Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
297
297
Как упоминалось, правила LOB не являются чем-то абсолютно новым для СИДН с участием Российской Федерации
, но вытекающий из
School of Law, Faculty of Law, Criminal Justice and Public Administration, University of Lausanne. Lausanne, 2018. P. 66–69.
Правило присутствует в 14 СИДН, действовавших по состоянию на 01.05.2018. Кроме
процитированной ранее статьи 20 СИДН с США это: статья 28 Конвенции между Правительством
РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22.11.2004 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов
на доходы»; статья 23 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного
Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на
доходы и прирост стоимости имущества»; статья 24 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении на доходы, заключенной в г.
Москве 25.04.1994; статья 26 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12.03.1999 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от уплаты налогов на доходы»; статья V протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и
капитал»; статья 29 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного в г. Никозии 05.12.1998 (ред. от 07.10.2010); статья 23 Соглашения
между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного в г. Москве 13.10.2014 (ред. от 08.05.2015);
статья 27 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении
налогов на доходы, заключенного в г. Гонконге 18.01.2016; статья 28 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на
доходы и капитал, заключенного в г. Москве 29.06.1999; статья 29 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество,
заключенного в г. Москве 28.06.1993 (ред. от 21.11.2011); статья 27 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы,
заключенной в г. Москве 24.04.2013; статья IX Протокола о внесении изменений в Соглашение
между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанного в г. Москве 17.11.2015; статья 27 Конвенции между
Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Чили об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, заключенной в г. Сантьяго 19.11.2004.
241
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
298
299
300
298
299
300
MLI и МК ОЭСР 2017 года объем требований превосходит по масштабу
большинство этих разномасштабных норм. При этом анализ судебной
практики наводит на мысль о редкости случаев применения даже этих
правил СИДН. Те кейсы, которые есть в наличии (дело
Partners Limited
и дело ПАО «Северсталь»
), касаются статьи 29
Eastern Value
СИДН с Республикой Кипр.
На текущий момент говорить об отечественном опыте реализации
правила LOB весьма затруднительно. Представляется, в обозримом будущем практическое значение будет иметь анализ тех конструкций LOB, которые будут предусмотрены в отношении конкретных действующих
СИДН. Договорные позиции сторон определяются не только подходом,
заявленным Российской Федерацией при подписании MLI, но и подходом
к реализации этой Конвенции, избранным другой стороной соглашения
в каждом конкретном случае. Лишь по завершении этого этапа можно
ожидать начала формирования российской практики реализации правил
LOB. На сегодняшний день взгляд отечественной правовой доктрины на
совместимость LOB и концепта бенефициарной собственности совпадает с
тем, что в свое время изложил Коитиро Йошимура
.
Что касается правила PPT, по нашему мнению, в российской практике оно не должно исключать применение условия о бенефициарном
собственнике, поскольку отечественная трактовка PPT выступает составной частью доктрины необоснованной налоговой выгоды, которая –
как показывает практика – вполне «уживается» с концептом бенефициарной собственности на доходы.
Б. Я. Брук выводит
доктрину деловой цели
из пунктов 3 и 9 Поста-
новления Пленума ВАС РФ № 53, отвергающих для целей налогообло-
Решение АС г. Москвы от 29.08.2012 по делу № А40-60755/12-20-388. Доступ из СПС
«КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 21.04.2018); Постановление 9 ААС
от 05.12.2012 № 09АП-33421/2012-АК. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная
практика» (дата обращения 21.04.2018).
Постановление Девятого ААС от 07.02.2017 № 09АП-63463/2016 по делу
№ А40-113217/16. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения
21.04.2018).
См.:
ренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения:
настоящее и будущее.
Брук Б. Я.
Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмот-
242
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
301
302
303
304
301
302
303
304
жения действия налогоплательщика, которые обусловлены не разумностью экономических причин или целей делового характера, но исключительно намерениями уменьшить налоговые обязательства. Доктрина
деловой цели, по мнению автора, отчасти имеет общий источник с доктриной «приоритета существа над формой» и ее разновидностью – доктриной «движения по шагам», которые вытекают из пунктов 3 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53
.
