на уровне предпосылок. При изменении мнения об оцененных рисках у аудитора может возникнуть необходимость пересмотреть запланированные процедуры.

Аудитор должен проанализировать, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие снизить риск существенного искажения информации в финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня.

Предметом профессионального суждения является оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств.

Когда аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок, он должен попытаться получить дополнительные доказательства. Если не представляется возможным их получение, то аудитор модифицирует мнение в аудиторском заключении.

Аудитор обязан документально оформлять действия в отношении к оцененным рискам существенного искажения информации на уровне финансовой отчетности, выполняемые процедуры, связь процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок и результаты процедур.

3.5. Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации

Аудитор должен определить, какое влияние на систему внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета клиента, оказывает обслуживающая организация с целью планирования аудита и разработки действенного подхода к проведению аудита.

МСА № 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации» устанавливает базовые принципы и необходимые процедуры для аудитора в случае, когда клиент пользуется услугами обслуживающей организации.

Обслуживающая организация – организация, осуществляющая ведение учета, обработку соответствующей информации по договору с аудируемым субъектом.

Аудитору следует определить значимость деятельности специализированной организации для клиента и аудита, для чего аудитору необходимо рассмотреть:

•характер услуг, предоставляемых специализированной организацией;

75

•условия договора и особенности взаимоотношений между клиентом и специализированной организацией;

•существенность предпосылок подготовки финансовой отчетности, на которые оказывает влияние использование услуг обслуживающей организации;

•риски существенного искажения, связанные с такими предпосылками;

•степень взаимодействия системы внутреннего контроля клиента с системами обслуживающей организации, в том числе бухгалтерского учета;

•возможности и финансовую устойчивость обслуживающей организации;

•используемые клиентом средства внутреннего контроля за операциями, обрабатываемыми обслуживающей организацией;

•сведения об общих средствах контроля и средствах контроля компьютерных систем, имеющих отношение к прикладным

программам.

Рассмотрение указанных факторов может привести аудитора к выводу о том, что на оценку риска системы внутреннего контроля не оказывают влияния средства контроля специализированной организации. В таком случае аудитор может в дальнейшей работе не учитывать положения МСА № 402.

Если аудитор приходит к выводу, что деятельность обслуживающей организации является значимой для клиента и аудита, то ему необходимо получить информацию, достаточную для представления о системе внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета; для оценки риска средств контроля на максимальном либо более низком уровне при условии проведения тестов средств контроля.

Источниками получения информации о надежности, эффективности системы внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета обслуживающей организации, о ее деятельности и действенности, являются отчеты третьей стороны:

•аудиторское заключение, подготовленное аудиторами обслуживающей организации;

•заключение, подготовленное внутренними аудиторами;

•заключение, подготовленное контролирующими органами. Аудитор может посчитать необходимым получить аудиторские

доказательства эффективности средств контроля с помощью тестов средств контроля путем:

76

тестирования средств контроля клиента за деятельностью обслуживающей организации;

ознакомления с заключением аудитора обслуживающей организации, в котором выражено мнение об эффективности системы внутреннего контроля обслуживающей организации в отношении ее деятельности, имеющей значение для аудита;

посещения обслуживающей организации и проведения тестов средств внутреннего контроля.

При использовании отчета (заключения) аудитора обслуживающей организации аудитору необходимо проанализировать целесообразность подготовки запросов в отношении профессиональной компетентности аудитора обслуживающей организации.

В случае использования заключения аудитора обслуживающей организации аудитор рассматривает характер и содержание такого заключения.

МСА № 402 раскрывает типы отчета (заключения) аудитора обслуживающей организации.

Заключение о пригодности структуры (первый тип), который включает описание системы внутреннего контроля обслуживающей организации, как правило, составляемое руководством обслуживающей организации; мнение аудитора обслуживающей организации, подтверждающее точность указанного описания, пригодность системы внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей, наличие средств внутреннего контроля.

Данный тип отчета (заключения) аудитора обслуживающей организации не используется в качестве аудиторского доказательства.

Заключение о пригодности структуры и эффективности функционирования (второй тип) содержит:

•описание системы внутреннего контроля обслуживающей организации, как правило, составляемое руководством обслуживающей организации;

•мнениеаудитораобслуживающейорганизации, подтверждающее точность указанного описания, пригодность системы внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей, действенность функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в дополнение аудитор обслуживающей организации должен указать, какие тесты средств контроля проводилисьикакиерезультатыбылиполучены).

Данный тип отчета (заключения) аудитора обслуживающей организацииможетбытьиспользованвкачествеаудиторскогодоказательства.

77

Аудитор должен проанализировать отчет (заключение) аудитора обслуживающей организации.

При использовании отчета (заключения) аудитора обслуживающей организации аудитор клиента в своем отчете (заключении) в отношении финансовой отчетности не должен делать ссылок на отчет аудитора обслуживающей организации.

3.6. Оценка искажений, выявленных в ходе аудита

Аудитор должен оценивать влияние на финансовую отчетность выявленных в ходе аудита и неисправленных искажений. Такая обязанность аудитора определена МСА № 450 «Оценка искажений, вы-

явленных в ходе аудита».

Искажение по МСА № 450 – несоответствие между суммой, классификацией, представлением, раскрытием статей финансовой отчетности, обусловленное отступлением от предпосылок подготовки финансовой отчетности. Искажение может быть следствием ошибки или мошенничества. В случае, когда аудитор выражает мнение о том, что финансовая отчетность достоверна во всех существенных отношениях, это означает, что, по профессиональному суждению аудитора, все существенные искажения исправлены надлежащим образом.

