При проведении аудита в государственном секторе аудитору следует проанализировать необходимость составления письма об аудиторском задании. В соответствии с нормативными актами, регулирующими аудит государственного сектора, аудиторы, как правило, назначаются, поэтому использование письма об аудиторском задании не является общепринятой практикой. В случае, когда руководство субъекта государственного сектора обращается к аудитору с предложением об изменении задания, аудитору необходимо учитывать требования законодательства, регулирующие полномочия аудитора.

2.3. Контроль качества аудиторского задания

Основные положения к качеству аудиторского задания раскры-

ты в МСА № 220 «Контроль качества аудиторской работы». Общие требования к качеству аудиторских услуг содержатся в МСКК № 1 и представлены в параграфе 1.3 данного учебного пособия.

МСА № 220 определяет обязанности аудитора по обеспечению надлежащего качества аудиторского задания в контексте политики и процедур контроля качества аудиторских услуг, действующих в аудиторской организации в соответствии с МСКК № 1.

Ответственность за качество выполнения задания по аудиту несет руководитель аудиторской проверки. Он должен выполнять такие действия, которые должны подчеркивать:

•важность соблюдения профессиональных стандартов, принципов и процедур контроля качества аудиторской организации, а также выдачи аудиторского заключения, соответствующего условиям задания;

•что при выполнении заданий по аудиту обеспечение качества является первоочередной задачей.

Руководитель аудиторской проверки должен:

•контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы. Этические требования содержатся в Кодексе этики МФБ. Контроль за их соблюдением всеми участниками аудиторской группы должен проводиться в ходе всего аудита.

•формулировать выводы о соблюдении требований независимости, применяемых к конкретному заданию;

•убедиться, что все необходимые процедуры в отношении решения вопроса о принятии нового клиента или сотрудничества с

38

уже существующим по конкретным аудиторским заданиям были соблюдены, были сделаны надлежащие выводы и задокументированы. Это предусматривает оценку честности основных собственников, их представителей, руководства потенциального клиента; профессиональной компетентности участников аудиторской группы, наличия времени и ресурсов для выполнения задания; способности соблюдать этические принципы аудиторской организацией, участниками аудиторской группы.

•своевременно сообщить информацию, которая, будучи известна ранее, привела бы к отказу от выполнения задания аудиторской организации для коллегиального принятия соответ-

ствующих мер.

МСА № 220 раскрывает процедуры по назначению аудиторских групп, выполнению заданий и осуществлению мониторинга.

При назначении аудиторских групп руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что ее участники обладают соответствующими навыками, профессиональной компетентностью, временем, необходимым для выполнения задания в соответствии с МСА, требованиями национальных стандартов, практикой. Участники аудиторской группы должны выполнять процедуры контроля качества, применяемые к конкретному заданию по аудиту.

В ходе аудита руководитель аудиторской проверки несет ответственность за поручение, надзор, выполнение задания в соответствии с МСА, а также за выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания.

Он информирует участников аудиторской группы:

–об их обязанностях (соблюдение объективности, профессионального скептицизма, выполнение работы, соблюдая этические принципы) и ответственности;

–о характере деятельности аудируемого лица;

–о вопросах, связанных с рисками;

–о проблемах, которые могут возникнуть;

–о подходе к выполнению задания.

Надзор за выполнением задания включает:

•наблюдение за ходом выполнения задания;

•оценку навыков и профессиональной компетентности каждого участника аудиторской группы, соответствия их работы запланированному подходу;

•решение значимых вопросов, включая при необходимости соответствующее изменение запланированного подхода;

39

•выявление вопросов, по которым требуются разъяснения или консультации.

Лица, осуществляющие надзорные функции, должны оценивать:

•соответствие выполненной работы МСА и профессиональным стандартам;

•имели ли место значимые вопросы, требующие дальнейшего рассмотрения;

•были ли проведены консультации, задокументированы, применены;

•есть ли необходимость в пересмотре аудиторских процедур;

•выполненную работу, в частности, оформлена ли она документально и подтверждены ли полученные выводы;

•достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, на которых основывается мнение аудитора;

•достигнуты ли цели при выполнении аудиторских процедур. Руководитель аудиторской проверки должен своевременно осу-

ществлять надзор за выполнением каждого этапа аудита, до выдачи аудиторского заключения должен проверить рабочие документы аудитора, обсудить работу с участниками группы. Это необходимо для того, чтобы убедиться в наличии достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих профессиональное мнение о достоверности финансовой отчетности.

