Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция»
.pdf
луги) как уплаченный при его приобретении (т.н. налог на потребление).
Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при
реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет
к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую
сумму НДС.
Включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является
правом, а не обязанностью налогоплательщика, который за счет
покупателя компенсирует себе затраты на уплату этого налога. Если
налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет
собственных средств налогоплательщика.
Данная система налогообложения создана для того, чтобы из-
бежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги
проходят длинный путь к потребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при
окончательной продаже товаров потребителю.
Впервые НДС был введен в 1954 г. во Франции. В России НДС
действует с 1992 г. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определен законом «О налоге на добавленную стоимость», а с 2001 г. регулируется гл. 21 НК РФ.
Применяется в 137 странах, в Японии и США — нет, там вместо
НДС применяется налог с продаж с тарифной ставкой от 3 до 15%.
Налог на добавленную стоимость обеспечивает примерно 1/3 до-
ходной части федерального бюджета РФ. По данным Минфина
России, в поступления от налога на добавленную стоимость в последние годы составляют порядка 30% доходной части федерального бюджета РФ.
Вместе с тем данный налог является одним из самых сложных
для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему
РФ. В настоящее время правовое регулирование НДС не является в
полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной теоретической разработанностью ряда проблем правового регулирования НДС, так и с несовершенством действующего налогового законодательства.
К проблемам правового регулирования НДС, требующим изуче-
ния, выработки новых правовых подходов и предложений по их
решению, можно отнести следующие:
• нечеткую правовую регламентацию процедуры возмещения
НДС в заявительном порядке;
• отсутствие единого правового подхода к правомерности при-
менения вычетов по НДС при осуществлении налогопла-
111
тельщиком необлагаемых (освобождаемых от налогообложе-
ния) операций;
• неоднозначность норм НК РФ, устанавливающих налоговую
базу и объект налогообложения НДС при выплате контраген-
тами налогоплательщика стимулирующих выплат;
• отсутствие системного подхода к правовому регулированию
процедуры обжалования налогоплательщиками решений на-
логовых органов, выносимых по результатам налоговых про-
верок правильности исчисления и полноты уплаты НДС в
бюджет.
Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются:
• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добав-
ленную стоимость в связи с перемещением товаров через та-
моженную границу ТС в соответствии с ТК ТС и ФЗ «О та-
моженном регулировании в Российской федерации).
Объектом НДС (ст. 146 НК РФ) являются:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Россий-
ской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по
соглашению о предоставлении отступного или новации, а также
передача имущественных прав. В целях обложения НДС передача
права собственности на товары, результатов выполненных работ,
оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией
товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской Федерации товаров
(выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд,
расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через
амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль
организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления;
4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные
территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В соответствии со ст. 38 НК РФ:
• товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реа-
лизуемое либо предназначенное для реализации;
• работой для целей налогообложения признается деятельность,
результаты которой имеют материальное выражение и могут
быть реализованы для удовлетворения потребностей органи-
зации и (или) физических лиц;
112
• услугой для целей налогообложения признается деятельность,
результаты которой не имеют материального выражения, реа-
лизуются и потребляются в процессе осуществления этой дея-
тельности.
Статья 143 НК РФ не содержит ограничения, согласно которо-
му налогоплательщиком НДС является только коммерческая организация. Следовательно, любые организации, как коммерческие,
так и некоммерческие, признаются налогоплательщиками.
Официальная позиция. Минфин России в письме от 25.12.2007
¹ 03—07—11/643 разъяснил, что статьей 143 НК РФ исключений
из числа налогоплательщиков для бюджетных учреждений не предусмотрено. В связи с этим при осуществлении бюджетными учреждениями операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, налог
следует уплачивать в бюджет в порядке, установленном главой 21
НК РФ. В письме Минфина России от 25.12.2009 ¹ 03—07—11/331
отмечено, что поскольку автономное учреждение органом местного
самоуправления не является, налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) данным учреждением, следует производить
в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты
этих работ (услуг), в том числе выполняемых (оказываемых) безвозмездно.
Судебная практика. В судебной практике встречаются решения с
другими выводами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в
Постановлении от 11.01.2006 ¹ Ф04—9272/2005(18260-А45—37)
указал, что в соответствии со статьями 143, 246 БК РФ для бюджетных учреждений платные формы деятельности не рассматриваются в качестве предпринимательской, если доход от них реинвестируется в уставную деятельность учреждения, такие бюджетные
учреждения не являются плательщиками налогов на прибыль и добавленную стоимость.
Ряд операций (ч. 2 ст. 149 НК РФ) освобождаются от НДС (на-
логовые льготы).
