Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
ми Общественной компании с ограниченной ответственностью
Petropavlovsk PLC
с долей прямого и совокупного владения 100 %.
Судами верно расценено как имеющее значение для рассмотрения
спора то, что с 19.01.2011 компания
Thorrouble Limited
приобрела статус
налогового резидента Гонконга. По сведениям открытой базы данных
о регистрации субъектов права Гонконга компания
Thorrouble Limited
зарегистрирована в Гонконге 22.06.2011. При этом решение о прекращении статуса резидентства Великобритании было принято советом
директоров компании
Thorrouble Limited
09.12.2010. Судами установле-
но, что денежные средства в виде процентов были перечислены в последний день, когда
Thorrouble Limited
являлась резидентом Соединен-
ного Королевства Великобритании и Северной Ирландии – 18.01.2011,
а также учтено, что между РФ и Гонконгом, РФ и Каймановыми островами отсутствуют СИДН.
Согласно платежному поручению от 18.01.2011 № 21 получателем
денежных средств значился UBS AG, филиал в Цюрихе (Швейцария),
в графе платежного поручения «Назначение платежа» указано «Для
Thorrouble Limited
счет № 53871701 в UBS AG, Лондон...», таким обра-
зом, судами сделан вывод, что денежные средства на день налогового
резидентства Великобритании компании
Thorrouble Limited
на террито-
рию данной страны 18.01.2011 фактически не поступили.
За день до даты выплаты процентов на расчетный счет общества от
компании
Thorrouble Limited
поступили денежные средства в размере
985 400 000 руб. Ранее, 13.01.2011, на расчетный счет общества также от
компании
Thorrouble Limited
поступали денежные средства в размере
300 000 000 руб., в качестве назначения платежа по операциям указыва-
лось предоставление процентного займа по договору от 04.04.2008. Таким образом, 18.01.2011 общество фактически возвратило компании
Thorrouble Limited
перечисленные этой компанией денежные средства
в виде выплаченных процентов по договору займа, спорные операции
отражены в учете налогоплательщика как выплаты процентов по займу.
Судами установлено, что договор займа от 04.04.2008 и соглашения
о последующих уступках права требования заключались между «ассоциированными» компаниями. Все сделки по переуступке прав требова-
151
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
221
221
ния являлись убыточными, прибыль в виде процентного дохода не была
получена компаниями-займодавцами, в связи с чем ни у одной из них
не возникло обязанности по исчислению и уплате налога по законодательству Великобритании, что свидетельствует об отсутствии двойного
налогообложения.
С учетом обстоятельств дела суды сделали вывод о направленности
действий общества и компаний, участвующих в отношениях по договору займа и последующих переуступках прав требования, на необоснованное использование преимуществ Конвенции от 15.02.1994 и российского налогового законодательства в целях уклонения от уплаты налога,
как на территории Великобритании, так и на территории Российской
Федерации.
Постановление АС МО от 04.10. 2016 № Ф05-14331/2016
по делу № А40- 241361/2015 «Банк Интеза»
Выездной налоговой проверкой установлено неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление в 2010–2011 годах ОА «Банк
Интеза» налога на прибыль иностранной организации по ставке в 10 %
согласно статье 11 Конвенции от 09.04.1996 Россия – Итальянская Республика при выплатах процентных доходов по долговому финансированию посреднику – компании
Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
(Люксембург) (далее – ISPH), который не являлся бенефициаром (фактическим владельцем процентов), поскольку последним выступает контролирующий акционер банка и ISPH – компания
Spa
(Италия) (далее – ISM).
Intesa Sanpaolo Milan
Оценив представленные в материалах дела доказательства и установив, что ISPH не являлась конечным бенефициаром (владельцем) выплаченных банком процентов по займам (посредник), а была технической компанией (в части передачи процентов), используемой
акционером ISM и банком для злоупотребления налоговым правом
и получения необоснованной налоговой выгоды в виде снижения процентной ставки до 0 % согласно статье 11 СИДН между РФ и Великим
Постановление АС МО от 04.10.2016 № Ф05-14331/2016 по делу № А40-241361/2015.
Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 21.02.2018).
