ные действия, определить, выполнялись ли они. Это необходимо для разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок основывается на доступных аудиторских доказательствах и может меняться в ходе аудита. При наличии противоречий между аудиторскими доказательствами, полученными на первоначальном этапе и в ходе аудита, аудитору следует пересмотреть свою оценку рисков и изменить дальнейшие аудиторские процедуры.

Аудитор должен документально оформлять информацию в отношении понимания деятельности аудируемого лица, его среды, включая средства контроля выявленных и оцененных рисков существенного искажения, значимых рисков.

Аудитору следует сообщать руководству аудируемого лица, представителям собственника информацию о существенных недостатках в системе внутреннего контроля, которая стала известна ему в ходе аудита.

3.3. Существенность в аудите

Аудитору необходимо оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском в процессе проведения аудита в соответ-

ствии с МСА № 320 «Существенность в аудите».

Понятие «существенность» определяется следующим образом: информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не выступает основным критерием качества информации, чтобы быть полезной.

Аудитор оценивает, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке общей стратегии аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Однако аудитор также должен принимать во внимание характер (качество) искажений.

В зависимости от размера рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитор рассматривает существенность на уровне финансовой отчетности

68

в целом, на уровне отдельных ее показателей, на уровне сальдо счетов, групп однотипных операций, на уровне раскрываемых сведений.

Аудитору необходимо принимать во внимание существенность:

•при определении объема, сроков проведения, характера аудиторских процедур;

•при оценке последствий искажений.

Ему необходимо определить, существенны ли выявленные искажения по отдельности и в сумме, а также в совокупности с предполагаемыми.

Между существенностью и рисками существенных искажений имеется обратная взаимосвязь. Аудитор должен принимать это во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкретным аудиторским процедурам пересматривается в сторону снижения, то риски существенных искажений повышаются. Аудитор должен компенсировать это следующим:

–либо снизить риск средств контроля, проведя модифицированные или дополнительные процедуры тестов средств контроля,

–либо снизить риск необнаружения путем изменения характера, временных рамок, объема запланированных аудиторских процедур.

Аудитору необходимо оценить, являются ли существенными в совокупности неисправленные искажения. Если аудитор приходит к выводу, что искажения могут оказаться существенными, то ему необходимо снизить риски существенных искажений посредством расширения аудиторских процедур и (или) потребовать от руководства клиента внесения исправлений в финансовую отчетность.

Если руководство клиента отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору сделать вывод, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, то это является основанием для модификации мнения в аудиторском заключении.

3.4.Аудиторские процедуры,

выполняемые на основе оценки рисков

Аудитор должен проводить соответствующие процедуры на основе оценки рисков как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Требования

69

к аудиторским процедурам раскрыты в МСА № 330 «Аудиторские процедуры, выполняемые на основе оценки рисков».

Для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен:

•определить основные действия, выполняемые на основе оценки рисков на уровне финансовой отчетности в целом;

•разработать аудиторские процедуры на основе оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и в дальнейшем выполнять эти процедуры.

Аудитор, полагаясь на свое профессиональное суждение, определяет основные действия, выполняемые на основе оценки рисков, а также аудиторские процедуры (их характер, временные рамки, объем).

Действия, выполняемые на основе выявленных рисков существенного искажения информации, на уровне финансовой отчетности в целом могут включать:

•соблюдение принципа профессионального скептицизма участниками аудиторской группы при сборе, оценке аудиторских доказательств;

•привлечение к аудиторскому заданию более опытного персонала или экспертов;

•осуществление дополнительного надзора и контроля за участниками аудиторской группы;

•планирование аудиторских процедур, учитывая, что могут иметь место особенности аудируемого лица, влияющие на не-

определенность и труднопредсказуемость.

На оценку рисков существенного искажения информации на уровне финансовой отчетности оказывает влияние понимание аудитором контрольной среды.

В случае, когда контрольной среде присущи недостатки, ауди-

тор:

–выполняет больший объем аудиторских процедур к данным на конец отчетного периода, чем на промежуточные даты;

–организует собор более убедительных аудиторских доказательств путем проведения процедур по существу, изменяя их характер или расширяя количество проверяемых сегментов, включаемых в объем аудита.

При наличии эффективной контрольной среды аудитор может в большой степени полагаться на внутренний контроль и надежность аудиторских доказательств, предоставляемых аудируемым лицом.

70

Это позволяет аудитору выполнить отдельные аудиторские процедуры по отношению к данным не на конец отчетного периода, а на промежуточные даты.

В общем подходе аудитора может быть сделан акцент на аудиторские процедуры по существу или применен комбинированный подход, при котором наряду с процедурами по существу используются тесты средств контроля.

Аудитор должен разрабатывать и выполнять аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых предопределяются оцененными рисками существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

При этом аудитор принимает во внимание следующие факторы:

–значимость аудиторских рисков;

–вероятность того, что существенное искажение будет иметь

место;

–характеристики сальдо счетов, групп операций, раскрываемой информации;

–средства контроля, применяемые аудируемым лицом;

–предполагает ли аудитор получить аудиторские доказательства, что средства контроля аудируемого лица эффективны в отношении существенных искажений.

Характер выполняемых аудиторских процедур зависит от применяемого подхода (тесты средств контроля или процедуры проверки по существу) и их типа (наблюдения, запрос и др.).

На оценке рисков основывается выбор аудиторских процедур. Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными должны быть аудиторские доказательства при проведении процедур по существу.