В частности, не подлежит налогообложению (освобождается от
налогообложения) реализация (а также передача, выполнение,
оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубеж-
ного производства по перечню, утверждаемому Правительством
Российской Федерации — важнейшей и жизненно необходимой
медицинской техники; протезно-ортопедических изделий, сырья и
113
материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);
2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организа-
циями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной
медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета (в целях обложения НДС к медицинским услугам относятся услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию; услуги,
оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню,
утверждаемому Правительством Российской Федерации; услуги по
сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению; услуги по дежурству медицинского персонала у постели
больного; услуги патолого-анатомические; услуги, оказываемые
беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным);
3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми,
необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими
заключениями организаций здравоохранения, органов социальной
защиты населения и (или) федеральных учреждений медикосоциальной защиты;
4) услуг по содержанию детей в образовательных организаци-
ях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные)
и студиях;
5) продуктов питания, непосредственно произведенных сто-
ловыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям;
6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию ар-
хивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
114
7) услуг по перевозке пассажиров: городским пассажирским
транспортом общего пользования (за исключением такси, в том
числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по
единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за
проезд, установленным органами местного самоуправления, в
том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных
в установленном порядке; морским, речным, железнодорожным
или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том
числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии
осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
8) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных
памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных
принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством
Российской Федерации);
9) почтовых марок (за исключением коллекционных марок),
маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного
органа;
10) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в
жилищном фонде всех форм собственности;
11) монет из драгоценных металлов, являющихся законным
средством наличного платежа Российской Федерации или иностранного государства (группы государств);
12) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев
в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах,
ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных
сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную
стоимость.
12.1) депозитарных услуг, оказываемых депозитарием средств
Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития в
рамках статей Соглашений Международного валютного фонда,
Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития;
13) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по
ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного сро-
115
ка их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и
деталей к ним;
14) услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими
образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной
подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса,
а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих
уровню и направленности образовательных программ, указанных в
лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг
по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том
числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного
и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на
стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную
организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса, если иное не
предусмотрено настоящим Кодексом;
14.1) услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних
детей; услуг по поддержке и социальному обслуживанию граждан
пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц,
находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемых таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации о
социальном обслуживании и (или) законодательством Российской
Федерации о профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;
• услуг по выявлению несовершеннолетних граждан, нуждаю-
щихся в установлении над ними опеки или попечительства,
включая обследование условий жизни таких несовершенно-
летних граждан и их семей;
• услуг по выявлению совершеннолетних недееспособных или
не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в уста-
новлении над ними опеки или попечительства, включая об-
следование условий жизни таких граждан и их семей;
• услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших жела-
ние стать опекунами или попечителями несовершеннолет-
них граждан либо принять детей, оставшихся без попече-
ния родителей, в семью на воспитание в иных установлен-
ных семейным законодательством Российской Федерации
формах;
116
• услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших желание
стать опекунами или попечителями совершеннолетних недее-
способных или не полностью дееспособных граждан;
• услуг населению по организации и проведению физкультур-
ных, физкультурно-оздоровительных и спортивных меро-
приятий;
• услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и по-
вышению квалификации, оказываемых по направлению орга-
нов службы занятости;
15) работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия
(памятника истории и культуры) народов Российской Федерации,
включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации (далее в настоящей главе — объекты культурного
наследия).
Следует заметить, что такого рода совершенно конкретные
перечни товаров (услуг) и видов деятельности, которые облагаются налогом или, наоборот, не облагаются в порядке исключения в НК РФ встречаются часто, и они имеют значительные
объемы.
Налоговая база НДС, т.е. сумма, с которой рассчитывается
налог, рассчитывается самим налогоплательщиком в соответствии с тем видом товара, реализацией которого занимается организация. Этим особенности подробно рассмотрены в статьях
153—162 НК РФ.
В общем случае налоговая база при реализации налогоплатель-
щиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная с учетом установленных в законе
особенностей (деятельность взаимозависимых лиц, подакцизность
товара и т.д.).
Налоговый период — квартал.
Налоговая ставка — основная ставка составляет 18%.
Основная (максимальная) ставка НДС в РФ после его введения
составляла 28%, затем была понижена до 20%, а с 1 января 2004 г.
составляет 18%.
Но есть специфика: для некоторых продовольственных товаров
и товаров для детей в настоящее время действует также пониженная
ставка 10%; для экспортируемых товаров — ставка 0%. Чтобы экспортер получил право на нулевую ставку НДС при экспорте, он
должен каждый раз сначала уплатить НДС, а затем подать в налоговый орган заявление о возврате НДС и комплект подтверждающих документов.
Таким образом, имеющему намерение реализовать товар за 100 руб.
налогоплательщику в общем случае следует продать его за 118 руб.
117
(100 руб. — цена товара без НДС, 18 руб. — НДС по ставке 18%) и
уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только нормами о включении налога в стоимость товара,
то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер
НДС, что создало бы данному налогу кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 — 118 —
139,2 — 164,3 — 193,9 руб. и т.д.), что, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот.
Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ преду-
смотрены налоговые вычеты.
Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары
(работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, приняты на учет, а
также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с
требованиями ст. 169 НК РФ.
Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2
ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.
На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму
НДС, подлежащую уплате в бюджет (ч. 1 ст. 171 НК РФ).
