Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
266
266
них конвенций сделали комментарии к МК ОЭСР общепринятым руководством для толкования, что касается первых и более поздних комментариев, когда они представляют справедливое толкование МК ОЭСР
и не противоречат комментариям, существовавшим на момент заключения конкретного СИДН.
В итоге судья первой инстанции определил, что бенефициарным
собственником дивидендов является лицо, получающее их в свое собственное пользование и обладание, принимающее на себя риск и контроль за полученными дивидендами. Адвокат Короны предложил
определить «бенефициарного собственника» как лицо, которое может
фактически получить выгоду от дивидендов, но, отмечает апелляционная инстанция, такое не встречается в документах ОЭСР, а слово
«может» открывает множество толкований, ставя под угрозу относительную уверенность и стабильность, которых стремится достичь
СИДН. Предложенный Короной подход к холдинговой компании не
был принят ни канадским законодательством, ни международным сообществом.
Апелляционная инстанция поддержала аргументы судьи первой
инстанции, касающиеся отношений между
между
PHB.V.
и его акционерами, полагая их фактами, подтвержденны-
Prévost
и его акционером,
ми доказательствами: в выводах судьи, основанных на интерпретации
отношений между
применения закона
Prévost, PHB.V., Volvo
.
и
Henlys
, отсутствуют ошибки
Анализируя кейс, Брайн Дж. Арнольд полагает, что несмотря на заявление Налогового суда о рассмотрении значения бенефициарного
собственника по законодательству Нидерландов (стране резидентства),
свое решение суд основывал на значении по канадскому законодатель-
Анализ дела отечественными правоведами см.:
ков К. М.
нады по делу компании
Кузнецова М. И.
понятия «бенефициарный собственник» в контексте международных налоговых соглашений // Молодежь в науке: Новые аргументы: сб. науч. работ IV Междунар. молодеж. науч.
конф. (Россия, г. Липецк, 16.02.2018). Ч. II /
партнерство «Аргумент», 2018. C. 143–146
Концепция «бенефициарного собственника» в свете решения Налогового суда Ка-
Международная судебная практика по вопросу применения и толкования
Prevost Car Inc.
Вахитов Р. Р., Гидирим В. А., Лепшо-
// Налоговед. 2008. № 7. С. 76–87;
отв. ред. А. В. Горбенко
Канашевский В. А.,
. Липецк: Научное
211
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
267
268
267
268
ству, что не удивительно, поскольку национальные суды лучше знакомы
с внутренним законодательством, хотя некоторые комментаторы
и утверждают, что термин «бенефициарный собственник» имеет международное фискальное значение.
В этом смысле решение дает ценное разъяснение: по канадским
СИДН нерезидентная холдинговая компания будет считаться каналом, а
не бенефициарным собственником, если абсолютно не имеет какоголибо усмотрения в части использования полученных средств
.
М. Альварес, Ф. Гарсия и Н. Марзиали подметили странности
в выводе судов. Анализ дела представляется им слишком формальным, не позволяющим говорить, что
PHB.V.
обладал всеми атрибута-
ми собственности – владел, пользовался, нес риски и осуществлял
контроль над дивидендами. Одной из причин признания
PHB.V.
бе-
нефициарным собственником является то, что компания не была
стороной акционерного соглашения, т. е., по мнению суда, могла не
знать о договоренности акционеров. Но в решении упоминается
факт, что до выплаты дивидендов компания могла сохранить доход,
необходимый для развития деятельности, и суд трактует это как демонстрацию контроля над дивидендами. Однако суд не принимает во
внимание, что это положение первоначально содержалось в акционерном соглашении, о котором, по мнению суда,
В
Prévost
стицией
и
PHB.V.
PHB.V.
были одни и те же директора; единственной инве-
были акции
Prévost
; факт, что часть полученной сум-
PHB.V.
не знал.
мы удерживалась, не имеет отношения к утверждению, что компания
имела экономический доступ к доходу, поскольку на самом деле
единственное, что этот доход мог обеспечить, – это операционные
расходы, не являющиеся важными для компании без офиса, сотрудников и с единственным активом: все свидетельствует об отсутствии
экономической сущности и исключает квалификацию в качестве бенефициарного собственника дивидендов
.
Arnold Br. J.
cial Ownership: Recent Trends.
Alvarez M., García F., Marziali N.
212
The Concept of Beneficial Ownership under Canadian Tax Treaties // Benefi-
by Michael Lang, Pasquale Pistone et al.
Op. cit. P. 13–14.
, IBFD 2013. P. 42–43.