В свою очередь, Е. В. Тимофеев полагает, что для российской практики принцип
Судом РФ в 2003 году
наличия деловой цели
, а также присутствует в пункте 9 Постановления
сформулирован Конституционным
ВАС РФ № 53 о том, что налоговая выгода не может рассматриваться как
непосредственная и самостоятельная деловая цель сделки
. Суды используют этот принцип, разрешая споры о правомерности предоставления льгот, предусмотренных СИДН в рамках статей, содержащих
условие о бенефициарном собственнике дохода (например, кейсы о роялти, выплаченных ООО «ТрансМарк» и его правопреемником ООО
«САБМиллерРУС», а также ОАО «БАТ-Ява»
Брук Б. Я.
соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее.
Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности
положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» //
СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431. «Пусть буквально суд говорит об установлении ответственности ... базовый смысл этого вывода заключается ... в том, что осознанные действия налогоплательщика, обеспечивающие соответствие условиям получения налоговой выгоды, позволяют законно использовать эту налоговую выгоду» (
– практическое и увлекательное. Полутом I: От основ к источникам и основным принципам.
М.: АРТ-РЕСУРС, 2017. С. 287–288. Здесь и далее текст выделен Е. В. Трофимовым).
Этот пункт «...обозначил и базовые подходы к оценке наличия ... (деловой цели)
в действиях налогоплательщика: оценке подлежат обстоятельства, свидетельствующие
о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной ...
экономической деятельности» (
и увлекательное. Полутом I. С. 286).
Тимофеев Е. В.
С. 289–292. (См.: Постановление ФАС МО от 25.05.2007 № КА6594/06-151-391. URL: http://www.arbitr.ru/?id_sec=353&id_doc=19426 (дата обращения
21.04.2018), Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 15093/10. URL:
http://www.arbitr.ru/bras.net/f.aspx?id_casedoc=1_1_36af8aee-b1d9-4f71-a39b-1abeda4b4328
Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных
Налоговое право России – практическое и увлекательное. Полутом I.
Тимофеев Е. В.
).
Тимофеев Е. В.
Налоговое право России – практическое
Налоговое право России
А40/4205-07
по делу А-40-
243
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
305
305
Наконец, правило деловой цели применительно к трансграничным
налоговым отношениям отчетливо прозвучало в пункте 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных
инвесторов: «Налоговые льготы, предусмотренные международными
договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении
трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий
налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность. … При этом общепризнанный принцип международного права, касающийся необходимости добросовестного исполнения договоров (pacta sunt servanda), получивший закрепление, в том
числе в статье 26 Венской Конвенции, не предполагает предоставления
льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании
двойного налогообложения, в тех случаях, когда участниками трансграничной операции допущено злоупотребление правом, в частности, если
главной целью совершения трансграничной операции являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения)»
.
В 2017 году судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды
была официально кодифицирована в статье 54.1 НК РФ. При определении условий, одновременное соблюдение которых дает налогоплательщику вправо уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате
налога, Закон говорит об
основной цели сделки
следующим образом:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются не-
уплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено стороной договора,
заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
(дата обращения 21.04.2018), Постановление ФАС МО от 26.12.2008 № КА-А40/12250-08 по
делу № А40-18689/08-75-55. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата
обращения 21.04.2018).
Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных
инвесторов: утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная
практика» (дата обращения 12.01.2018).
244
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
306
307
308
306
307
308
Интересно отметить, что хотя вопрос о соотношении Постановле-
ния № 53 и статьи 54.1 НК РФ остается предметом для дискуссий
, но
что касается судебной практики, то в спорах о реализации «льготных»
условий СИДН суды до сих пор обращаются, главным образом, к положениям Постановления № 53, а не к статье 54.1 НК РФ. Впрочем, указанное обстоятельство отчасти можно объяснить относительной «новизной» новелл, включенных в статью 54.1 и, соответственно, их
недостаточной апробацией на практике.
Судебная практика (упомянутые ранее дела ООО «ТрансМарк»,
ООО «САБМиллерРУС» и ОАО «БАТ-Ява», дело КБ «Москоммерцбанк»
(ОАО),
дело ПАО «Северсталь»
) свидетельствует о возможности
одновременного применения
правила деловой цели и условия о бенефициарном собственнике при рассмотрении споров о предоставлении налоговых льгот по СИДН. Вряд ли возможно смоделировать ситуацию, когда применение условия о бенефициарном собственнике
приведет к отказу в предоставлении льгот по СИДН, но при этом
оставит какой-либо потенциал для предоставления льгот согласно
правилу деловой цели.
