Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
122
123
122
123
2.4. Оценка реформы налоговым сообществом
Диапазон оценок реформы, проведенной ОЭСР по рассматриваемому вопросу, можно проиллюстрировать двумя высказываниями.
После ее завершения Б. Я. Брук обнаружил более ясное разъяснение
признаков бенефициарного собственника, а также «углубление фактологического (т. е. основанного на оценке всей совокупности фактов
в каждом конкретном случае) подхода ОЭСР к определению того, является ли получатель дохода его бенефициарным собственником»
. Кро-
ме того, происходит закрепление
ния
концепта, т. е. его исключение из-под юрисдикции национального
международного фискального значе-
законодательства и применение последнего лишь в целях «не допустить
излишне формального применения установленных СИДН льготных режимов налогообложения дивидендов, процентов и лицензионных платежей, когда применение льготы может быть обусловлено исключительно фактом перечисления этих видов доходов резидентом одного
государства резиденту другого государства, действующему в пользу
иных лиц: агента, номинального держателя, администратора фонда или
компании, фидуциара (доверенного лица) и т. д.», и звучит четкое заявление, что применение концепта, среди прочего, обусловлено предотвращением уклонения от уплаты налогов, – вопреки мнению, что концепт утратит свое охранительное значение
.
Фелипе Валлада полагает, что и после обновления МК ОЭСР
в 2014 году до прекращения дискуссий еще далеко. Новые формулировки способствуют разъяснению, но они по-прежнему слишком широки
и сохраняют для налогоплательщика неопределенность. Вероятно,
ОЭСР признало недостаточную эффективность концепта в борьбе
с уклонением от уплаты налогов. Об этом свидетельствует прямое упо-
convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#page1 (дата
обращения 17.11.2017).
Брук Б. Я.
в российском налоговом законодательстве // Закон. 2014. № 8. С. 43–57. Доступ из СПС
«КонсультантПлюс: комментарий законодательства» (дата обращения 19.01.2018).
Там же.
Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника
81
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
124
125
124
125
минание, что условие о бенефициарном собственнике не противоречит
другим антиуклонительным правилам и что квалификация плательщика в качестве бенефициарного собственника не препятствует отказу ему
в доступе ко льготам по СИДН с позиции других антиуклонительных
правил. Тогда условие о бенефициарном собственнике ждет меньшая
роль в борьбе с
было внесено в МК ОЭСР по просьбе Великобритании
treaty shopping
по сравнению со временем, когда оно
.
Мейнстримом, особенно в академической среде, стала констатация
фактов легализации международного фискального значения термина и
понижения условия о бенефициарной собственности в статусе инструмента борьбы со злоупотреблениями СИДН, вкупе с выражением осторожной неудовлетворенности разъяснениями ОЭСР.
В частности, Торкелл Бьярнасон, магистр Исландского университета, считает, что: 1) с большой вероятностью термин «бенефициарный
собственник» станет интерпретироваться как независимая от национального законодательства международная налоговая концепция; 2) для
квалификации в качестве бенефициарного собственника учитываются
отношения между сторонами в связи с доходом и 3) экономические отношения сторон не столь значимы в сравнении с юридическим обязательством получателя в отношении дохода, хотя, вероятно, будет
найден способ использовать оба подхода; 4) термин не предназначен
для широкого использования против
treaty shopping
; для более интенсивного противостояния последнему надлежит использовать другие инструменты; 5) внесенные ОЭСР изменения могут стать шагом в правильном направлении, но сохраняется небольшая неопределенность
роли условия о бенефициарном собственнике, и Комментарий мог бы
лучше прояснить отдельные аспекты (привести примеры дохода, передаваемого получателем другому лицу)
Vallada F.
Convention // The OECD-Model-Convention and its Update 2014: Schriftenreihe IStR Band 90.
von Michael Lang, Pasquale Pistone, Alexander Rust, Claus Staringer, Alfred Storck, Josef Schuch
Wien: Linde Verlag, 2015. P. 47, 48–49.
Bjarnason Þ.
skóla Íslands. Reykjavík, 2015. Bls. 84–85.
82
Beneficial Ownership under Articles 10, 11 and 12 of the 2014 OECD Model
Hugtakið raunverulegur eigandi: Meistararitgerð í lögfræði, lagadeild Há
.
.