152
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
222
222
Герцогством Люксембург от 28.06.1993
, суды указали на то, что
названное банком СИДН применено неправомерно.
Судами установлено, что акционером ISPH являлась и является
итальянская компания ISM (доля участия в капитале – 100 %), которая,
в свою очередь, была контролирующим акционером банка в 2010–
2011 годах (86,75 % акций через прямое и косвенное (через ISPH) участие). Долговое финансирование было получено люксембургской компанией ISPH в рамках целевых займов за счет средств общего с банком
контролирующего акционера (материнской компании ISPH – резидента
Италии).
Финансовые условия займов, выданных ISM дочерней компании
ISPH и соответственно от ISPH в адрес банка, отличались на размер процентной маржи в отношении плавающей ставки Mosprime и Libor. Более
того, займы от ISM в адрес ISPH постоянно пролонгировались до даты возврата займов от банка. Из 737 645 868,60 руб., выплаченных банком
в 2010–2011 годах в виде процентов ISPH, 544 256 698,96 руб. было перечислено по
зеркальным займам
в адрес ISM (Италия). Другая часть
(193 389 169,64 руб.) и есть разница, оставшаяся у ISPH в качестве маржи,
которая была капитализирована (капитал ISPH был пополнен на эти суммы). Никаких налогов с этого дохода ISPH не уплачивала (не удерживала
налог у источника при выплате процентов в адрес материнской компании), т. е. фактически имело место
двойное неналогообложение
: налоги не
уплачивались ни на территории РФ, ни на территории Люксембурга. Кроме того, компетентными органами Люксембурга представлена краткая
информация о существенных условиях займов между ISPH и ISM, которые
касались займов, предоставленных ISPH в адрес предшественника банка
в период с 2007 по 2008 год. Согласно этим данным условия (сумма и валюта займа, дата выдачи и погашения) спорных займов между предшественником банка и ISPH и, соответственно, между ISPH и ISM полностью
совпадают. Учитывая обстоятельства применения ISPH схемы по двойно-
Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург
об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения
в отношении налогов на доходы и имущество: заключено в г. Москве 28.06.1993 (ред.
от 21.11.2011) // Бюллетень международных договоров. 1998. № 2.
153
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
223
223
му неналогообложению доходов, а также то, что у ISPH нет больше никаких кредиторов и акционеров помимо ISM (что подтверждает финансовая
отчетность ISPH), суды пришли к выводу о том, что данная разница также
подлежит обложению налогом на прибыль организаций в РФ, поскольку
указанные денежные средства в размере 193 389 169,64 руб. де-факто капитализируются в прибыль.
Компания ISM как контролирующий акционер ISPH и банка сама
принимала решение о финансировании зеркальными займами российского банка. Этот факт, по мнению суда, подтверждается тем, что деятельность люксембургской компании ISPH носила «посреднический» и транзитный характер с ограниченными функциями и полномочиями.
Фактически штат люксембургской компании состоял из трех сотрудников,
при этом двое из них осуществляли подготовку налоговой и бухгалтерской
отчетности. Кроме того, в штате отсутствовали специалисты, которые, исходя из их уровня компетенции, навыков, опыта работы, могли принимать решения по целевому финансированию российского контрагента.
В конечном итоге суд сделал вывод о том, что ставка удерживаемого у источника налога на прибыль при выплате банком спорных процентов посреднику (лицу, не являющемуся их фактическим владельцем)
в нарушение должна была составлять не 0 % согласно статье 11 СИДН
Люксембург – Россия, а 10 % согласно статье 11 СИДН от 09.04.1996
между Правительствами РФ и Итальянской Республики.
Применительно к данному кейсу обратим внимание на добротно
подготовленную налоговыми органами доказательственную базу, которая
включала самый разнообразный инструментарий: пояснения и финансовую отчетность люксембургской и итальянской компаний; подробные ответы итальянских и люксембургских компетентных органов (об условиях
договоров, суммах уплаченных налогов в стране); анализ резюме работников люксембургской компании; анализ условий долговых обязательств
и фактического движения денежных средств и др. Кроме того, в ходе
внешней налоговой проверки анализировалась структура группы и вся
цепочка взаимодействия в рамках анализируемых транзакций
См. подробные комментарии по этому кейсу:
низациями функций налоговых агентов // Бухгалтерия и банки. 2017. № 9. С. 23–28; Налог на
154
Князев А
. Выполнение кредитными орга-
.
