Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция»
.pdf
Глава 6
Налоги и налоговые правоотношения
Изучив главу, студент должен:
знать
• социально-экономическую сущность налогов;
• понятийный аппарат в налоговой сфере;
• основные характеристики налогового права и налоговых пра-
воотношений;
уметь
• различать налоги и сборы;
• классифицировать налоги и сборы в Российской Федерации;
владеть
• навыками работы с Налоговым кодексом Российской Феде-
рации.
6.1. Налоги и сборы: понятие и функции
Налоги были установлены с самого начала развития государст-
венности, и с тех пор суть этого института не изменилась.
В свое время французский экономист середины XIX в. Ф. Бастиа
писал: «В обществе существуют потребности до того общие, до того
повсеместные, что члены общества для удовлетворения их прибегают к услугам правительства. Такова, например, потребность в безопасности. Люди соглашаются платить налоги, чтобы таким образом
вознаграждать тех, кто оказывает услуги по обеспечению общей
безопасности».
В ст. 13 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. ска-
зано, что на содержание вооруженной силы и на расходы по
управлению необходимы общие взносы; они должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их
возможностям. Такой подход отвечает теории общественного договора Ж-Ж. Руссо.
В целом теоретическое обоснование налогов ученые стали да-
вать в процессе формирования буржуазного государства (ХVII—
ХVIII вв.), тогда же началось и системное регулирование налоговых
правоотношений, хотя в практике налоги взыскивались с древнейших времен.
91
Известный английский экономист А. Смит определял налог
как бремя, которое налагается государством законодательным путем, как осознанную необходимость, потребность процесса экономического и социального развития. Швейцарский экономист и
историк первой половины ХIХ в. Ж.Б. Сисмонди считал, что налог — это жертва и в то же время благо, если услуги государства
за счет этой жертвы приносят нам пользу. Немецкий экономист
К.Т. фон Эеберг (рубеж ХIХ—ХХ вв.) предлагал следующее определение: налоги представляют собою сборы в пользу государства и
остальных публичных союзов, которые взимаются для удовлетворения коллективных потребностей в силу публичного авторитета,
причем их характер и высота односторонне определяются властью.
Точка зрения известного французского специалиста по финансовому праву (вторая половина ХХ в.) П.М. Годме, труды которого
издавались и в СССР: налог — это изъятие денежных средств,
осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить
их между гражданами в соответствии с возможностями каждого.
В целом же указанные и другие толкования отражают концепцию
налога как обязательной безвозмездной денежной выплаты в целях
обеспечения общественных интересов, которая остается главенствующей до сих пор.
Налоги являются самым крупным источником формирования
бюджетов всех уровней.
В ранее действовавшем Законе РФ «Об основах налоговой сис-
темы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос
в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд,
осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Говорилось также, что совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в
установленном порядке, образует налоговую систему.
Такое определение было подвергнуто достаточно жесткой кри-
тике, поскольку в него включались платежи, не имеющие к налогам
никакого отношения (например, штрафы), т.е. термин «налог» имел
излишне расширительное толкование.
В этой связи сначала на доктринальном, а затем на законода-
тельном уровне были разделены понятия «налог» и «сбор».
Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный пла-
теж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления денежных средств в целях
92
финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Основные признаки понятия «налог»:
• предназначен для финансового обеспечения реализации госу-
дарственных функций;
• конституционная обязанность уплаты;
• при необходимости уплата обеспечивается мерами государст-
венного принуждения;
• уплачивается только в виде денег;
• является безвозвратным и индивидуально безвозмездным;
• все условия начисления и уплаты законодательно закреплены
и открыты для общества.
Говоря об индивидуальной безвозмездности налога, следует
понимать, что налог взимается в целях покрытия потребностей
общества, которые в значительной мере обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, и в
этом контексте не может быть абсолютной безвозмездности налога, поскольку общество в целом получает определенное удовлетворение своих интересов, в том числе налогоплательщик как
член общества, но это происходит не на индивидуальном, а на
обобщенном уровне.
НК РФ содержит исчерпывающий перечень налогов.
Ñáîð — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и
физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными
органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых
действий, включая предоставление определенных прав или выдачу
разрешений (лицензий).