Пример
Если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налого-
плательщика НДС за 118 руб. (100 руб. — цена товара без НДС, 18
руб. — НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150
руб. — цена товара без НДС, 27 руб. — НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9
руб. (27 руб., т.е. НДС «с реализации», минус 18 руб, т.е. вычеты или
«входной» НДС, = 9 руб.). Та же сумма НДС получилась бы в том
случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с «добавленной стоимости», в рассмотренном случае — с 50
руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб.
как цена товара без НДС, 18 руб. как НДС по ставке 18%), обязан
уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены.
Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в дан-
ной сумме. В итоге по окончании цепочки перепродаж и конечном
потреблении товара в бюджете «по частям» окажется вся сумма
118
НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит
потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том
случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС и все они исполняют обязанность по уплате
этого налога.
Но это теория. На практике возможность реализации права
налогоплательщика на налоговые вычеты зависит еще от множества условий, их число постоянно растет, причем уже в геометрической прогрессии. К настоящему времени отдельные эксперты, основываясь на претензиях налоговых органов, судебной практике,
насчитывают их около 20. Позиция налоговиков понятна и объяснима: чем меньше вычетов, тем больше денег остается в государственном бюджете.
По многим вопросам в этой сфере нет однозначной позиции
государственных органов.
Пример
В большинстве случаев организации, которые пытаются подтвер-
дить приобретение товаров (работ, услуг) копией чека контрольнокассовой техники (ККТ) в связи с утратой его оригинала или иным
документом, сталкиваются с отказом налоговиков. Однако такая позиция неправомерна. Налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в применении подтверждающих документов.
Ими могут быть копии чеков ККТ, выданные и заверенные продавцом,
или же заверенная копия листа книги кассира-операциониста. Об этом
свидетельствует арбитражная практика.
Судебно-арбитражная практика. В постановлении ФАС ПО от
31.07.2008 ¹ А06—7444/07 сказано, что утраченный кассовый чек
может быть заменен заверенной поставщиком копией листа книги
кассира-операциониста.
Минфин разделяет такую точку зрения: в письме от 03.04.2007
¹ 03—03—06/1/209 сказано, что из-за быстрого выцветания мастики на кассовых чеках подтвердить факт осуществления затрат
можно также ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью
должностного лица и печатью организации. Правда, следует приложить и оригинал чека, даже несмотря на отсутствие изображения необходимой информации. Если же оплата производилась с
использованием пластиковой (платежной) карты, то, кроме кассового чека, требуется распечатка документа ККТ, подтверждающего
факт такой оплаты («слип»). При этом на «слипе» должны стоять
подписи лиц, осуществивших операцию со стороны и покупателя,
и продавца.
119
Здесь же можно отметить неоднозначно толкуемый вопрос о
том, следует ли НДС выделять отдельной строкой в чеке ККТ
или нет. По мнению налоговиков, для получения вычета сумма
НДС в чеке ККТ должна быть выделена отдельной строкой.
Свою позицию они основывают на письме МНС России от
13.05.2004 ¹ 03-1-08/1191/15, согласно которому юридические лица
и индивидуальные предприниматели, приобретая товары в розничных торговых организациях, могут получить вычет по НДС только в
том случае, если в кассовом чеке выделена сумма налога. В поддержку данной позиции региональные управления издали ряд своих
писем, аналогичных по содержанию (в частности, письмо УФНС
по г. Москве от 04.11.2004 ¹ 24-11/71008).
Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС должна быть выделена
отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных
документах и в счетах-фактурах. Однако среди обязательных реквизитов чека ККТ данный момент не нашел отражения.
Пример
Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик не
имеет права пользоваться вычетом в более поздние налоговые периоды.
То есть вычет должен быть заявлен именно в том налоговом периоде,
когда у налогоплательщика возникло право на этот вычет. Если по каким-то причинам налогоплательщик правом на вычет не воспользовался, этот вычет нельзя заявить в более поздних периодах. Нужно либо
сдать уточненную декларацию за тот период, в котором возникло право
на вычет, либо вообще отказаться от использования этого вычета.
Отметим, что арбитражная практика по этому вопросу противо-
речива. Например, один и тот же суд — ФАС Восточно-Сибирского
округа — принял по этому вопросу прямо противоположные решения. В Постановлении от 10.03.2009 ¹ А19-8249/08-24-Ф02-690/09
указано, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том
налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие
право налогоплательщика на налоговые вычеты. Заявлять вычеты в
другом налоговом периоде (позднее) нельзя. А в Постановлении от
01.12.2008 ¹ А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08 говорится, что налогоплательщик имеет право пользоваться налоговым вычетом в
любом налоговом периоде после того, как соблюдены все условия
права на вычет, кроме предшествующих. Но все же в большинстве
случаев в суде побеждает вторая точка зрения о том, что вычет можно заявить и в более поздние налоговые периоды (постановления
Московского округа от 10.03.2009 ¹ КА-А40/1137-09, Поволжского
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]