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
224
224
на наш взгляд, выглядит нерелевантным применительно к спору о фактическом праве на доход, но может определенным образом усиливать
позицию о недобросовестном поведении участников схемы и наличии
в ней элементов
treaty shopping
(в части извлечения налоговой выгоды
как единственной цели осуществленных транзакций).
Решение АС г. Москвы от 31.10. 2016 по делу
№ А 40 -113217/16-107-982 ПАО «Северсталь»
В ходе внешней налоговой проверки инспекция установила, что
ПАО «Северсталь» при выплате дивидендов иностранным компаниям,
зарегистрированным на территории Британских Виргинских островов и
являющимся конечными получателями дохода (конечными бенефициарами), через транзитные (технические) иностранные компании
Astroshine Limited, Loranel Limited, Rayglow Limited, Pearlgreen Limited
зарегистрированные в Республике Кипр (кондуитные компании), исчислило и удержало налог на доходы в качестве налогового агента по
ставке 5 %, установленной СИДН между Правительствами РФ и Республики Кипр от 05.12.1998, при наличии обязанности применять ставку
налога, установленную российским законодательством в виду отсутствия
,
аналогичного соглашения с Британскими Виргинскими островами.
Основанием для вывода инспекции о необоснованном применении
ПАО «Северсталь» пониженной (льготной) ставки 5 % к доходам, выплаченным иностранным компаниям в виде дивидендов, послужили следующие обстоятельства:
перечисление денежных средств в виде дивидендов от ПАО
«Северсталь» в адрес иностранных организаций, зарегистрированных
на территории Республики Кипр, носило транзитный характер, с последующим выводом средств на взаимозависимые иностранные компании,
зарегистрированные в Британских Виргинских островах, являющиеся
прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования /
Т. В. Катанаева, А. В. Зырянов [и др.]
Решение АС г. Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/16-107-982. Доступ
из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 06.03.2018).
// Налоги и финансовое право. 2017. № 7. С. 8–151.
О. С. Федорова,
155
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
конечными бенефициарами – получателями дивидендов, при отсутствии Соглашения (Конвенции) об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Британскими Виргинскими островами;
технический характер деятельности данных иностранных ком-
паний, отсутствие иной деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от общества, а также подконтрольность
всех действий ПАО «Северсталь».
Отстаивая свою позицию, ПАО «Северсталь» привело следующие
контраргументы:
применение льготы, предусмотренной пунктом 2 статьи 10 СИДН,
является обоснованным в силу того, что действующее в проверяемом периоде законодательство о налогах и сборах не устанавливало критериев
определения фактического бенефициарного собственника (конечного бенефициара) в отношении перечисляемого дохода (дивидендов);
для подтверждения наличия фактического права на распоряже-
ние доходом достаточно распоряжаться правом собственности на ценную бумагу, по которой начисляются дивиденды, что следует из положений приказа МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150;
иностранные акционеры общества, зарегистрированные в Рес-
публике Кипр, не имели никаких законных или договорных ограничений по распоряжению полученными дивидендами, самостоятельно
осуществляли контроль над получаемой в виде дивидендов прибылью
и вели нормальную инвестиционную деятельность, т. е. не являлись
техническими (кондуитными) компаниями.
Суд, рассмотрев доводы сторон и исследовав представленные доказательства, поддержал доводы инспекции. Как установил суд в процессе разбирательства, иностранные организации
Loranel Limited, Rayglow Limited, Pearlgreen Limited
Astroshine Limited
(все – резиденты Ки-
,
пра) являлись акционерами ПАО «Северсталь» с различной долей участия. Полученные ими от ПАО «Северсталь» дивиденды практически
в полном объеме тем или иным образом направлялись в адрес материнских иностранных компаний, зарегистрированных в юрисдикции Британских Виргинских островов, относящейся к офшорной зоне.
