ГЛАВА 2

Стандарты, регулирующие обязанности аудитора

Стандарты, раскрывающие обязанности аудитора, определяют процедуры, имеющие отношение ко всему процессу аудита. Аудитор должен соблюдать стандарты, регулирующие обязанности, руководствуясь основными принципами МСА, Кодексом этики МФБ, принципами и процедурами контроля качества аудиторских услуг. МСА определяют обязанности аудитора по следующим аспектам: соблюдение цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности, применение надлежащих процедур по условиям договоренности, контроль качества аудиторского задания, документирование, рассмотрение мошенничества, законов и нормативных актов в ходе аудита, сообщение аспектов аудита, лицам, наделенным руководящими полномочиями, а также о недостатках внутреннего контроля.

Цель данной главы – раскрыть основные положения стандартов, регулирующих обязанности аудитора.

После изучения данной главы вы сможете получить знания в области:

•общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности и условий аудиторских заданий;

•контроля качества аудиторского задания;

•документирования аудита и требований по сообщению его аспектов лицам, наделенным руководящими полномочиями;

•обязанности аудитора по рассмотрению в ходе аудита фактов мошенничества и ошибок, несоблюдения нормативных актов.

2.1.Цель и общие принципы,

регулирующие аудит финансовой отчетности

Цель аудита финансовой отчетности в соответствии с МСА № 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» – дать аудитору возможность выразить мнение о том,

32

составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

МСА № 200 определяет цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности как в целом, так и ее соответствующих сегментов. Это определяет универсальность МСА № 200 и обязывает аудитора следовать его положениям на всех этапах аудита.

Мнение аудитора не является абсолютным и не должно трактоваться пользователями ни как гарантия будущей жизнеспособности субъекта, ни как подтверждение эффективности ведения дел его руководства.

Общие принципы аудита рассматриваются в двух аспектах. Вопервых, принципы профессиональной этики (основополагающие (фундаментальные) принципы аудита), которыми должен руководствоваться аудитор в своей профессиональной деятельности; вовторых, принципы, раскрывающие процесс аудита.

Основополагающие (фундаментальные) принципы аудита подробно раскрыты в Кодексе этики МФБ и представлены в параграфе 1.4 данного учебного пособия. МСА № 200 содержит только их перечень, обращая внимание на то, что аудитор должен руководствоваться такими этическими принципами, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Принцип следование техническим стандартам в перечне, приводимом в МСА № 200 не поименован, так как принципы и процедуры, раскрываемые в стандартах, являются обязательными.

Принципы, раскрывающие процесс аудита, включают следующее. Аудитор должен проводить аудит в соответствии с МСА, проявлять профессиональный скептицизм при планировании и проведении аудита, учитывая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности. Кроме того, принцип профессионального скептицизма обязывает аудитора поверять полученную в ходе аудита информацию на предмет ее непротиворечивости, надежности.

Объем аудита – аудиторские процедуры, которые необходимо выполнить для достижения цели аудита при конкретных обстоятельствах. Процедуры должны определяться с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если необходимо, с учетом условий аудиторского задания и требований по подготовке аудиторского отчета (заключения).

33

Аудитор проводит аудит финансовой отчетности с разумной уверенностью. Разумная уверенность относится ко всему процессу аудита, так как имеются ограничения, присущие аудиту. Объективные причины: в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; любая система внутреннего контроля является несовершенной; большая часть аудиторских доказательств представляет убедительный, но не исчерпывающий характер. Субъективные причины – аудитор основывается на своем профессиональном суждении в отношении сбора аудиторских доказательств (определения их характера, временных рамок, объема), формирования выводов на основе аудиторских доказательств. Возможны другие ограничения (соблюдение непрерывности деятельности, зависимые стороны и т. д.) влияющие на надежность аудиторских доказательств.

Для получения разумной уверенности аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие приемлемо низкий уровень риска существенного искажения финансовой отчетности, являющиеся основой формирования профессионального мнения в аудиторском заключении.

Основные принципы аудита остаются неизменными независимо от того, где проводится аудит – в частном или в государственном секторе, однако аудит в государственном секторе может отличаться по целям, объему.