Руководитель аудиторской проверки должен организовывать консультирование по сложным и спорным вопросам, осуществлять надзор по их применению.

В отношении аудита финансовой отчетности общественно значимых аудируемых лиц руководитель аудиторской проверки должен:

•убедиться, что назначено лицо для осуществления обзорной проверки качества задания;

•обсуждать значимые вопросы, возникающие в ходе аудита;

•не выдавать аудиторское заключение, пока не будет завершена обзорная проверка качества аудита.

Обзорная проверка качества аудита включает объективную оценку важных суждений, сделанных участниками аудиторской группы, а также выводов, на основе которых выражено мнение о достоверности финансовой отчетности. В отношении значимых аудируемых лиц должны быть рассмотрены следующие аспекты:

–оценка соблюдения принципа независимости, значимых рисков;

–суждения в отношении уровня существенности и значимых

рисков;

40

–получение соответствующих консультаций;

–значимость искажений, выявленных в ходе аудита, как исправленных, так и неисправленных;

–была ли доведена соответствующая информация до руководства аудируемого лица, представителей собственника;

–рабочие документы аудитора, используемые в качестве основы для формирования выводов;

–надлежащий характер аудиторского задания.

Руководитель аудиторской группы должен осуществлять мониторинг в отношении задания по аудиту.

Процедуры, выполняемые при осуществлении контроля качества, полученные доказательства, сформулированные на их основе выводы, подлежат документированию с указанием ответственных лиц.

2.4. Документирование

Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с МСА.

В соответствии с МСА № 230 «Документирование» под документированием понимают рабочие документы – материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита, содержащие письменное отражение выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств, выводов, сделанных на их основе. Они могут быть представлены на бумажных, электронных носителях, в другой форме хранения информации.

Обязанность аудитора по документированию, т. е. формированию рабочих документов, применима ко всему процессу аудита. Информация, содержащаяся в рабочих документах, свидетельствует о том, соблюдались ли в ходе аудита МСА, Кодекс этики МФБ, были ли получены надлежащие достаточные аудиторские доказательства, обосновывающие профессиональные выводы аудитора, было ли обеспечено соответствующее качество оказанной услуги в целом аудиторской организацией и в отношении отдельного аудиторского задания.

МСА № 230 содержит общие положения по документированию. Их детализация подлежит раскрытию во внутрифирменных аудиторских стандартах. Рассмотрим основные положения МСА № 230.

41

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств. На основе рабочих документов проводятся обзорные проверки качества, выборочные инспекции, внешний контроль качества аудита.

МСА № 230 не содержит бланков рабочих документов. В нем только определены факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов:

•характер аудиторского задания;

•форма аудиторского отчета (заключения);

•характер, сложность бизнеса клиента;

•характер, состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;

•необходимость направлять работу ассистентов аудитора, осуществлять надзор и проводить обзорные проверки такой работы;

•конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

При использовании стандартизированных рабочих документов повышается эффективность их подготовки и проверки.

Рабочие документы обычно содержат:

–информацию о юридической и организационной структуре субъекта;

–выдержки или копии важных юридических документов, соглашений, протоколов;

–информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой субъект осуществляет свою деятельность;

–доказательства, подтверждающие процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

–доказательства понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

–доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

–доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы внутреннего аудита и сделанные выводы;

–анализ операций и сальдо счетов;

–анализ наиболее важных коэффициентов и тенденций;

42

–записи о характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур и результатах таких процедур;

–доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ассистентом аудитора, осуществлялась под надзором и подлежала обзорной проверке;

–указание на того, кто выполнял аудиторские процедуры и когда они были выполнены;

–подробную информацию о процедурах, применяемых в отношении компонентов, финансовая отчетность которых проверялась другим аудитором;

–копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам

итретьим лицам и полученные от них;

–копии писем по аспектам аудита, доведенные до сведения субъекта или обсуждавшиеся с ним, включая условия аудиторского задания и существенные недочеты системы внутреннего контроля;

–письменные заявления, полученные от субъекта;

выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая то, каким образом исключения и необычные обстоятельства, раскрытые аудитором в ходе выполнения аудиторских процедур, разрешились или трактовались, если таковые имели место;

– копии финансовой отчетности и аудиторского отчета (заключения).

