Тема 11

ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ

1. Економічна сутність та визнання біологічних активів.

2. Класифікація та оцінка довгострокових біологіч­них активів.

3. Амортизація довгострокових біологічних активів.

4. Операції з надходження та вибуття довгостро­кових біологічних активів.

5. Інвентаризація довгострокових біологічних активів.

11.6. Закладка та вирощування багаторічних наса­ джень.

11.7. Формування основного стада

Використані джерела:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку ЗО «Біологічні активи», затверджене наказом Мініс­терства фінансів України від 18.11.20005 року № 790.

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського облі­ку біологічних активів, затверджені наказом Мініс­терства фінансів України від 29.12.2006 року № 1315.

3. Методичні рекомендації з бухгалтерського облі­ку і оподаткування використання бюджетних коштів на закладення та вирощування багаторічних наса­джень (за ред. Зуб Г. ., Жук В. М., Герасимук І. В.) // Облік і фінанси АПК. — № 9—10. — 2005.

4. Облік сільськогосподарської діяльності: Навча­льний посібник / За ред. Жука В. М. — К.: Видавниц­тво ТОВ «Юр-Агро-Веста», — 2007. — 368 с

11.1. Економічна сутність та визнання біологічних активів

Біологічний актив — тварина або рослина, яка в процесі біо­логічних перетворень здатна давати сільськогосподарську проду­кцію та / або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічні перетворення — процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

246

Довгострокові біологічні активи (ДБА) — усі біологічні ак­тиви, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та / або додаткові біологічні активи чи приносити в інший спосіб еконо­мічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, крім тварин на вирощуванні та відгодівлі.

Біологічний актив визнається активом, якщо дотримані умови:

• підприємству перейшли ризики і вигоди, пов'язані з пра­вом власності на біологічний актив;

• підприємство не здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

• є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням у сільського­сподарській діяльності;

• вартість біологічного активу можна достовірно визна­чити.

Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він ви­користовується в іншій діяльності ніж сільськогосподарська та очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу якщо він довший за рік).

У випадках, коли існує ймовірність того, що біологічний ак­тив не принесе у майбутньому економічні вигоди, то у звітному періоді вартість такого активу відноситься до інших операційних витрат (наприклад, падіж тварин).

До довгострокових біологічних активів відносять продуктив­них та робочих тварин (корови, бики, свині, вівці та інші дорослі тварини), багаторічні насадження.

Об'єктом бухгалтерського обліку довгострокових біологічних активів є окремий вид біологічних активів або їх група: види тва­рин, або технологічні групи тварин (наприклад, корови та бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного ста­да), види багаторічних насаджень.

В аналітичному обліку біологічні активи відображаються в кі­лькісному та вартісному вимірнику. Одиницею обліку є: для тва­рин — голови, маса; для рослин: площа яку вони займають.

11.2. Класифікація та оцінка довгострокових біологічних активів

Для цілей бухгалтерського обліку довгострокові біологічні ак­тиви класифікуються за такими групами:

1. Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю;

247

2. Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю;

3. Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю;

4. Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю;

5. Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю;

6. Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю.

До незрілих ДБА відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на виро­щуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та / або додаткові біологічні ак­тиви визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), що не досягли пори плодоношення.

Довгострокові біологічні активи відповідної галузі, які оці­нюються за первісною вартістю, об'єднуються в одну групу і об­ліковуються окремо від ДБА, оцінених за справедливою вартістю.

Якщо стає можливим визначити справедливу вартість ДБА, який оцінюється за первісною вартістю, він переводиться до гру­пи ДБА, що оцінені за справедливою вартістю.

Визнані довгострокові біологічні активи обліковуються відпо­відно до встановлених класифікаційних груп на активному раху­нку 16 «Довгострокові біологічні активи», до якого відкрива­ються такі субрахунки:

• 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

• 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю»;

• 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва які оцінені за справедливою вартістю»;

• 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»;

• 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оціню­ються за справедливою вартістю»;

• 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оціню­ються за первісною вартістю».

На субрахунку 161 «Довгострокові біологічні активи рос­линництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рос­линництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на

248

очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів рослинництва.

На субрахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рос­линництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинни­цтва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможли­во, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».

Аналітичний облік ведеться за видами таких довгострокових біологічних активів рослинництва.

На субрахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тва­ринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тва­ринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів тваринництва.

На субрахунку 164 «Довгострокові біологічні активи тва­ринництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринни­цтва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможли­во, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стан­дартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Змен­шення корисності активів». Аналітичний облік ведеться за ви­дами таких довгострокових біологічних активів тваринництва.

На субрахунку 165 «Незрілі довгострокові активи, які оці­нюються за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху незрілих довгострокових біологічних активів (крім тва­рин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні акти­ви»), які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очіку­вані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами таких незрілих довгострокових біологічних активів.