Неисправленные искажения – выявленные в ходе аудита искажения, но не исправленные на момент завершения проверки.

Аудитор должен фиксировать искажения, выявленные в ходе аудита, кроме тех, которые явно незначительные. Для чего аудитору необходимо установить уровень (меньшего порядка), ниже которого искажения будут оцениваться как явно незначительные.

Аудитор обязан проанализировать необходимость пересмотра общей стратегии и плана аудита в следующих случаях:

–когда характер выявленных искажений и обстоятельства их возникновения указывают на то, что могут иметь место другие искажения, которые с выявленными в ходе аудита искажениями являются существенными;

–когда совокупность искажений, выявленных в ходе аудита, приближается к уровню существенности.

Аудитор должен своевременно информировать соответствующее руководство субъекта о выявленных в ходе аудита искажениях, обращаться с просьбой об их исправлении.

78

Руководство субъекта может принять решение о внесении исправлений в отношении выявленных в ходе аудита искажений. В этом случае аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры для получения доказательств их надлежащего исправления.

Возможно, руководство субъекта откажется исправлять все искажения или их часть. Аудитор должен узнать причины таких действий руководства субъекта и учитывать их при формировании мнения в аудиторском заключении.

Прежде чем оценить неисправленные искажения, аудитор должен проанализировать, есть ли необходимость пересмотреть уровень существенности.

Аудитор должен установить, являются ли существенными неисправленные искажения по отдельности и в совокупности с другими искажениями. Для этого он должен рассмотреть:

•размер, характер искажений в отношении конкретных сальдо счетов, групп операций, раскрытия информации и финансовой отчетности в целом, а также обстоятельства их возникновения;

•влияние неисправленных искажений предыдущих периодов на соответствующие сальдо счетов, группы операций, раскрытия

информации, на финансовую отчетность в целом.

Аудитор должен сообщать лицам, наделенным руководящими полномочиями, информацию о неисправленных искажениях, их влиянии, в том числе в совокупности с другими искажениями, что может являться основанием для модификации мнения в аудиторском заключении. В сообщении должно быть раскрыто каждое существенное неисправленное искажение, а также просьба об исправлении.

Аудитор должен получить письменное заявление руководства субъекта о том, что неисправленные искажения по отдельности и в совокупности являются несущественными для финансовой отчетности.

По МСА № 450 при оценке искажений, выявленных в ходе аудита, документированию подлежат:

•значение, используемое для определения незначительности искажений;

•все значительные искажения, выявленные в ходе аудита, информация о том, были ли они исправлены;

•выводы аудитора о том, являются ли отдельно неисправленные искажения и в совокупности с другими искажениями существенными.

79

Результаты оценки искажений, выявленных в ходе аудита, являются основанием для формирования профессионального мнения аудитора в аудиторском заключении.

Контрольные вопросы и задания

1.Раскройте основные положения по планированию аудита в соответствии с МСА.

2.Укажите факторы, оказывающие влияние при разработке общей стратегии аудита и плана аудита.

3.Охарактеризуйте требования МСА в отношении понимания деятельности аудируемого лица, его среды.

4.Раскройте основные положения МСА по применению существенности в аудите, оценке выявленных искажений.

5.Дайте характеристику элементам системы внутреннего контроля аудируемого лица.

6.Раскройте основные действия аудитора, выполняемые на основе оценки рисков на уровне финансовой отчетности.

7.Охарактеризуйте аудиторские процедуры, выполняемые на основе оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

8.Каковы требования по оценке рисков существенного искажения информации?

9.Каковы особенности аудита субъектов, использующих обслуживающие организации?

10.Охарактеризуйте типы отчетов (заключений) обслуживающей организации и их использование в качестве аудиторского доказательства.

Проблемные вопросы

1.Раскройте практическую реализацию требований, предъявляемых к процессу планирования.

2.Укажите проблемы получения информации о понимании деятельности аудируемого лица, его среды и оценки рисков существенного искажения информации.

3.Обсудите проблемы, возникающие при выполнении процедур, выполняемых на основе оценки рисков.

80

Тесты

1.Документ, раскрывающий объем аудита, его временные рамки, действия по руководству аудита:

1) общая стратегия аудита;

2) план аудита;

3) программа аудита.

2.Количество элементов, составляющих систему внутреннего контроля:

1) четыре;

2) пять;

3) шесть.

3.Сфера применения требования по оценке аудитором существенности:

1) только при определении характера, сроков, объема аудиторских процедур;

2) только при оценке последствий искажений; 3) при определении характера, сроков, объема аудиторских про-

цедур, а также при оценке последствий искажений.

4.Фактор, оказывающий влияние на оценку рисков существенного искажения информации на уровне финансовой отчетности:

1) понимание аудитором контрольной среды;

2) продолжительность аудиторской проверки;

3) общая стратегия аудита.

5.Объем знаний, необходимый аудитору для получения представления о системе внутреннего контроля субъекта:

1) в полном объеме характеризующее ее состояние;

2) в объеме, определенном клиентом; 3) в объеме, достаточном для планирования и проведения аудита.

Для проверки уровня знаний и промежуточного контроля пройдите компьютерное тестирование по адресу: http://www.ciberos.kras.ru.

81