Последние разъяснения ФНС России, изложенные в Письме от
28.04.2018 № СА-4-9/8285@, говорят об увеличении роли правила деловой цели в налоговых спорах об использовании СИДН, охватывающих
1) споры о правомерности применения налоговых льгот (пониженных
ставок, освобождений от налогообложения) российскими компаниями,
выплачивавшими за рубеж пассивные доходы и 2) споры по схемам вы-
Кто-то увидел в норме НК РФ лишь некий сокращенный вариант некоторых выводов
из Постановления Президиума ВАС РФ № 53 (
к оценке обоснованности налоговой выгоды. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: комментарий
законодательства» (дата обращения 21.04.2018)). Кто-то находит разграничение между ними
в том, что «закон касается преимущественно проблематики сделок с «недобросовестными»
контрагентами, в то время как концепция необоснованной налоговой выгоды имеет куда
более широкое применение» (
права на российское правоприменение в сфере корпоративного налогообложения //
Правоприменение; Law Enforcement Review. 2017. Vol. 1. № 4. С. 71).
Постановление 9 ААС от 26.01.2015 № 09АП-53771/2014 по делу № А40-100177/13.
См.: Решение АС г. Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/16-107-982;
Постановление Девятого ААС от 07.02.2017 № 09АП-63463/2016 по делу № А40-113217/16.
Пономарева К. А.
Жигачев А. В.
Влияние интернационализации налогового
Новые законодательные подходы
245
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
309
309
вода из-под налогообложения доходов от деятельности на территории
РФ путем перевода в офшорные или низконалоговые юрисдикции. Согласно позиции ФНС России «основным вопросом, который исследуется
в спорах о применении норм международных соглашений, становится
оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций)». При этом бремя доказывания перераспределяется не в пользу налогоплательщиков, которые, по мнению налоговиков, должны «обосновывать необходимость совершения сделок
(операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний
в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска».
Какие последствия план BEPS имеет для концепта на текущий момент? Прежде всего, речь идет о внесении поправок в МК ОЭСР, вылившихся в редакцию 2017 года
. Она сохранила концепт бенефициарной
собственности по существу неизменным относительно редакции МК
ОЭСР 2014 года. Это свидетельствует об
отсутствии конфликта
между
антиуклонительными инструментами, включенными в МК ОЭСР
по различным мотивам и основаниям. Однако не исключено, что последующая практика укажет на
новые противоречия
, устранить которые
будет возможно лишь ценой еще одной реформы МК ОЭСР, связанной
с уточнением значения концепта в свете новых реалий и вызовов.
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version (21 November
2017).
246
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налогово-правовой концепт бенефициарной собственности на доходы стал ответом на злоупотребления СИДН путем учреждения
в стране – участнице СИДН кондуитной компании, получающей доход
от резидента из другого государства – участника СИДН, а затем перечисляющей этот доход третьему лицу – резиденту государства, не
участвующего в применимом СИДН. Решение одной проблемы, включение в 1977 году концепта в МК ОЭСР, породило другие.
Сразу же сказалось отсутствие определения значения концепта —
придя из стран общего права, он не был знаком государствам континентального права, и в этих обстоятельствах требовалось обеспечить его
единообразное применение во множестве СИДН. Затем, по прошествии
всего девяти лет после утверждения концепта, Доклад ОЭСР о кондуитных компаниях оценил его как неподходящий для решения проблемы
ненадлежащего использования СИДН кондуитными компаниями, предложив пересмотреть соответствующие положения МК ОЭСР и комментарии к ним.
Первая попытка пересмотра дала реакцию МК ОЭСР 2003 года, инкорпорировавшую содержимое Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях,
что подвело к неутешительному выводу: от включения в МК ОЭСР Доклада о кондуитных компаниях концепт не стал адекватным ответом на
вопросы, поднятые кондуитными компаниями. Исправление ситуации
ожидали от реформы, начатой ОЭСР в 2011 году, прошедшей через два
жестких публичных обсуждения предложенных поправок Комментариев к статьям 10–12 МК ОЭСР и завершившейся принятием МК ОЭСР редакции 2014 года.
Оценки результатов этой реформы разнятся. Мейнстримом зарубежной доктрины, особенно в академической среде, является констатация фактов, во-первых, легализации международного фискального значения термина и, во-вторых, снижения роли бенефициарной собственности в борьбе
со злоупотреблениями СИДН вкупе с выражением осторожной неудовле-
творенности разъяснениями ОЭСР. Отечественная доктрина видит более
247
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
ясное разъяснение значения концепта, закрепление его международного
фискального значения, исключившего из-под юрисдикции национального
законодательства, а также четкое заявление, что применение концепта,
среди прочего, обусловлено предотвращением уклонения от уплаты налогов, вопреки мнению, что концепт утратит свое охранительное значение.