156
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
Суд обратил внимание, что согласно данным из финансовой отчетности иностранных компаний они не обладают имуществом или
иными предпринимательскими активами, кроме акций заявителя. Доходы иностранных организаций на 99 % состоят из дивидендов, получаемых по акциям общества. При этом сами компании
Loranel Limited, Rayglow Limited
и
Pearlgreen Limited
Astroshine Limited
существенно огра-
ничены в правах распоряжения единственным финансовым активом –
акциями заявителя, что прямо следует из пункта 87 уставов компаний,
которые значительно ограничивают права директоров компаний в отношении акций. В частности, у них нет возможности реализации акций
стороннему лицу, не входящему в группу компаний заявителя, соответственно, принять решение о реализации акций могут только собственники иностранных компаний, зарегистрированных на территории Британских Виргинских островов. Учитывая изложенное, суд признал, что
ограничение на отчуждение и использование единственного финансового актива иностранных компаний (акций ПАО «Северсталь») свидетельствует о том, что компании не имеют нормальных инструментов
для ведения предпринимательской деятельности и существуют преимущественно с целью владения акциями заявителя.
,
Суд также учел, что реальной прибыли от осуществления какойлибо деятельности иностранные компании
Limited, Rayglow Limited
и
Pearlgreen Limited
Astroshine Limited, Loranel
не получали, поскольку ни-
какую деятельность за исключением выплаты дивидендов своим акционерам не осуществляли, подтверждая общий вывод о техническом характере их деятельности. Кроме того, в подтверждение последнего
тезиса суд привел также следующие дополнительные аргументы:
согласно анализу финансово-хозяйственной отчетности ино-
странных организаций они не имели иного движимого и недвижимого
имущества, кроме акций и глобальных депозитарных расписок заявителя, при этом иностранные компании не уплачивали на территории Кипра налоги, связанные с ведением предпринимательской деятельности;
согласно отчетам о движении денежных средств иностранные
компании имели возможность выплатить дивиденды своим акционерам только из сумм дивидендов, выплаченных заявителем, при этом
157
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
выплаты дивидендов иностранными компаниями производились незадолго после получения денежных средств от общества;
у иностранных организаций отсутствует иной источник получе-
ния денежных средств для выплаты дивидендов своим акционерам,
помимо получения дивидендных выплат от общества. Следовательно,
компании
Pearlgreen Limited
тивному управлению собственными активами и распоряжению получаемым доходом, что в совокупности с фактами осуществления регулярного транзита получаемых дивидендов в адрес иных иностранных
организаций, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях, свидетельствует, что их основной функцией является обеспечение благоприятного налогового режима распределения прибыли ПАО «Северсталь»
при ее выведении в офшорные зоны путем применения льготной ставки
налогообложения дивидендов.
В подтверждение несамостоятельности и искусственного характера
деятельности компаний-посредников инспекция привела дополнительные доводы, а именно: компании
зарегистрированы по одному адресу; одним из директоров
Limited, Loranel Limited
Astroshine Limited, Loranel Limited, Rayglow Limited
фактически не несут реальных функций по эффек-
Loranel Limited
и
Astroshine Limited
Rayglow
и
Astroshine Limited
являлось одно и то же фи-
и
зическое лицо; расчетные счета иностранных организаций открыты в
одном иностранном кредитном учреждении –
Co LTD
Rayglow Limited
ганизации имеют схожие между собой уставы, содержащие идентичные
ограничения в правах распоряжения основными финансовыми активами; финансово-хозяйственная деятельность всех иностранных компаний преимущественно обладает общими чертами, связанными с отсутствием иной предпринимательской деятельности, не связанной
с получением дивидендов по акциям ПАО «Северсталь».