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
269
269
Решение 2012 года Налогов ого суда Канады
по делу Velc ro C an ada Inc . v. The Queen
Velcro Canada Inc.
(далее –
VCI
) производил и продавал крепежные изделия, главным образом для автомобильной промышленности, производимые по технологии
Velcro Brands Technology
в соответствии с лицензи-
онными соглашениями 1987 и 2003 годов, на основании которых уплачивал
роялти: 1) до 1995 года включительно –
Velcro Industries BV
(далее –
VIBV
до 1995 года резидент Нидерландов, с указанного года – резидент Нидерландских Антильских островов); 2) с 1996 года –
VHBV
, нидерландская дочерняя компания
Velcro Holdings BV
VIBV
, которой
VIBV
(далее –
уступила
права по лицензионным соглашениям в виду перемены резидентства).
Уплачиваемые роялти до 1998 года облагались у источника налогом
в 10 %, а с 1998 года были освобождены от обложения по СИДН Канады
и Королевства Нидерландов. Налоговое ведомство Канады посчитало,
что бенефициарным собственником роялти, выплаченных
2004 годах
тельно 90 % суммы, поступавшей от
VHBV
, является
VIBV
, так как
VCI
VHBV
перечислял
. Поскольку между Канадой и Ни-
VCI
VIBV
в 1996–
приблизи-
,
дерландскими Антильскими островами СИДН отсутствует, любые роялти
VCI
в адрес
ние было оспорено в суде, которому предстояло решить: был ли
нефициарным собственником роялти, уплачиваемых
VIBV
должны были облагаться налогом по ставке 25 %. Требова-
VCI
в 1996–2004 годы?
VHBV
бе-
Отвечая на этот вопрос, суд сделал особый акцент на прецеденте
Prévost
. Суд полагал, что в разбираемом случае проблема сводится
к применению «теста на бенефициарную собственность», и стороны согласились, что применяемый тест будет «испытанием на бенефициарную собственность» из дела
Prévost
, толковавшего термин «бенефициарный собственник» из статьи 10 СИДН. Статья 12 СИДН подобна и
требует, чтобы получатель роялти являлся их бенефициарным собственником – резидентом другого договаривающегося государства. По
формулировке судьи Рипа (дело
Prévost
), бенефициарным собственни-
ком дивидендов является лицо, получающее дивиденды в свое соб-
Tax Court of Canada Judgments: Velcro Canada Inc. v. The Queen // Tax Court of Canada.
URL: https://decision.tcc-cci.gc.ca/tcc-cci/decisions/en/item/30726/index.do?r=AAAAAQArVmVs
Y3JvIENhbmFkYSBJbmMuIHYuIEhlciBNYWplc3R5IHRoZSBRdWVlbgE (дата обращения 17.11.2017).
213
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
ственное пользование и обладание, принимающее на себя риск и контроль за полученными дивидендами. Бенефициарным собственником
дивидендов является лицо, пользующееся и принимающее все атрибуты
собственности. Это случай, когда дивиденд предназначен для собственной выгоды владельца и он не подотчетен кому-либо в том, как он поступает с доходом в виде дивидендов. Когда существует какое-либо поручение или мандат либо имущество находится в номинальном
владении, можно найти, от имени кого действует агент или мандатарий
или для кого номинальный владелец предоставил свое имя. Никто не
пробивает корпоративную завесу, если корпорация не является каналом
для другого лица и лишена усмотрения в отношении использования или
применения средств, переданных через нее в качестве проводника, или
если она согласилась действовать от чужого имени в соответствии с инструкциями этого лица, без права делать то, что не было поручено,
примером чего является биржевой маклер, зарегистрированный владельцем акций, которыми он владеет для клиентов. Но, по мнению
судьи, это не относится к связи
PHB.V.
и его акционеров.
Кроме того, судья Рип заявил, что в общем праве доверительный
управляющий владеет имуществом в интересах кого-то другого, является
законным владельцем, но лично не имеет атрибутов владения, обладания,
использования, риска и контроля, он держит собственность для того, кто
использует, рискует и контролирует собственность. Слово «бенефициарный» отличает реального, или хозяйственного, владельца имущества от
владельца, который просто является законным его владельцем, владеющим имуществом для блага бенефициарного собственника.
Как утверждалось в
Prévost
, при квалификации бенефициарного собственника необходимо определить, кто получил платежи в собственное
пользование и распоряжение, принял на себя риск и контроль
за полученный им платеж.