Прошедшее с 2014 года время показало, что в сравнении с периодом, предшествовавшим этой реформе, наблюдается уменьшение
остроты международной дискуссии о концепте бенефициарной собственности на доходы, на фоне чего особый интерес вызывают дискуссии о концепте в рамках национальных правовых систем.
В налоговом праве России официальная легализация концепта
в 2014 году стала итогом длительного процесса его признания и апробации в международной практике применения СИДН, а также в судебной
практике и в официальных разъяснениях фискальных органов. Такой
процесс характерен для большинства современных стран, имплементировавших концепт в национальное законодательство. Отечественный
вариант концепта – лицо, имеющее фактическое право на доход, –
сформирован рядом устойчивых правовых позиций, основанных
на международной налоговой практике и впоследствии перенесенных
в законодательство о налогах и сборах (статья 7 НК РФ). Можно выделить следующие характеристики концепта:
для целей налогообложения и, соответственно, для целей при-
менения СИДН определяющим фактором является не формальный статус собственника дохода, а наличие
концепт разработан
международной практикой
фактического права на доход
заключения
;
СИДН и содержится, в частности, в статьях «Дивиденды», «Проценты»,
«Роялти» действующих СИДН, заключенных РФ с иностранными государствами, а также в таких источниках международного налогового
права, как МК ОЭСР и Комментарии к ней;
концепт применяется универсально ко всем СИДН, заключен-
ным и применяемым РФ, даже если в тексте некоторых из них он прямо
не упоминается;
термин «фактическое право на доход» толкуется не в узком
«техническом» смысле, но исходя из объекта и целей СИДН, как, напри-
248
Заключение
мер, избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как «предотвращение злоупотребления положениями договора»
и «приоритет существа над формой». Основная цель применения концепта – не допустить использования налоговых льгот, предусмотренных СИДН, лицами, которым они изначально не предназначались;
РФ не обязана отказываться от прав на налогообложение дохода
лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен
резидентом государства, с которым имеется действующее СИДН, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода. Для предоставления права на использование льгот необходимо оценить, является
ли претендент на льготы фактическим получателем (бенефициарным
собственником) соответствующего дохода; он должен быть
ственным выгодоприобретателем
, т. е. лицом, которое фактически по-
непосред-
лучает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую
экономическую судьбу
ции и принимаемые риски
; следует также учитывать
иностранной организации, претендующей
выполняемые функ-
на получение льготы в соответствии с СИДН.
Но как в международном налоговом праве, так и в отечественном в
2014 году реформы завершались на фоне развертывания нового направления политики международного налогового администрирования: противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выведению прибыли из-под налогообложения (BEPS). Это вновь сделало актуальным
вопрос о месте концепта в общей системе мер противодействия получению ненадлежащей налоговой выгоды в трансграничных отношениях,
урегулированных СИДН. Реализация политики противодействия BEPS в
числе прочего привела к внесению в конце осени 2017 года поправок в
МК ОЭСР. Редакция МК ОЭСР 2017 года сохранила концепт бенефициарной собственности на доходы по существу неизменным относительно
редакции МК ОЭСР 2014 года, что говорит об отсутствии конфликта
между антиуклонительными инструментами, включенными в МК ОЭСР
по различным мотивам и основаниям. Но не исключено, что последующая практика укажет на новые противоречия, для устранения которых
249
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
потребуется еще одна реформа МК ОЭСР, связанная с уточнением значения концепта в свете новых реалий и вызовов.
Поэтому работа над концептом бенефициарной собственности на
доходы будет продолжена как на уровне национальных правопорядков,
так и в международно-правовом контексте. Укрепляется подход, в соответствии с которым данный концепт должен рассматриваться в рамках
более широкого контекста, как проявление общего требования о недопущении злоупотреблений условиями международных налоговых договоров (
«международно-правовой» дефиниции и ее официальная легитимация
путем прямого включения в текст МК ОЭСР или Комментарий к ней. Такое универсальное определение должно получить безусловный приоритет над любыми значениями термина, которые содержатся в национальных правовых системах. Появление официальной дефиниции
упростит и укрепит единообразие в толковании и применении СИДН. В
конечном итоге это будет способствовать снижению неопределенности
и фрагментации в трансграничных налоговых отношениях, что является
важнейшей задачей любых налоговых реформ в современном мире.
treaty shopping
). На повестке дня – разработка унифицированной
250