На субрахунку 166 «Незрілі довгострокові активи, які оці­нюються за первісною вартістю» ведеться облік незрілих дов­гострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»), справедливу вар­тість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого вони оцінюються, виходячи із суми витрат, зазнаних на їх вирощуван­ня. Аналітичний облік ведеться за видами таких незрілих довго­строкових біологічних активів.

Оцінка ДБА. В бухгалтерському обліку ДВА оцінюються в порядку, що визначений П(С)БО ЗО «Біологічні активи».

249

Придбані за плату у постачальників — за первісною вартістю, відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».

Первісна вартість безоплатно одержаних довгострокових біо­логічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуван­ням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшуєть­ся додатковий капітал.

Первісною вартістю довгострокових біологічних активів, що одержані як внесок до статутного капіталу підприємства, визна­ється погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'я­заних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для вико­ристання із запланованою метою.

Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням безоплатно отриманих та одержаних як внесок до статутного капіталу довгострокових біологічних активів до ста­ну, в якому вони придатні для використання у запланованих ці­лях, включаються до первісної вартості з відображенням капіта­льних інвестицій.

Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових із складу поточних є його справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визна­чена на дату такого переводу.

Первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний, є справедлива вартість переданого біологічного активу.

Подібними вважаються біологічні активи одного виду та фун­кціонального призначення.

Первісною вартістю біологічного активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, є спра­ведлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що на­лежить до сплати (отримання) за обмінною операцією. При отри­манні за обмінною операцією довгострокового біологічного ак­тиву сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що сплачується за цією операцією, збільшує первісну вартість біологічного активу з відображенням в обліку капітальних інвестицій.

Оцінка на дату звітності. Біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Визначення справедливої вартості біологічних активів грунту­ється на цінах активного ринку.

250

За наявності кількох активних ринків біологічних активів їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи.

За відсутності активного ринку визначення справедливої вар­тості біологічних активів здійснюється за:

1. Останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);

2. Ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з ура­хуванням індивідуальних характеристик, особливостей або сту­пеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого ви­значається справедлива вартість;

3. Додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи (наприклад, за вартістю продукції, що може бути отримана при припиненні життєдіяльності активу (велика рогата худоба, свині можуть оцінюватися за вартістю м'ясо­продуктів).

Підприємство може самостійно визначити методику аналізу джерел інформації з метою встановлення справедливої вартості біологічних активів.

У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартіс­тю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисле­ною відповідно до пунктів 11-14 Положення (стандарту) бух­галтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів».

Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та ві­дображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зно­су і втрат від зменшення корисності. Така оцінка застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вар­тість довгострокових біологічних активів. Вони обліковуються в окремій групі, а їх оцінка здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів». Такі ДБА підлягають амортизації відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».

Незрілі довгострокові біологічні активи до досягнення проду­ктивного віку можуть оцінюватися за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування. При переведенні їх у відповідну групу зрілих ДБА їх вартість переоцінюється до справедливої ва­ртості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо її можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо ви-

251

значити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися в порядку, визначеному П(С)БО 7 «Основні засоби». Незрілі ДБА обліко­вуються окремо у складі ДБА.

Таблиця 11.1

КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ ЗМІНІ ВАРТОСТІ ДБА

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	Відображено результати дооцінки довгостроко­вих біологічних активів (збільшення вартості ДБА)	163, 165	710
2	Відображено результати уцінки (зменшення вар­тості) ДБА	940	163, 165
3	Відображено втрати від зменшення корисності ДБА, що оцінені за первісною вартістю	975	134
4	Відображено відновлення корисності ДБА, що оцінений за первісною вартістю після усунення причин попереднього зменшення їх корисності	134	746

11.3. Амортизація довгострокових біологічних активів

Амортизація нараховується тільки на ДБА, що оцінені за пер­вісною вартістю, тобто, об'єкти, що обліковуються на субрахун­ках 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» та 164 «Довгострокові біологі­чні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

Амортизації підлягає первісна вартість зменшена на ліквіда­ційну вартість. Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) довго­строкового біологічного активу після закінчення строку корисно­го використання (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур, м'яса тощо, за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх про­дажем чи ліквідацією).

Амортизація нараховується протягом строку корисного вико­ристання ДБА, який встановлюється підприємством при зараху­ванні на баланс такого ДБА. При цьому використовуються методи нарахування амортизації згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби».

Якщо виникає можливість визначення справедливої вартості ДБА, то він переводиться в групу ДБА оцінених за справедливою вартістю. При цьому нарахування амортизації по ньому зупиня-

252

ється. При переведенні активу первісну вартість довгострокового активу попередньо зменшують на суму зносу, а потім переоці­нюють до справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу. Різниця між залишковою вартістю ДБА та їх справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на міс­ці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (витрат).