Временные рамки аудиторских процедур связаны со временем их выполнения или периодом, датой, к которым относятся аудиторские доказательства. Аудитор может выполнять процедуры по существу или тесты средств контроля на промежуточную дату либо на конец отчетного года. Чем выше риск существенного искажения информации, тем больше вероятность более эффективного выполнения процедуры проверки по существу на конец отчетного периода или ближе к его окончанию, чем на более ранние даты. Для определения времени выполнения аудиторских процедур аудитором принимаются во внимание следующие аспекты:

• контрольная среда;

• доступность необходимой информации аудитору;

71

•характер риска;

•период или дата, к которой относятся аудиторские доказатель-

ства.

Объем аудиторских процедур определяется их количеством, это может быть размер выборки или наблюдения за контрольными действиями. При определении объема аудиторских процедур аудитор полагается на свое профессиональное суждение с учетом существенности, оцененного риска и планируемого уровня уверенности.

Аудитор должен выполнять тесты средств контроля, когда:

–аудиторская оценка рисков предполагает эффективность средств контроля;

–выполнение только процедур по существу не обеспечивает достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Аудитор должен определить характер, временные рамки, объем тестов средств контроля. Аудитор выбирает процедуры, необходимые для получения доказательств того, что средства контроля эффективны. Временные рамки выполнения тестов средств контроля определяют период времени, в который на данные средства контроля можно полагаться, и зависят от цели аудита.

Если аудитор получает доказательства, подтверждающие эффективность средств контроля в течение промежуточного периода, он должен решить, какие дополнительные доказательства необходимо получить в отношении оставшегося периода.

Аудитор может использовать аудиторские доказательства эффективности средств контроля, полученные в предыдущих аудиторских проверках. При анализе возможности их использования, а также при рассмотрении вопроса о периоде времени до повторного тестирования средств контроля аудитор принимает во внимание следующие факторы:

–эффективность других элементов системы внутреннего контроля (контрольная среда, мониторинг средств контроля, процесс оценки рисков аудируемым лицом);

–риски, связанные с особенностями средств контроля (автоматизированная или ручная обработка);

–эффективность общих средств контроля в информационных системах;

–эффективность контроля и его применение в организации;

–риск существенного искажения информации и степень уверенности в контроле.

72

К факторам, повышающим контрольный риск, относятся недостатки контрольной среды; недостатки мониторинга средств контроля; значительная доля средств контроля, осуществляемых вручную; изменения в кадровом составе, влияющие на средства контроля; изменяющиеся обстоятельства, указывающие на необходимость внесения изменений в средства контроля; недостатки средств контроля в информационных системах.

Чем выше риск существенного искажения информации, тем больше следует получить доказательств эффективности соответствующих средств контроля.

При определении объема тестов средств контроля аудитор может принимать во внимание следующие факторы:

частота применения организацией средства контроля в течение периода;

продолжительность периода времени, в отношении которого аудитор предполагает положиться на эффективность соответствующих средств контроля;

надежность аудиторских доказательств, необходимых для получения в подтверждение того, что средства контроля эффективны на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

объем других аудиторских доказательств, полученных при тестированиидругихсредствконтроля, относящихсякданнойпредпосылке;

степень доверия аудитора эффективности средств контроля, допускаемую при оценке рисков;

ожидаемые отклонения в функционировании средств контроля. Аудитор увеличивает объем тестирования средств контроля, когда он в большей степени при оценке рисков полагается на эффективность средств контроля, а также по мере увеличения уровня ожидае-

мых отклонений в функционировании средств контроля.

Процедуры проверки по существу выполняются для обнаружения существенного искажения информации на уровне предпосылок и включают детальные тесты сальдо счетов, групп операций, раскрытия информации, аналитические процедуры. Аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры проверки по существу в отношении к каждому существенному сальдо счета, группе операций, раскрытию информациинезависимоотоцененногорискасущественногоискажения.

Процедуры проверки по существу в отношении процесса завершения подготовки финансовой отчетности должны включать:

– проверку соответствия данных в регистрах бухгалтерского учета показателям в финансовой отчетности;

73

– проверку существенных корректирующих или обычных операций, сделанных в процессе подготовки финансовой отчетности.

В отношении значимых рисков на уровне предпосылок аудитор должен выполнить процедуры проверки по существу, относящиеся к этим рискам.

На характер процедур проверки по существу оказывает влияние то, в отношении каких объектов они будут применяться. Аналитические процедуры более применимы к большим объемам групп операций. Детальные тесты уместнее при получении доказательств по определенным предпосылкам в отношении сальдо счетов (например, существование). Временные рамки процедур проверок по существу будут зависеть от того, выполняются ли они на промежуточную дату или по состоянию на конец отчетного периода. При анализе необходимости выполнять процедуры проверки по существу на промежуточную дату аудитор принимает во внимание:

•контрольную среду, другие уместные средства контроля;

•наличие доступной информации для проведения процедур по состоянию на более позднюю дату;

•цель процедуры проверки по существу;

•оцененный риск существенного искажения информации;

•характер сальдо счетов, групп операций и соответствующих предпосылок;

•возможность выполнить процедуры проверки по существу отдельно или в сочетании с тестами средств контроля для охвата оставшегося периода и сократить риск того, что искажения,

имеющие место в конце периода, не будут обнаружены. Объем процедур проверок по существу, необходимый для выпол-

нения, прямо пропорционален риску существенного искажения информации. Данный риск связан с системой внутреннего контроля аудируемого лица. Следовательно, при неудовлетворительных результатах, полученных после выполнения тестов средств контроля, объем процедур проверки по существу может быть увеличен при условии, что процедура будет надлежащей по отношению к конкретному риску.

Аудитор должен выполнять процедуры, чтобы оценить, соответствует ли общее представление финансовой отчетности, в том числе раскрытие информации, основным принципам и методам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

На основе выполненных процедур и полученных аудиторских доказательств он должен оценить, остаются ли неизменными сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения информации

74