Основные признаки понятия «сбор»:
• предназначен для возмещения расходов публичного органа на
совершение юридически значимых действий;
• является индивидуально возмездным, то есть его уплата пред-
полагает осуществление публично-правовых действий в пользу плательщика сбора (право на выдачу лицензии, разрешение и т.п.);
• в меньшей степени ограничивает права собственности пла-
тельщика сбора по сравнению с налогом;
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня сборов.
Число сборов обычно меньше, чем число налогов. В настоящее
время НК РФ к сборам относит государственную пошлину и сбор
за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами.
93
Вместе с тем само по себе различное определение понятий «на-
лог» и «сбор» не меняет их общей сущностной характеристики —
налоги и сборы, по сути, являются финансово-правовыми обязательствами (обязанностями), которые устанавливает в одностороннем порядке государство и обеспечиваются при необходимости мерами государственного принуждения.
Поэтому пока законодатель решил в одном законе (НК РФ)
объединить регулирование налогов и сборов, учитывая, вероятно,
что общих признаков у них больше, и эти признаки наиболее важные, и отвечают, по сути, предназначению налога как экономикоправового явления (индивидуальная обязательная выплата во имя
общественных интересов).
Несмотря на то, что налог и сбор не тождественные категории,
сбор также является системообразующей категорией действующего
в России налогового права.
Федеральный законодатель определил различный подход к ус-
тановлению этих обязательных платежей в бюджет: так, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17 НК РФ), а при
установлении сборов плательщики сборов и элементы обложения
определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17
НК РФ).
В соответствии с ч. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установ-
ленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики
(ст. 19 НК РФ) и все элементы структуры налога.
Структура налога законодательно строго определена, и в нее
включены следующие элементы:
1) налогоплательщик;
2) объект налогообложения (ст. 38 НК РФ);
3) налоговая база (ст. 53 НК РФ);
4) налоговый период (ст. 55 НК РФ);
5) налоговая ставка (ст. 53 НК РФ);
6) порядок исчисления налога (ст. 52 НК РФ);
7) порядок и сроки уплаты налога (ст. 57, 58 НК РФ).
Налогоплательщик — организация, физическое лицо.
Объект налогообложения — это обстоятельства, имеющие стои-
мостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которых законодатель связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (реализация товаров
(работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход и др.) (ч. 1 ст. 38
НК РФ).
94
Налоговая база — стоимостная, физическая или иные характе-
ристики объекта налогообложения (ч. 1 ст. 53 НК РФ).
Налоговый период — календарный год или иной период времени
применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая
уплате.
Налоговая ставка — размер налоговых начислений на единицу
измерения налоговой базы (ч. 1 ст. 53 НК РФ).
Порядок исчисления налога — процедурные правила, на основа-
нии которых определяется размер налоговых платежей. В общем
случае налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога,
подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению
суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления
срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ч. 1, 2 ст. 52 НК РФ).
Порядок уплаты налога — процедурные правила, определяющие
действия налогоплательщика по перечислению налоговых платежей
на счет уполномоченного органа государства.
Сроки уплаты налога — период времени, определенный для пе-
речисления налоговых платежей. Сроки уплаты устанавливаются
применительно к каждому налогу. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а
также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
Получателем налоговых поступлений являются РФ, субъекты
РФ, муниципальные образования в лице уполномоченных органов.
Без перечисленных структурных элементов налог в том понима-
нии, в котором он определяется законодателем, не образует какихлибо правовых последствий. Отсутствие в законе о налоге хотя бы
одного из перечисленных элементов говорит о том, что налог не
установлен и, следовательно, не может взиматься.
Понятие каждого из элементов налога универсально и исполь-
зуется в налоговых процессах всеми странами мира и характеризует
элементы налогов как надстроечные инструменты, составляющие
налоговый механизм.
Что касается структуры сбора, то общая юридическая конструк-
ция сбора законодателем не определена.
95
По мнению многих правоведов-финансистов, юридическая кон-
струкция элементов обложения сбора должна включать все элементы, перечисленные в ч. 1 ст. 17 НК РФ, за исключением налогового
периода, поскольку сбор носит разовый характер уплаты, тогда как
налог требует систематической уплаты в установленные законом
налоговые периоды.