Сума накопиченого зносу по ДБА обліковується на субрахун­ку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів», на якому узагальнюється інформація про суму аморти­зації, нарахованої на довгострокові біологічні активи, облік яких ведеться на субрахунках 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» та 164 «До­вгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

Таблиця 11.2

КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ НАРАХУВАННІ АМОРТИЗАЦІЇ ПО ДБА ОЦІНЕНИХ ЗА ПЕРВІСНОЮ ВАРТІСТЮ

№ з/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	Нараховано амортизацію на ДБА, що облікову­ються за первісною вартістю	23	134
2	Списання суми нарахованого зносу при вибутті ДБА або при їх переведенні з групи ДБА оціне­них за первісною вартістю в групу ДБА оцінених за справедливою вартістю	134	132, 164

11.4. Операції з надходження та вибуття довгострокових біологічних активів

Довгострокові біологічні активи надходять на підприємство з різних джерел та вибувають за різними напрямками.

Для відображення витрат з придбання ДБА використовують субрахунок 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів». За дебетом цього рахунку відображаються витрати на придбання або вирощування (створення) довгостро­кових біологічних активів у тому числі на вирощування незрілих довгострокових біологічних активів, та формування основного стада робочої і продуктивної худоби. За кредитом списується фа­ктична собівартість ДБА для зарахування їх на баланс.

253

Господарські операції оформляються певними формами пер­винних документів.

Так, при надходженні ДБА використовують наступні документи:

• Акт нриймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОЗ-І) — для оформлення продуктивних та робочих тварин, що придбані у постачальників, внесені до стату­тного капіталу, отримані безоплатно;

• Акт приймання багаторічних насаджень і передачі їх в експлуатацію (ф. 54) — для оприбуткування багаторічних наса­джень (садів, ягідників та виноградників);

• Акт приймання-передачі багаторічних насаджень (ф. 54а) — для оприбуткування полезахисних смуг;

• Акт переведення тварин із групи в групу (ф. 97) — для переведення молодняку тварин, що вирощені в господарстві, в основне стадо.

Акти складаються спеціально призначеною керівником під­приємства комісією на кожний об'єкт. Одночасно встановлюєть­ся їх справедлива вартість. Кожному об'єкту присвоюється інве­нтарний номер.

При вибутті тварин складаються наступні документи:

• Акт на списання основних засобів (ф. ОЗ-З);

• Акт на вибракування тварин з основного стада (ф. 57 та 57а);

• Акт на списання багаторічних насаджень (ф. 58).

Акти на списання складаються комісією, яка встановлює їх непридатність та оформляє відповідні акти зазначених вище форм. Комісія також контролює надходження матеріальних цін­ностей від списання ДБА у підзвіт матеріально-відповідальним особам.

При надходженні та вибутті ДБА складають кореспонденцію рахунків (див. табл. 11.3).

Таблиця 11.3

КОРЕСПОНДЕНЦІЯ РАХУНКІВ ПРИ НАДХОДЖЕННІ ТА ВИБУТТІ ДБА

Зміст запису	Дебет	Кредит
1. Придбання ДБА у постачальників:
Отримано від постачальників (на вартість ДБА без ПДВ)	155	631
На суму ПДВ	641	631
Відображені транспортні витрати транспортній орга­нізації (на суму без ПДВ):	155	631
На суму ПДВ	641	631

254

Закінчення табл. 11.3

Зміст запису	Дебет	Кредит
Оприбутковано довгострокові біологічні активи за фактичною собівартістю придбання	16	155
2. Отримано від учасника, як внесок до статутного ка­піталу	16	46
3. Безкоштовно отримані довгострокові біологічні ак­тиви	16	424
Відображені витрати з транспортування безоплатно отриманих активів	155	23,631
Віднесені витрати по транспортуванню ДБА на вар­тість активу	16	155
4. Поточні біологічні активи переведені в склад довго­строкових біологічних активів	155	21
Одночасно	16	155
5. Переведено довгостроковий актив, що раніше облі­ковувався за первісною вартістю в групу ДБА, що об­ліковуються за справедливою вартістю:
— на суму зносу	134	162, 164
— на залишкову вартість	161, 163	162, 164
— на суму зміни вартості переведених ДБА при оцін­ці їх за справедливою вартістю:
а) збільшення вартості	161,163	710
б) зменшення вартості	940	161, 163
6. Реалізовано ДБА, що обліковуються за справедли­вою вартістю:
— списана собівартість реалізованих ДБА	901	161, 163
— визнано дохід від реалізації ДБА	361	701
— зменшено дохід на суму ПДВ	701	641
7. Реалізовано ДБА, що оцінюються за первісною вар­тістю:
— на суму зносу	134	162, 164
— на суму залишкової вартості	972	162, 164
— визнається доход від реалізації	361	742
— зменшується доход на суму ПДВ	742	641
8. Ліквідовано ДБА, що обліковуються за первісною вартістю
— на суму зносу	134	162, 164
— на залишкову вартість	976	162, 164

255