VHBV
обязался производить платежи
VIBV
в размере определенной доли от чистых продаж в течение 30 дней после
получения платежей от
VCI
. В
Prévost
суд установил отсутствие автомати-
ческого или заранее определенного потока средств, подчеркнув, что
PHB.V.
в отношении использования и применения
214
не является стороной акционерного соглашения. Оценив факты
VHBV
средств, полученных от
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
VCI
, суду стало ясно, что даже при контрактном обязательстве
VHBV
про-
изводить платежи
В
Prévost
кации бенефициарной собственности: a) владение; b) пользование;
c) риск и d) контроль. Исходя из этого, в текущем споре суд рассмотрел
вопросы: обладает ли
тролем над роялти от
с
VIBV
и соглашения
средств, финансовую отчетность и банковские выписки
чевые инструменты и документы для определения того, кто владеет,
пользуется, рискует и контролирует роялти).
Суд огласил исходные факты.
лектуальной собственности на бренды
исследования и разработку новых продуктов. Лицензионное соглашение
VIBV
ключив соглашение с
и
VCI
аналогично многим лицензионным соглашениям
VIBV
речи об автоматическом потоке средств не идет.
даны четыре элемента, рассматриваемые при квалифи-
VHBV
VCI
VIBV
VHBV, VIBV
владением, пользованием, риском и кон-
, учитывая все лицензионные соглашения
об уступке
VIBV
VHBV
Velcro
прав по лицензиям, поток
VHBV
обладает всеми правами интел-
, осуществляет расходы на
(это клю-
VIBV
передал ему права по лицензионному
VCI
. За-
соглашению в отношении
собственности и сохранил право требовать от
тельств, если
VHBV
дочерним компаниям кредиты и c) управляет потоками роялти –
последнее является самой крупной статьей доходов и расходов. В 1996–
2004 годах: 1)
доле от чистых продаж по лицензионному соглашению за вычетом 10 %
налога, удерживаемого
СИДН; 2) после получения роялти смешивал с другими средствами на
своем счете и использовал на различные цели; 3) с этого же счета перечислял средства непосредственно
Суд полагает необходимым применить тест на бенефициарную
собственность в точности, как это изложено судьей Рипом.
Владение: как
VHBV
a) владеет акциями дочерних компаний, b) предоставляет
такого требования не предъявит.
VHBV
получал роялти в канадской валюте от
VHBV
VCI
, но остался владельцем интеллектуальной
VCI
исполнения обяза-
VCI
, равный
VCI
до 1999 года в соответствии с условиями
VIBV
подтвердит владение роялти, полученными
.
от
VCI
? Следующим: 1) правом требовать роялти в силу лицензионного
соглашения с
лением роялти на счет
VCI
и соглашения об уступке
VHBV
VHBV
и исключительным правом
прав по нему; 2) зачис-
VHBV
распоря-
215
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
жаться этим счетом; смешением роялти с прочими средствами на счете;
3) конвертацией средств со счета в валюту, отличную от валюты зачисленных роялти; 4) начисляемыми
ту; 5) разницей сумм, полученных от
Пользование: пользовался ли
ти смешивались с другими средствами на его счете, с которого он оплачивал разнообразные расходы: 1) платил по счетам и обязательствам,
2) выдавал кредиты, 3) делал инвестиции. Лицензионные соглашения и
соглашения об уступке прав по ним не позволяют
роялти – они не обособлялись, а смешивались с другими средствами на
его счете.
Риск:
конвертации в другую валюту. Никакое из перечисленных соглашений не
переносили валютного риска с
Контроль: роялти не просто протекали через
лись с другими средствами
ми активами.
VHBV
VHBV
допускал некоторый риск в отношении роялти при их
VHBV
осуществлял контроль, поскольку средства возрас-
VHBV
VHBV
VHBV
и подвергались риску наряду с други-
процентами на остаток по сче-
VCI
и выплаченных
роялти для своих целей? Роял-
на другое лицо.
VHBV
VHBV
VIBV
.
использовать
, но объединя-
тали в силу начисления процентов на остаток по счету или сокращались
по причине потерь ввиду изменения курсов валют, в которые средства
конвертировались.
VHBV
VCI
, таким образом, полагает суд, остальные 10 % подлежат дискреционному использованию, обладанию и контролю
ленного выше уплаченные
средствами, что и полученные роялти, поскольку все поступления смешивались на счете
в той же валюте, в какой средства поступали на счет. Не было предопределенного потока средств: обязательство
VIBV
выплачиваемых средств с конкретным источником.
