– знания, полученные аудитором в предыдущих аудируемых периодах, а также понимание им проблем субъекта, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности клиента, которое сложилось у аудитора.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и элементов финансовой отчетности; других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей; точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур; оценки рисков существенного искажения информации.

Аудитор получает большую уверенность в надежности информации и полученных результатах аналитических процедур, если средства внутреннего контроля субъекта в части подготовки информации, используемой в ходе аудита при аналитических процедурах, можно считать действенными.

Если в результате применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства субъекта и соответствующие аудиторские доказательства.

Изучение выявленных отклонений, как правило, начинается с запросов, представленных руководству клиента. Полученные ответы на запрос аудитору необходимо оценить на предмет достоверности. При необходимости применяются другие аудиторские процедуры.

4.6. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного исследования

Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы од-

95

нотипных операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть отобранными. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Требования по аудиторской выборке изложены в МСА № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Стандарт определяет принципы и процедуры отбора элементов для формирования на их основе аудиторских доказательств, которые далее анализируются для подтверждения или неподтверждения их надлежащего, достаточного характера, предпосылок подготовки финансовой отчетности.

При формировании выборки аудитору необходимо руководствоваться принципами и процедурами, раскрытыми в стандартах, определяющих основные принципы МСА, требования по контролю качества аудиторских услуг, обязанности аудитора, планирование аудита и внутренний контроль. При выявлении фактов мошенничества (МСА № 240), несоблюдения законов и нормативных актов (МСА № 260) аудитор обязан установить, носят ли они системный или аномальный характер, оценить их на предмет существенности, рисков существенных искажений, принять соответствующие меры по их снижению, оценить их влияние на дальнейшее выборочное исследование, в кратчайшие сроки проинформировать о них надлежащих получателей.

Стандарты группы планирования аудита и внутреннего контроля раскрывают принципы и процедуры в части получения аудиторских доказательств в контексте понимания деятельности аудируемого лица, его среды, оценки рисков существенного искажения информации в финансовой отчетности, существенности в аудите, процедур, выполняемых на основе оценки рисков, а также оценке искажений, выявленных в ходе аудита. Это является основой для формирования выборки в ходе аудита для обоснования отбора специфичных элементов (наибольших, ключевых), понимания групп однотипных операций в конкретных условиях, определения предпосылок подготовки финансовой отчетности для получения надлежащих достаточных аудиторских доказательств, раскрываемых в МСА № 500.

МСА № 530 раскрывает понятия, используемые для описания основных принципов и необходимых процедур.

96

Генеральная совокупность представляет полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой, он будет формировать выводы. Генеральная совокупность должна быть полной и надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки.

Элементы выборки – индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т. е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору следует обеспечить, чтобы каждый элемент выборки был включен только в одну страту.

Для рассмотрения вопросов, связанных с выборкой, в МСА № 530 раскрыты понятия ошибок, различаемых в аудиторской выборке (табл. 8), рисков выборки (табл. 9).

* Аннотировано по МСА № 530.

Различают два типа рисков, связанных с использованием выборочного метода.

97

* Аннотировано по МСА № 530.

1. Риск, что аудитор придет к выводу:

–о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

–о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

2. Риск, что аудитор придет к выводу:

–о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

–о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа влияет на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению ошибочности первоначальных выводов.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

• высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

• среднему риску соответствует средний уровень доверия;

• низкому риску соответствует высокий уровень доверия. Аудитору следует учитывать, что риски, связанные и не связан-

ные с использованием выборочного метода, могут оказывать влияние на аудиторский риск.

98

В аудиторской выборке можно применять статистический или нестатистический подход.

Статистическая выборка предполагает применение любого подхода к выборке, отвечающего следующим характеристикам:

–случайный набор отобранной совокупности;

–применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска связанного с использованием выборочного метода.

Если при построении выборки не применяются подходы, соответствующие для статистической выборки, то она считается нестатистической. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборке является предметом профессионального суждения аудитора для более эффективного способа получения аудиторских доказательств в конкретных случаях.

Виды выборки:

–репрезентативная (представительная);

–нерепрезентативная (непредставительная).

Репрезентативная выборка предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитору необходимо стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Аудитору нужно формировать проверяемую совокупность, исключая предвзятость.

Аудитору необходимо определить, какой метод отбора элементов будет использоваться для тестирования с целью получения аудиторских доказательств. Различают следующие методы отбора элементов:

•всех элементов (сплошная проверка);

•специфических (определенных) элементов;

•отдельных элементов (формирование аудиторской выборки). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведе-

нии тестов средств внутреннего контроля. Она может применяться в отношении аудиторских процедур проверок по существу.

Сплошная проверка может быть целесообразна в случаях:

–если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;

–если риск существенного искажения информации высокий, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

99

– если повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости, ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости, как правило, относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т. е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенные качественно, т. е. элементы, по которым, по его профессиональному суждению, возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы, существенные количественно, т. е. элементы, имеющие наибольший оборот по конкретному счету в отчетном периоде. По данному методу осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет отбор элементов для построения представительной выборки.

Аудитор при организации отбора элементов для аудита должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, из которой отбираются элементы для проверки.

Различают следующие методы, используемые для отбора элементов при построении выборки: случайный, систематический, бессистемный.

При построении выборки случайным или систематическим отбором обеспечивается применение статистического подхода к выборочной проверке (т. е. статистическая выборка). Статистическая выборка предполагает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики: случайный отбор тестируемой совокупности (применяются таблицы случайных чисел); применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки. При построении нестатистической выборки аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Он не применяется при использовании статистической выборки.

При определении выборки аудитор должен анализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до прием-

100