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
126
126
Филипп Гулдагер Дженсен (Копенгагенская школа бизнеса) находит в обновленной редакции Комментариев 2014 года: 1) окончательный вывод, что термин «бенефициарный собственник» толкуется автономно в соответствии с МК ОЭСР, выбранное конвенционное значение
подтверждается аргументом, что международная налоговая практика
стремится к достижению общей интерпретации и единства в понимании терминов МК ОЭСР; 2) ограничение значения условия о бенефициарном собственнике как инструмента борьбы со злоупотреблениями
СИДН. В самом определении бенефициарного собственника сохранились моменты, вызывающие скепсис: 1) ссылка на факты и обстоятельства, принимаемые во внимание при оценке, существует ли у получателя дохода обязательство передать полученный платеж другому лицу,
уводит от правовой к экономической интерпретации, когда субъективно толкуемые намерения считаются более значимыми, чем юридические факторы; 2) ОЭСР уклонилась от ответа на ряд вопросов, в частности, какая часть дохода может быть передана третьему лицу, сколько
времени необходимо пользоваться и распоряжаться доходом перед его
передачей третьему лицу, чтобы получатель все еще квалифицировался
как бенефициарный собственник. Обновления помогли прояснить некоторые области толкования, но все еще остаются зоны неопределенности, способные привести к диффузии толкования термина решениями
национальных судов
.
В целом прошедшее с 2014 года время показало, что в сравнении
с пореформенным состоянием после 2003 года текущий этап характеризуется значительным уменьшением остроты международной дискуссии
о концепте бенефициарной собственности на доходы. На этом фоне
особый интерес представляют дискуссии в рамках национальных правовых систем, подкрепленные активной практикой национальных
судов.
Jensen Ph. G.
omgåelsesklausuler: Kandidatafhandling, Copenhagen Business School. Copenhagen, 2015.
S. 25–33.
Dansk kildebeskatning af udby tter – vurdering af retmæssig ejer og
83
127
128
127
128
Глава 3
ГЕНЕЗИС КОНЦЕПТА БЕНЕФИЦИАРНОЙ СОБСТВЕННОСТИ В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
В налоговом праве России официальной легализации концепта бенефициарной собственности на доходы в 2014 году
предшествовал
этап его признания (и апробации) в
ния СИДН, а также в
судебной практике
международной практике
и в
официальных разъяснениях
примене-
фискальных органов. Впрочем, это характерно для большинства современных стран, имплементировавших концепт в национальное законодательство. Тем самым налогово-правовая эволюция бенефициарной
собственности повторяет путь многих судебных доктрин и антиуклонительных положений, начинавших формироваться в качестве сугубо
«прикладного инструментария», выводимого путем
налоговых норм, затем получавших концептуализацию в
ных источниках
включаемых в национальные
и уже далее – путем кодификации или новеллизации –
нормативные системы
интерпретации
доктриналь-
.
Обратим внимание, что российские законодатели и фискальные
органы используют формулировки «фактическое право на доход» и «лицо, имеющее фактическое право на доходы» (а также «фактический
владелец дохода», «фактический собственник», «бенефициарный собственник», «непосредственный выгодоприобретатель», «собственникбенефициар» и т. п.), которые в
этимологическом контексте
аутентичны
англоязычным терминам «beneficial ownership» и «beneficial owner»,
См.: Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части
первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения
прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» //
СЗ РФ. 01.12.2014. № 48. Ст. 6657. Нормы указанного закона вступили в силу с 1 января
2015 года.
Заметим, что подавляющее большинство судебных доктрин и
до сих пор не легализованы нормативно, что, впрочем, не мешает им оставаться
ными правовыми средствами
anti-avoidance rules
действен-
в налоговых системах России и зарубежных стран.
84
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
129
130
131
129
130
131
а с точки зрения
содержания
– тождественны концепту бенефициарной
собственности, применяемому в международном налоговом праве. Характерно, что в некоторых разъяснениях фискальных органов и в предлагаемых ими законопроектах
термин «бенефициарный собственник»
заключается в скобки после термина «фактический получатель дохода»,
т. е. применяется метод
прямого перечисления
.
Поэтому указанные
формулировки мы используем как
идентичные
.
Российский концепт «бенефициарной собственности» изначально
стал складываться в практике СИДН, которые заключались еще Советским Союзом, а впоследствии – Российской Федерацией. Постепенно
отсылки к «фактическому праву на доход» в СИДН с участием нашей
страны приобрели
повсеместный характер
, что, однако, не повлияло
на концептуализацию и конкретизацию понятийного аппарата: в тексте
действовавших СИДН отсутствовали как
и
терминологическое единство
Более того, какой-либо
.
содержательной нагрузки
релевантные дефиниции
рассматривае-
, так
мый концепт в течение продолжительного времени не имел, в налоговых спорах он не применялся, регулярные оценки иностранных контрагентов на предмет их соответствия статусу «фактических получателей
дохода» не проводились. Это позволило Б. Я. Бруку сделать любопытный вывод о том, что «на долгие годы указанные оговорки утратили
свое практическое значение и стали своего рода фоном для применения
международных налоговых договоров, не несущим какой-либо самостоятельной правовой нагрузки»
См., например, Проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую
и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли
контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)», разработанный Минфином РФ в 2014 году. URL: https://www.minfin.ru/common/upload/library/
2014/05/main/zakonoproekt_izm_NK_RF_nalogoobl_pribyli_kont_in_kom.pdf (дата обращения
16.01.2018).