При проведении согласованного аудита некоторые файлы рабочих документов могут быть отнесены к постоянным файлам (обновляемым по мере поступления новой информации).

Аудитор должен обеспечить конфиденциальность и сохранность рабочих документов в течение необходимого периода времени.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. По усмотрению аудитора они могут быть представлены клиенту, однако не могут служить заменой бухгалтерских записей.

2.5. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества

в ходе аудита финансовой отчетности

Понятие мошенничества и ошибки, а также обязанность аудитора по рассмотрению искажений в результате мошенничества и ошибок раскрыты в МСА № 240 «Ответственность аудитора по

43

рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности».

Аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающий в результате мошенничества в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценкерезультатовэтихпроцедуриподготовкеотчетов(заключений).

Мошенничество – преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников субъекта или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. По МСА № 240 аудитор должен рассматривать только мошеннические действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой отчетности.

Следует отличать мошенничество от ошибки. Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой отчетности, в том числе упущенные суммы или раскрытия. Примером ошибок являются:

–ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;

–неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

–ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Типы преднамеренных искажений, рассматриваемых в ходе ау-

дита:

1) искажения, возникающие в результате мошеннического составленияфинансовойотчетности. Примеромтакихискаженийявляются:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основе которых составляется финансовая отчетность;

• неверное представление или преднамеренный пропуск некоторых хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой отчетности;

• неправильное применение принципов учета.

2) искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Факторы риска, связанные с искажениями в результате мошенничества в соответствии с приложением к МСА № 240, рассматривают по типам, которые представлены в табл. 5.

Аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, а также с целью обеспечения

44

разумной уверенности, что искажения в результате мошенничества и ошибок, существенные для финансовой отчетности в целом, были выявлены и оценены при выражении профессионального мнения. Однако необходимо учитывать, что имеются ограничения, присущие аудиту, и, следовательно, аудит не гарантирует выявления существенных искажений в результате мошенничества и ошибок. Кроме того, риск невыявления существенных искажений в результате мошенничества выше риска искажений в результате ошибок. Риск невыявления мошенничества руководства клиента намного выше, чем риск мошенничества сотрудников. Это возможно по причине того, что лица, наделенные руководящими полномочиями, занимают положение, которое подразумевает порядочность. Этот факт дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

Таблица 5

Факторы риска, связанные с искажениями в результате мошенничества*

* Аннотировано по МСА № 240.

При планировании аудита аудитор должен сделать запросы руководству клиента, чтобы:

•получить понимание оценки руководством риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных для управления таким риском;

•получить информацию о том, как организована система внутреннего контроля, в том числе система бухгалтерского учета для предотвращения и выявления ошибок;

•определить, известно ли руководству клиента о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект,

45

или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования;

• определить, былилиобнаруженыфактысущественныхошибок. При оценке рисков существенного искажения, аудиторского риска аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть искаже-

на финансовая отчетность в результате мошенничества и ошибок. Если применение аудиторских процедур указывает на возможное

наличие мошенничества и ошибок, то аудитору необходимо рассмотреть их влияние на финансовую отчетность. При их существенном влиянии аудитор должен провести модифицированные или дополнительные процедуры. Если результаты таких процедур свидетельствуют о наличии мошенничества, то аудитор должен рассмотреть взаимосвязь искажения с другими аспектами аудита, особенно в отношении надежности заявлений руководства клиента. Аудитор должен документировать выявленные в ходе аудита факторы риска мошенничества, а также проанализировать их влияние на аудиторское заключение.

Аудитор должен получить письменные заявления руководства клиента о том, что оно:

•подтверждает свои обязанности по организации и функционированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок;

•считает, что выявленные в ходе аудита неисправленные искажения не являются существенными по отдельности и в совокупности для финансовой отчетности в целом;

•раскрыло аудитору все известные руководству клиента важные факты, относящиеся к любому мошенничеству или подозрению в мошенничестве;

•раскрыло аудитору результаты проведенной оценки риска того, что финансовая отчетность может содержать существен-

ные искажения в результате мошенничества и ошибок.

При выявлении искажений в результате существующего или возможного мошенничества и ошибки аудитор обязан сообщить об этом руководству клиента, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и в некоторых установленных случаях представителям регулирующих или правоохранительных органов.

Аудитор должен своевременно сообщить лицам, наделенным руководящими полномочиями клиента:

– если было обнаружено существенное искажение в результате ошибки;

46