Современное налоговое законодательство (ст. 3 НК РФ) указы-
вает на то, что ни на кого не может быть возложена обязанность
уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи,
имеющие установленные НК РФ признаки налогов или сборов, не
предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем
это определено НК РФ.
Как видно, позиция государства — жесткая, и оно никому не
поручает сбор налогов. Так было всегда во всех государствах.
Важность налогообложения закрепляется в ст. 57 Конститу-
ции РФ, согласно которой каждый обязан оплатить законно установленные налоги и сборы; эта конституционная обязанность
ставится на первое место среди других конституционных обязанностей.
Необходимость налогов предопределяется теми функциями, ко-
торые выполняет этот институт (под функциями налога следует понимать основные направления действия налога, определяемые государством и возможностями экономики).
Основные функции налогов следующие:
1) фискальная функция, в результате реализации которой фор-
мируются доходы бюджетов и внебюджетных фондов, образуются
бюджетные средства для обеспечения деятельности органов государственной власти;
2) социальная (распределительная) функция, состоящая в раз-
личном налогообложении разных сумм доходов, посредством чего
происходит перераспределение доходов среди населения;
3) регулирующая функция, которая в наибольшей степени про-
является в сфере экономических отношений;
4) контрольная функция, которая реализуется через налоговый
контроль.
В литературе выделяют также другие функции налогов: распре-
делительную, стимулирующую, накопительную и др.
Исчисление налогов представляет значительные сложности в
правоприменительной практике. Достаточно сказать, что Конституционный суд РФ по состоянию на 1 января 2013 г. 289 раз обращался к этой проблематике.
96
Такому положению способствует и крайняя нестабильность на-
логового законодательства. Так, в принятую в 2000 г. Часть вторую
НК РФ было внесено уже более 270 (!) изменений и дополнений
(по состоянию на 1 января 2013 г.), в том числе изменялись виды и
количество налогов и сборов, особенности исчисления налоговой
базы и т.д., что негативно отражается на инвестиционном климате
нашей страны, некоторым образом тормозит развитие предпринимательской деятельности.
6.2. Предмет, метод, структура,
принципы и источники налогового права
В настоящее время вопрос о месте налогового права в правовой
системе активно обсуждается. Можно выделить три существующие
в юридической литературе точки зрения:
1) налоговое право является самостоятельной отраслью права;
2) налоговое право является институтом или подотраслью фи-
нансового права;
3) налоговое право является межотраслевым правовым институ-
том, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права.
Применительно к финансовым отношениям налоговое право
следует рассматривать как подотрасль финансового права, учитывая
специфику регулируемых общественных правоотношений, связанных с налогообложением. В этом смысле налоговое право находится в самой тесной правовой связи с иными структурными элементами системы финансового права, прежде всего бюджетным правом, которое также рассматривается как подотрасль финансового
права, на что ранее обращалось внимание.
В статье 2 НК РФ определены отношения, регулируемые зако-
нодательством о налогах и сборах. К сфере действия законодательства о налогах и сборах относятся следующие властные отношения:
• по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;
• возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
• возникающие при обжаловании актов налоговых органов,
действий (бездействия) их должностных лиц;
• возникающие при привлечении к ответственности за совер-
шение налогового правонарушения.
Властный характер отношений означает наличие в качестве од-
ной из сторон органа власти, наделенного властными полномочия и
порождать (изменять, прекращать) правоотношения путем принятия индивидуальных актов, а также при необходимости применять
97
принуждение для их реализации (прежде всего это законодательные
и исполнительные органы).
Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и про-
цессуальных отношений, образующих предмет налогового законодательства, является исчерпывающим.
Если обобщить, что можно дать следующее определение:
предмет налогового права — это финансовые отношения, в рам-
ках которых осуществляется формирование основной части государственных доходов посредством установления и взимания налогов и сборов.
Метод налогового права — обязывающий, т.е. императивный.
