’ясненням, визначає порядок встановлення і скасування податків і зборів, знайшов своє відображення у ст. 1 Закону і присвяченій саме висвітленню цих питань. Проголошений принцип стабільності значною мірою повторюється у ст. 7 «Про порядок встановлення податкових ставок». Викладення таких фундаментальних законодавчих актів потребує більшої лаконічності.

Як свідчить практика становлення і розвитку податкової системи в Україні багато із вищевказаних принципів носить декларативний характер.

Наприклад, досить важко назвати соціально справедливим неоподатковуваний мінімум доходів громадян, що нині визначений в Україні. Взагалі, справедливість – категорія, насамперед соціальна, морально-етична; в економіці ж вона є «чужорідним» елементом, поняттям вельми відносним, суб’єктивним за своєю суттю і тому далеко неоднозначним. Різні поняття про справедливість викликають різні поняття податкової справедливості. Законом тлумачиться як відповідні заходи у галузі оподаткування для соціальної підтримки малозабезпечених верств населення. Можна припустити, що такими заходами є існування розгалуженої мережі пільг і диференціації податкових ставок залежно від рівня доходу. Що стосується пільг, то практику їх надання не можна визнати справедливою та суспільно корисною. Адже в Україні набула поширення практика, коли тягар податкового тиску перекладається на ті підприємства, які працюють легально і доволі прибутково, тим самим порушуючи принцип рівності. Це спонукає керівників таких компаній шукати шляхи отримання податкових пільг, замість того щоб підвищувати ефективність своїх підприємств. По суті, в сучасних умовах податкові пільги часто перетворюються на ухилення від податків, надаються здебільшого тим суб’єктам господарювання, які спромоглися їх отримати незаконними методами. Таким чином, пільги стимулюють розвиток тіньової економіки. Податкові ставки недиференційовані та за кожним податком закріплена універсальна ставка.

Постійні зміни в діюче законодавство порушують принцип стабільності. Тільки до Закону України «Про державний бюджет на 2010 рік » було внесено 16 змін та доповнень.

Особливе значення має і принцип стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності має. У той же час не може пройти поза увагою таке роз’яснення його змісту та механізму реалізації. У наведеному трактуванні обмежується введенням пільг при оподаткуванні прибутку (доходу), спрямованого на розвиток виробництва. Таке розуміння є досить спрощеним та обмеженим. Досягнення нового рівня якості оподаткування неможливе при умові використання у таких цілях тільки системи пільг. Завдання полягає в їх узгодженні з усім арсеналом податкових важелів, здатних сприяти діловій активності господарюючих суб’єктів.

Досить складні та заплутані тексти законів ускладнюють розуміння цих актів та робить їх недоступним пересічному громадянину, тим самим порушуючи принцип доступності. Підтвердженням цього є велика кількість інструкцій та роз’яснень податкових інспекцій.

Вище наведений матеріал дає підстави для ствердження того, що не всі принципи оподаткування реалізуються на практиці.

Тому абсолютно необхідною передумовою для відновлення економічного зростання є необхідність їх вдосконалення, а головне – їх реалізація.

Таким чином, підсумовуючи вище написане, можна стверджувати, що системоутворюючими чинниками при побудові податкової системи виступають саме принципи оподаткування, відповідно до яких побудова податкової системи потребує вмілого комбінування податків з різним ступенем еластичності, з різною властивістю щодо можливостей їх перекладання, а також реалізації всіх тих принципів, які закладаються в її побудову. Лише при реалізації податковою системою певної сукупності загальних та особливих принципів оподаткування надасть змогу набути нею своєї неповторності.