«Прямое перечисление – это заключение в скобки вариантов объекта регулирования,
помимо уже указанного в тексте нормы, на которые распространяется его действие. Важно,
что объекты в скобках и за ними равноценны и не имеют приоритета друг перед другом»
(
Юзвак М. В
налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. № 4. С. 54–62. Доступ
из СПС «КонсультантПлюс: комментарий законодательства» (дата обращения 09.01.2018).
. Налоговое право в скобках // Налоговед. 2017. № 12. С. 17).
Брук Б. Я
. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском
, а Р. И. Ахметшин не без оснований
85
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
132
133
132
133
назвал оговорку о бенефициарной собственности в СИДН этого периода
«спящей нормой»
.
3.1. Формирование концепта в Российской Федерации: преднормативный этап
Первая попытка официально конкретизировать концепт на
конном уровне
была предпринята МНС России в 2003 году
подза-
. В пунктах
8–8.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению
отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, разъяснялось:
Лица, к которым применяются положения статей СИДН, уста-
навливающих порядок налогообложения определенных видов доходов,
должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при
наличии правовых оснований для получения дохода, которым является
факт заключения ею договора. Поэтому при наличии выплат иностранным организациям доходов, относящихся к доходам от источников
в РФ, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих
доходов. Освобождение от удержания налогов у источника выплаты
Ахметшин Р. И
российской действительности // Закон. 2014. № 6. С. 40–46. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: комментарий законодательства» (дата обращения 07.01.2018). (Автор, в частности,
констатирует: «Будучи необходимым условием для применения льгот и пониженных ставок
в большинстве налоговых соглашений, в нашей стране эта оговорка до последнего времени
почти никогда не принималась во внимание при толковании и применении налоговых соглашений».)
Приказ МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (с изм. от 27.04.2012) «Об утверждении
Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений
главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (утр. силу) // Бухгалтерский
учет. 2003. № 9.
86
. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении
лица, имеющего фактическое право на получение дохода. Если такое
право имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения СИДН не
применяются. Если фактическое право на получение доходов имеет
иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.
Фактическое право на проценты по соглашению о займе возни-
кает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является
реальным
и
считается заключенным в соответствии со статьей 807 ГК РФ с момента
передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику. В соответствии со статьей 819 ГК РФ кредитный договор, в отличие от договора
займа, является договором
консенсуальным
, т. е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Таким образом, фактическое
право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания сторонами.
Аналогичный подход следует применять при установлении наличия
фактического права иностранной организации на получение дохода от
источников в РФ в связи с заключением такой иностранной организацией иных, помимо кредитного договора и договора займа, договоров.
При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых явля-
ется иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается
выпиской из реестра
акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права
собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия
на ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения
о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав
на получение дивидендов. В случае, если иностранной организацией –
владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг
и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий
как номинальный держатель акций, при выплате доходов иностранным
организациям их права на получение дивидендов по акциям подтверждаются: депозитарным договором между иностранной организацией-
87
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
134
134
депонентом и депозитарием; выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, которая подтверждает, что данная иностранная организация является владельцем акций; выпиской из
реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том,
что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.
Анализ позиций, изложенных в Методических указаниях 2003 года,
показывает, что российские фискальные органы уже изначально отказались от необходимости
обязательной оговорки
на концепт в тексте
СИДН для его последующего применения, т. е. оценка статуса иностранного контрагента на предмет наличия у него фактического права
на доход, выплаченный российской организацией (налоговым агентом),
должна осуществляться независимо от наличия либо отсутствия релевантных требований в положениях применимого СИДН. Причем, по
мнению МНС России, впоследствии кардинально пересмотренному,
приоритет должен отдаваться
формально-юридическим
(титульным)
правам на доходы, подтвержденным обязательственными отношениями (договоры, финансовые транзакции и т. п.) между контрагентами,
а не
экономической сущности
реальных взаимодействий последних.
Применительно к рассматриваемому концепту законодательные
лакуны в этот период вынужденно заполнялись
разъяснениями
дательный характер
фискальных органов, носящими формально
. Это была вынуждения мера с целью преодо-
ненормативными
рекомен-
леть «зоны неопределенности» как в законодательстве о налогах
и сборах, так и в действующих СИДН. Разумеется, с точки зрения
ховенства права
такое решение весьма сомнительно и в лучшем слу-
вер-
чае должно рассматриваться как «меньшее из всех зол», поскольку
относительная определенность
алгоритмов правомерного поведения – безусловно, лучше, чем
ная неопределенность
Несмотря на формально рекомендательную природу для налогоплательщиков
и налоговых агентов, обязательность такого рода актов для налоговых органов и активное обращение к ним судов при разрешении налоговых споров придает им – пусть не
факто
– характер
в определенной степени,
88
квазинормативных источников
.