Структурными элементами системы налогового права в науке
выделяют общую и особенную части. Однако вопрос о системе налогового права и элементах, ее характеризующих, в науке еще недостаточно разработан. В частности, теория налогового права еще
не выработала единых подходов к критериям, по которым должны в
системе налогового права выделяться ее элементы, будь то подотрасли, институты или субинституты.
Общая часть налогового права представляет собой объединение
тех налоговых норм, которые подлежат применению при регулировании любых отношений, являющихся предметом регулирования
налогового права. Как правило, в Общую часть включают понятийный аппарата, характеристику налоговых правоотношений, вопросы
налогового контроля, налоговой ответственности.
Особенная часть налогового права включает нормы, которые
подлежат применению к определенным отношениям, регулируемым
данной подотраслью права, а именно регулирующие отдельные виды налогов и сборов, специальные налоговые режимы.
В статье 3 НК РФ определены следующие основные начала çàêî-
нодательства о налогах и сборах.
• Каждое лицо должно уплачивать законно установленные на-
логи и сборы. Законодательство о налогах и сборах основыва-
ется на признании всеобщности и равенства налогообложе-
ния. При установлении налогов учитывается фактическая
способность налогоплательщика к уплате налога.
• Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный харак-
тер и различно применяться исходя из социальных, расовых,
национальных, религиозных и иных подобных критериев.
• Не допускается устанавливать дифференцированные ставки
налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы
собственности, гражданства физических лиц или места про-
исхождения капитала.
98
• Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и
не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы,
препятствующие реализации гражданами своих конституци-
онных прав.
• Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие
единое экономическое пространство Российской Федерации
и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свобод-
ное перемещение в пределах территории Российской Федера-
ции товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо
иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещен-
ной законом экономической деятельности физических лиц и
организаций.
• Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать
налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие
установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не
предусмотренные НК РФ либо установленные в ином поряд-
ке, чем это определено НК РФ.
• При установлении налогов должны быть определены все эле-
менты налогообложения. Акты законодательства о налогах и
сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы
каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком
порядке он должен платить.
• Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности ак-
тов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика (плательщика сборов).
Соответственно можно выделить следующие специальные прин-
ципы налогообложения:
• публичности целеполагания;
• всеобщности и равенства налогообложения;
• законности налогообложения;
• экономического обоснования налогообложения;
• единого экономического пространства налогообложения;
• определенности и гласности налогообложения;
• презумпции добросовестности налогоплательщика;
• соразмерности налогообложения.
• единства налоговой системы;
• самоначисления;
• справедливости налогообложения.
Источники налогового права следующие.
1. Конституция России.
Согласно п. 3. ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимае-
мых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения
и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным
99
законом. При этом в соответствии с п. «и» ч. 1 ст. 72 установление
общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении РФ и субъектов РФ.
2. Международные акты.
Так, Постановлением Правительства РФ «О заключении меж-
правительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 28.05.1992 г. утверждено типовое
Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества. Указанное типовое соглашение служит основой заключения межправительственных соглашений об избежании двойного
налогообложения. Примером международного акта об избежании
двойного налогообложения является Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости
имущества (1994 г.)
3. Нормативные правовые акты федерального уровня.
Базовый акт — НК РФ. ×. 1 — îò 31.07.1998 ã., ×. 2 — îò 05.08.2000.
Этому акту должны соответствовать все иные акты в налоговой
сфере.
Другие федеральные законы, регулирующие налоговые правоот-
ношения:
• ÁÊ ÐÔ;
• Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» от
09.12.1991 ã.;
• Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от
21.03.1991 ã.;
• ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» от 30.12.1995 и др.
4. Нормативные правовые акты субъектов РФ.
Примеры
• Закон Краснодарского края «О налоге на имущество организаций»
îò 26.11.2003 ã.;
• Закон Краснодарского края «О налоге на игорный бизнес» от
20.10.2003 ã.;
• Постановление главы администрации (губернатора) Краснодарско-
го края «О проведении исполнительными органами государствен-
ной власти Краснодарского края оценки эффективности предос-
тавленных (планируемых к предоставлению) налоговых льгот»
(вместе с «Методическими рекомендациями по оценке эффектив-
ности предоставленных (планируемых к предоставлению) налого-
вых льгот») от 25.04
.2011 ã. è äð.
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]