гана, что компании
Pearlgreen Limited
шении перечисляемого в их адрес дохода в виде дивидендов или займа,
158
; отчеты совета директоров
подписаны одним и тем же лицом; все иностранные ор-
Учитывая изложенное, суды согласились с выводом налогового ор-
Astroshine Limited, Loranel Limited
Rayglow Limited, Loranel Limited, Astroshine Limited
не являются фактическими собственниками в отно-
Marfin Popular Bank Public
,
,
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
а исполняют функции технического агента для перечисления денежных
средств аффилированным с ПАО «Северсталь» иностранным компаниям, зарегистрированным в офшорной юрисдикции (Британские Виргинские острова), с единственной целью применения льготной ставки
налогообложения при выплате дивидендов. Поэтому на формально
перечисленные указанным иностранным компаниям дивиденды
не распространяется действие СИДН Россия – Кипр, в том числе в части
уплаты налога с дохода в виде дивидендов налоговым агентом по пониженной (льготной) ставке.
Обратим внимание на важную правовую позицию, сформированную судом: «не имеет существенного значения форма перевода полученных от источника денежных средств – в виде выплаты дивидендов
аффилированным с ПАО «Северсталь» компаниям, зарегистрированным
в офшорной юрисдикции, или погашения займа ранее выданного такой
же аффилированной с ПАО «Северсталь» компании с целью покупки акций ПАО «Северсталь», поскольку и в том, и в другом случае денежные
средства, полученные в виде дивидендов, переводятся аффилированным с ПАО «Северсталь» компаниям под контролем этих иностранных
организаций либо в соответствии с уставными документами, либо
в соответствии с требованием договора».
Налогообложение выплаченных дивидендов, пояснил суд, производится исходя из факта получения дохода конечными бенефициарами
в офшорной юрисдикции (Британские Виргинские острова), с которой
соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует, поэтому налог удерживается и уплачивается по ставке, действующей в
российском законодательстве. Довод заявителя о неправомерности
применения Комментариев к МК ОЭСР судом был отвергнут, поскольку
основные положения СИДН в части дивидендов практически в полном
объеме соответствуют тексту МК ОЭСР, в связи с чем при толковании
текста СИДН судом может учитываться позиция, изложенная в официальных Комментариях к МК ОЭСР.
Для данного кейса характерно активное использование судами российской доктрины необоснованной налоговой выгоды. Так, ссылаясь на
базовые положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53, суд указал,
159
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
225
225
что в случае, если целью деятельности налогоплательщика является не
достижение экономического эффекта от совершенных им операций,
а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов
свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной. Судом установлено, что с учетом полученных в ходе проверки доказательств заявитель не
мог не знать о том, что направляемые в адрес иностранных организаций,
зарегистрированных на территории Республики Кипр, дивиденды перечисляются в адрес организаций, зарегистрированных на территории
Британских Виргинских островов, в связи с чем его действия направлены
на получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения более низкой налоговой ставки, предусмотренной СИДН.
Кроме того, это одно из первых дел, в котором суды настолько
прямо и решительно отвергли формально-юридический подход к оценке статуса спорных участников процесса как фактических получателей
дохода. В частности, суды отклонили доводы налогоплательщика
о наличии у кипрских компаний – получателей дивидендов формального права собственности на них, не приняв во внимание даже официальное письмо Главного управления международного отдела налоговой
службы Республики Кипр, в котором о них сообщалось именно как о лицах, имеющих фактическое право на доход.
Поскольку судом установлено, что при перечислении дивидендов
в адрес компаний, зарегистрированных на территории Республики
Кипр, по существу экономической целью являлось осуществление транзита денежных средств в адрес компаний, зарегистрированных
в офшорных зонах, то документальное подтверждение наличия у акционеров права собственности на акции заявителя не может быть достаточным основанием для применения льготной ставки, предусмотренной СИДН Россия – Кипр
.
Рассмотренный кейс активно комментируется в доктринальных источниках, см., напр.:
Вахитов Р. Р., Воронина Е. В
«транзитных» компаний» // Современные проблемы, тенденции и перспективы социальноэкономического развития: сб. науч. тр. по материалам VI Междунар. науч.-практ. конф. Ин-та
экономики и управления СурГУ. 10 ноября 2016 г. / отв. за вып. Е. В. Воронина; Сургут. гос.
ун-т. Сургут: ИЦ СурГУ, 2017. С. 12–15;
160
. О налогообложении дивидендов с использованием
Семенов С., Артюх А
. К выплатам в пользу кипрских