определенной суммы в определенный срок без идентификации
VHBV
на юридическое положение
перечислял
не был: 1) агентом для
VHBV
VIBV
сумму, равную примерно 90 % от роялти
VHBV
VIBV
и он осуществлял выплаты не обязательно
средства не обязательно были теми же
VHBV
заключается в выплате
. В силу перечис-
VIBV
VIBV
путем заключения контрактов или
, поскольку не мог влиять
распоряжения имуществом; 2) номинальным владельцем, поскольку суду не представлено доказательств, что полномочия
216
VHBV
были факти-
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
270
271
272
270
271
272
чески ограничены; 3) кондуитной компанией, поскольку финансовая
отчетность показывает, что
VHBV
имел полное усмотрение в отноше-
нии своих средств.
По причинам, приведенным выше, суд решил, что бенефициарная
собственность на роялти принадлежит
VHBV
, а не
VIBV
.
Бр. Дж. Арнольд полагает изложенные в этом кейсе доводы суда
неубедительными. Во-первых, трудно оценить вопрос о бенефициарной
собственности при отсутствии полного раскрытия фактов. Во-вторых,
по доводам суда, для квалификации лица бенефициарным собственником дивидендов, процентов, роялти достаточно объединения полученных средств с другими суммами, что делает концепцию бенефициарного собственника практически бессмысленной, ибо смешение сумм
полностью находится в воле получателя. В-третьих, суд положился на
то, что сумма, полученная
VIBV
: последней выплачено не 100 % роялти, а приблизительно 90 %,
остальные 10 % в дискреционном использовании
VHBV
, отличается от суммы, выплаченной
VHBV
. Это недоразумение, поскольку 10 % есть сумма налога, удерживаемая из роялти, считающихся полученными
VHBV
не обладала дискрецией. В итоге
VHBV
, а значит, в отношении этой величины
Velcro
и
Privost
, оба кейса вместе, снижают порог бенефициарной собственности в канадских налоговых соглашениях: единственными лицами, которые не будут считаться
бенефициарными собственниками, становятся агенты, номинальные
владельцы и кондуитные компании, абсолютно не имеющие права распоряжаться полученными суммами
.
Постановле ние Днепропетровского адм инистратив ного
суда от 25.01. 2012 по делу № 2а/ 0470/15215/ 11
В этом кейсе ТОВ «ПРОДЕКСПОРТ – 2009» заключило сублицензи-
онный договор с кипрской
Анализ дела отечественными правоведами см.:
по делу компании «Индофуд» // Налоговед. 2008. № 4. С. 77–80.
Arnold Br. J.
Постанову Дніпропетровського адміністративного суду 25.01.2012 р. у справі
№ 2а/0470/15215/11. URL: http://document.ua/pro-viznannja-protipravnim-ta-skasuvannjapodatkovogo-povido-doc97417.html (дата обращения 17.11.2017).
The Concept of Beneficial Ownership under Canadian Tax Treaties. P. 46–48, 49.
Lagrion Limited
на товарный знак, правооб-
Вахитов Р. Р.
Судебное решение
217
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
ладателем которого была компания
SOLDEX LIMITED
с Британских Вир-
гинских островов, применив при обложении сублицензионных платежей действующее на территории Украины СИДН Правительства Союза
ССР с Правительством Республики Кипр 1974 года. Налоговое ведомство
не согласилось с этим, признав фактическим владельцем дохода у источника в Украине
SOLDEX LIMITED
– резидента территории,
с которой отсутствует СИДН, потребовав в уведомлении-решении уплаты налога без учета льгот по СИДН. Суд не принял доводы налогового
ведомства по следующим основаниям:
то, что кипрская компания выступает сублицензиаром, а права
на товарный знак принадлежат другому лицу, не свидетельствует о невозможности кипрской компании быть фактическим владельцем дохода, поступающего ей от использования товарного знака. Бремя доказательств налогового нарушения лежит на налоговом ведомстве, однако
не были исследованы ни реальные полномочия кипрской компании
распоряжаться поступающим доходом, ни экономическая сторона перечисления средств правообладателю товарного знака, зарегистрированному на Британских Виргинских островах;
представленные договоры не подтверждают, что кипрская ком-
пания не могла выступать фактическим владельцем дохода, не представлено фактов неспособности кипрской компании быть владельцем
дохода. Кроме того, действовавшее в период спорных правоотношений
СИДН не содержит условий о фактическом владельце дохода, такое
условие предусматривалось налоговым законом, но приоритет международных договоров над национальным законодательством не допускает применение такого условия к спорным правоотношениям;
согласно законодательству по делам об обжаловании решений,
действий или бездействия субъектов властных полномочий, административные суды проверяют, приняты ли решения (совершены действия): 1) на основании, в пределах полномочий и способом, которые
предусмотрены Конституцией и законами Украины; 2) с использованием полномочия в целях, для которых это полномочие предоставлено;
3) обоснованно, т. е. с учетом всех обстоятельств, имеющих значение
для принятия решения (совершения действия); 4) беспристрастно, доб-
218
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
273
273
росовестно, благоразумно, с соблюдением принципа равенства перед
законом, предотвращая несправедливую дискриминацию; 5) с соблюдением необходимого баланса между любыми неблагоприятными последствиями для прав, свобод и интересов лица и целями, на достижение
которых направлено это решение (действие); 6) с учетом права лица на
участие в процессе принятия решения; своевременно, т. е. в течение разумного срока. В административных делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность по доказыванию правомерности решения, действия или
бездействия возлагается на ответчика – орган власти, если он возражает
против административного иска.