обязательностью
в праве – даже в виде квазилегальных
пол-
де юре
, обладающих
для всех участников налоговых правоотношений.
значительным авторитетом
, но
де
и,
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
135
136
135
136
Заметим, что в контексте бенефициарной собственности проблема
правовой неопределенности
всегда стояла (и стоит) достаточно остро.
Вопрос о том, применима ли эта доктрина в период ее дозаконодательного закрепления и при отсутствии каких-либо ссылок в тексте действующих СИДН, являлся (и до сих пор является) предметом ожесточенных дискуссий среди отечественных и зарубежных специалистов.
Мы солидарны с авторами, которые полагают, что концепт выступает частью более общей правовой идеи, а именно: универсального
принципа о недопустимости злоупотребления положениями СИДН во
всех потенциально возможных формах и проявлениях. Не случайно
пункт 61 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР закрепляет в качестве правовой максимы общего характера следующий фундаментальный принцип (guiding principle): «Преимущества соглашения об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в случае, если
основной целью заключения определенных транзакций или договоренностей явилось обеспечение более выгодной налогооблагаемой позиции, и при этом получение такого более выгодного режима в таких обстоятельствах противоречит объекту и целям релевантных [договорных]
положений»
сти представляет собой разновидность
. В этом контексте концепт бенефициарной собственно-
антиуклонительной стратегии
предназначенной обеспечить добросовестное применение СИДН и исключить ряд вполне определенных проявлений
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version (21 November 2017). URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1 (дата
обращения 16.02.2018).
См.:
России с учетом сформировавшейся судебной практики // Закон. 2017. № 5. С. 47–48. (Автор
обоснованно утверждает, что договорные положения о бенефициарной собственности на
доходы «носят характер антиуклонительных норм и нацелены на добросовестное применение международных договоров, когда СИДН применяются только к резидентам договаривающихся стран, а не к резидентам третьих стран, которые, используя соглашения недобросовестно, злоупотребляют содержащимися в них правами». К злоупотреблениям льготными
положениями СИДН (
организация денежных потоков обусловлена не деловыми целями, а направлена исключительно на получение наиболее благоприятного налогового режима резидентом третьей страны».)
Аракелов С. А
treaty shopping
. Развитие концепции фактического права на доход: подходы ФНС
) он относит ситуации, «когда структура бизнеса, сделок,
treaty shopping
.
,
89
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
137
138
137
138
Что же касается не международно-правового, а национального
контекста, то концепт можно рассматривать как проявление более общей доктрины
необоснованной налоговой выгоды
(ранее – добросовестности в налоговом праве), закрепленной Постановлением ВАС РФ
от 12.10.2006 № 53
. В таком качестве и независимо от прямого упоминания в тексте СИДН требование о фактическом праве на доход как обязательное условие предоставления налоговых преимуществ по договору
уже
изначально
заложено в последнем, т. е. контекстно присутствует
в нем, отражая объект и цели договора. Уместно напомнить, что к основным целям СИДН, помимо избежания двойного налогообложения,
относится предотвращение уклонения от налогообложения
роком смысле
. Для
контекстной интерпретации
и «извлечения» концепта
в самом ши-
из текста СИДН (т. е. для его «ретрансляции» из косвенной «междустрочной» формы в дескриптивные формулировки) требуется прибегать к более
общим принципам и налогово-правовым доктринам (например, таким
как «economic substance doctrine», «substance over form doctrine» и др.).
Пожалуй, одно из первых упоминаний о «фактических получателях
дохода» содержит Письмо Минфина РФ от 07.02.2005 № 03-08-03
, где
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными су-
дами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестн. ВАС РФ.
2006. № 12. Применительно к международным налоговым договорам в пункте 13 Обзора
практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв.
Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017), сформулированы следующие правовые
позиции: «Налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской
Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью
совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или
преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий
налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность. … При
этом общепризнанный принцип международного права, касающийся необходимости добросовестного исполнения договоров (pacta sunt servanda), получивший закрепление
в том числе в статье 26 Венской Конвенции, не предполагает предоставления льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения,
в тех случаях, когда участниками трансграничной операции допущено злоупотребление правом, в частности, если главной целью совершения трансграничной операции являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения)».
Письмо Минфина РФ от 07.02.2005 № 03-08-03. Доступ из СПС «КонсультантПлюс:
финансовые и кадровые консультации» (дата обращения 09.01.2018). См. также: Письмо
Минфина РФ от 10.08.2006 № 03-08-05.
90