Ответственность за подготовку и предоставление финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор несет ответственность за выражение профессионального мнения о достоверности финансовой отчетности. Аудит не снимает с руководства аудируемого лица ответственности за подготовку и предоставление финансовой отчетности.

2.2. Условия аудиторских заданий

Аудитор и клиент по МСА № 210 «Условия договоренности»

должны достичь согласия по условиям задания, которые необходимо отразить документально в письме об аудиторском задании или в любой другой подходящей форме контракта.

МСА № 210 определяет процедуры согласования условий договоренности об аудите с учетом длительности отношений, наличия связанных сторон, а также пересмотра этих условий, оценке угроз нарушения основополагающих принципов, разрешения конфликтных ситуаций.

34

Необходимость раскрытия обязанности аудитора отдельным МСА № 210 обусловлена тем, что аудиторская деятельность является предпринимательской и на этапе согласования условий договоренности об аудите необходимо в том числе оценить риски принятия на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества с существующим клиентом, раскрываемые в базовом стандарте МСКК № 1.

Письмо об аудиторском задании – документ, направляемый аудитором клиенту и подписываемый руководством субъекта при согласии с основными условиями задания по проведению аудита.

При достижении условий договоренности при оказании сопутствующих аудиту, а также иных услуг может оказаться уместным составление по ним отдельных писем.

Письмо об аудиторском задании желательно направлять до начала проведения аудита, что позволит избежать недоразумений в процессе осуществления договоренности.

Письмо об аудиторском задании при проведении аудита для различных клиентов может иметь особенности, а также разные формы и содержание, однако, как правило, в них указывается следующее:

•цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•ответственность руководства клиента за финансовую отчетность;

•объем аудита, включая ссылки на законодательство, положения или нормы профессиональных организаций, соблюдаемые аудитором;

•форма любых отчетов (заключений) или иной способ сообщения результатов выполнения задания;

•информация о том, что в связи с применением в ходе аудита тестирования и других свойственных аудиту ограничений наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, имеется неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;

•требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой

входе проведения аудита.

Вписьме об аудиторском задании могут быть дополнительно указаны:

• договоренности, связанные с планированием аудита;

• право аудитора получить от руководства клиента официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

35

•основа исчисления гонорара, а также любые соглашения в отношении выставления счетов и другие аспекты.

При необходимости может быть также раскрыто следующее:

•договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита;

•договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников клиента;

•любые ограничения ответственности аудитора там, где это возможно;

•информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и клиентом.

Если аудитор материнской компании является также аудитором компонентов (например, дочерних организаций), то на решение аудитора о том, направлять ли отдельное письмо об аудиторском задании компоненту, будут влиять следующие факторы:

•кто назначает аудитора компонента;

•необходимость составления отдельного аудиторского заключения по компоненту;

•требования законодательства;

•объем работы, выполненной другими аудиторами;

•доля собственности материнской компании;

•степень независимости руководства компонента.

При повторяющемся (согласованном) аудите аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить клиенту о существующих условиях задания.

МСА № 210 раскрывает следующие факторы, целесообразности составления нового письма:

•любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

•любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;

•изменения в составе высшего руководства, совете директоров или изменения в структуре собственности клиента;

•значительные изменения характера или масштабов бизнеса клиента;

•требования законодательства.

При обращении клиента к аудитору до завершения условий договоренности с просьбой изменить их на такие, которые будут иметь

36

своим результатом более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

Просьба клиента об изменении условий договоренности может быть вызвана: изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги; неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально; ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством клиента или связанным с другими причинами.

Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения объема аудита.

Обоснованной причиной изменения условий задания является изменение обстоятельств, влияющих на требования клиента, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально.

Изменение аудиторского задания не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или неполной информацией.

Аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия изменений условий договоренности, прежде чем согласиться на пересмотр аудиторского задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами.

При обоснованном изменении условий договоренности во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет (заключение) не должны включаться ссылки:

•на первоначальное задание;

•на любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случа-

ев, если задание меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего отчета.

При изменении условий договоренности аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия договоренности.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и клиент возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания и (или) рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).

37