Налоговое ведомство не доказало правомерность обжалуемого решения, поэтому суд пришел к выводу, что налоговое уведомлениерешение должно быть признано противоправным и отменено.
Решение 2012 года Национального налогового с уда Дании
в д еле SKM 2012.26.LSR
Датская компания
ApS (Company)
(далее –
ApS
, датская компания)
основана в марте 2000 года как часть многонациональной группы.
До сентября 2005 года она принадлежала бермудской
лее – бермудская компания), владельцем которой была
После учреждения
ApS
занималась исключительно продажами и их поддержкой, а также
отчетами
D Holland BV
ApS
приобрела акции нидерландской
, отвечавшей за глобальные продажи за предела-
Bermuda Ltd.
US Inc.
из США.
D Holland BV
(да-
.
ми США, Канады и Мексики.
В 2005 году на о. Кипре была учреждена
Cyprus Ltd.
ApS
. В последствии
, кипрская компания), которой
ApS
дерландской компании
дивиденды
Cyprus Ltd.
, которая направила полученные суммы на гаше-
продала акции
H Holland BV
и в 2005 и 2006 годах выплатила
D Holland BV
DKK to Cyprus Ltd
Bermuda Ltd.
продала акции
своей дочерней ни-
(далее –
ние долга перед своей материнской
тате приобретения акций
SKM2012.26.LSR. URL: http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID=1981807 (дата обращения
17.11.2017).
ApS
.
Bermuda Ltd.
, возникшего в резуль-
219
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
Налоговое ведомство посчитало, что
ApS
обязана обложить диви-
денды налогом на доход без учета СИДН, поскольку датская Конвенция
об избежании двойного налогообложения от 26.05.1981 предусматривает
условием освобождения, что получателем дивидендов является бенефициарный собственник из другого договаривающегося государства.
Но
Cyprus Ltd
в лучшем случае обладала очень узкими полномочиями
в отношении дивидендов, полученных от
ApS
, и не может считаться их
бенефициарным собственником в смысле статьи 10 СИДН между Данией
и Кипром 1983 года.
Термин «бенефициарный собственник» используется в МК ОЭСР
и его Комментариях после 1977 года, Комментарии о бенефициарном
собственнике постепенно уточнялись, но нет оснований утверждать, что
произошли существенные изменения в отношении того, что понимается
под этим термином. СИДН не предоставляет налоговых льгот у источника, если бенефициарный собственник не является резидентом государства, с которым государство источника заключило соглашение. Решающим фактором для определения бенефициарного собственника
является, среди прочего, то, выступает ли получатель просто в качестве
проводника для другого лица, которое фактически и получает соответствующий доход. Если полномочия фактического получателя в отношении дохода очень узки или вообще отсутствуют, то он теряет право опираться на СИДН.
Кипрская компания была частью группы, пытающейся избежать
удержания налога на доход, распределенный материнской бермудской
компании.
Cyprus Ltd.
не смогла доказать наличие коммерческой цели
структуры группы, она выполняла функции, ограниченные получением
налоговых льгот, фактически она не была уполномочена принимать независимые управленческие решения о распределении дивидендов, полученных от датской компании. Это подтверждается фактом, что деятельность компании не имеет реального содержания.
В части отказа от квалификации
Cyprus Ltd.
в качестве бенефициарно-
го собственника дивидендов суд встал на сторону налогового ведомства.
По датско-кипрскому СИДН дивиденды льготно облагаются налогом у источника, если их получатель является бенефициарным соб-
220