Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
238
238
т. е. расположенным в офшорной налоговой юрисдикции, с которой у
РФ отсутствует СИДН. Причем с перечисленных на БВО дивидендов
PFIG NL
никаких налогов не удерживала и не уплачивала, т. е. применя-
ла налоговую ставку 0 %.
Основным видом деятельности
PFIG NL
заявлено владение инве-
стиционной собственностью. При этом она не нанимала каких-либо сотрудников, а управление и услуги, предоставляемые этой компанией,
осуществлялись третьим лицом, представители которого, в частности,
имели право распоряжаться денежными средствами, находящимися на
расчетном счете компании
в рассматриваемый период
PFIG NL
PFIG NL
. Согласно финансовой отчетности
не уплачивала каких-либо налогов
вообще; более 99 % выручки составляют дивиденды, полученные от общества; все активы (внеоборотные и оборотные) состоят из доли
в уставном капитале общества, ООО «Лира» (Россия), Компании
Marketing&Consulting DMCC
(ОАЭ)
и дебиторской задолженности,
NSH
образовавшейся по невыплаченным дивидендам общества, а также денежных средств на расчетном счете компании, которые поступают
за счет дивидендов, полученных от общества.
Как установили суды, у
PFIG NL
отсутствовали собственные денежные средства для приобретения доли в уставном капитале общества,
а ее право на распоряжение ее доходами (дивидендами) было ограничено необходимостью погашения обязательств по займу в пользу материнской компании. Кроме того, у
PFIG NL
не был установлен иной источник получения денежных средств для выплаты дивидендов
(погашения займов и процентов) своим акционерам, помимо дивидендов, полученных от общества.
Оценив надлежащим образом вышеуказанные обстоятельства по
делу, а также доказательства, их подтверждающие, суды пришли к вы-
Последние две компании являлись «спящими», так как реальной финансовохозяйственной деятельности не осуществляли. Как установили суды, компания
формально приобрела доли в уставном капитале ООО «Лира» и компании
ing&Consulting DMCC
ского участия в деятельности указанных организациях компания
ходы от инвестиционной деятельности в проверяемый период были получены ею
исключительно в виде дивидендов от общества.
(ОАЭ) для имитации инвестиционной активности. При этом фактиче-
PFIG NL
PFIG NL
не принимала, до-
лишь
Market-
181
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
воду, что компания
PFIG NL
(Кипр) реальную деятельность не осуществляет, полученными в качестве дивидендов денежными средствами не
распоряжается, а перенаправляет их далее своим акционерам почти
в полном объеме (за минусом текущих административных расходов),
которые не являются резидентами Республики Кипр.
Учитывая, что у
PFIG NL
отсутствуют работники, ее должностные
лица являются руководителями во многих организациях либо подконтрольными ООО «ПФП-группа» лицами, что указывает на отсутствие
самостоятельности в действиях и решениях должностных лиц компании
и номинальном характере управления
лиц
PFIG NL
акций
PFIG NL
являлись должностными лицами ООО «ПФП-группа», 95 %
принадлежало резидентам БВО, являющихся офшорной
PFIG NL
, двое из трех доверенных
зоной, в адрес которых перенаправлялись полученные дивиденды, более 99 % выручки компании за рассматриваемый период 2012–2014 годов составляли дивиденды, полученные от общества, при этом иные доходы (кроме распределенных обществом) у компании отсутствовали,
суды признали компанию
PFIG NL
«технической» (кондуитной), указав,
что она не может рассматриваться в качестве фактического получателя
дохода применительно к СИДН между Россией и Кипром.
Придя к заключению, что компания
PFIG NL
является «промежуточным звеном», зарегистрированным на территории Республики Кипр
и не являющимся конечным выгодоприобретателем по полученным на
ее счет дивидендам, которые в последующем перечислены в адрес
аффилированных организаций, зарегистрированных на БВО, с Правительством которых у РФ не заключено СИДН, с целью неправомерного
применения льготной ставки налогообложения при выплате дивидендов, суды сделали вывод, что обществом не соблюдены условия для
применения пониженной налоговой ставки в размере 5 %, и в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 284 и пункта 1 статьи 310 НК РФ налог подлежал удержанию по налоговой ставке 15 %.
Ссылки общества на то, что в СИДН между Россией и Кипром отсутствовала легальная дефиниция фактического бенефициарного собственника и действующее в проверяемом периоде налоговое законодательство России также не устанавливало критериев определения
182
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
бенефициарного собственника в отношении перечисляемого дохода
(дивидендов), судами не приняты во внимание, поскольку в названном
СИДН прямо указано на возможность применения пониженной налоговой ставки только при условии, что получатель дохода имеет фактическое право на распоряжение дивидендами, что связано с пресечением
возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых названым СИДН.
Также считаем необходимым привести некоторые общие рассуждения суда по ряду доктринальных проблем налогового права (которые
обобщают и повторяют уже имевшиеся в наличии судебные правовые
позиции). Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на
гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском
обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности
налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют
деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической. В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам (налоговым агентам) с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых
отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.
Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие
целью сознательное создание налогоплательщиками определенного
фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью
обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.
С учетом изложенного, констатировал суд, формальное соблюдение условий для применения пониженной налоговой ставки не дает
право на автоматическое исчисление налога по ставке 5 %. Налоговая
183
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
239
239
выгода может быть признана необоснованной при доказанности, что
компания, юридически владеющая российской организацией и получающая от нее дивиденды, не имеет фактического права на получение дивидендов.
Постановле ние АС МО от 05.04.2018 № Ф05-3523/201 8
по делу № А40- 73573/2017
«Ау кционная компания “Союзпушнина”»
Фабула дела такова. Инспекцией проведена внешняя налоговая
проверка в отношении АО «АК “Союзпушнина”» (далее – общество),
в ходе которой выявлено неправомерное применение льготной налоговой ставки (5 % вместо 15 %), предусмотренной подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 СИДН между РФ и Республикой Кипр, так как получатель
дивидендов от общества – кипрская компания
ited
(далее –
CCL
) – не является фактическим получателем дохода, но
Cheeffees Company Lim-
представляет собой «техническую» компанию, используемую с целью
необоснованного получения налоговых преференций, предусмотренных
налоговым соглашением.
Суды трех инстанций поддержали выводы инспекции, исходя
из доказанности факта необоснованного применения обществом пониженной ставки налога на прибыль организаций при удержании налога
с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ.
В качестве аргументации для обоснования такого вывода суды использовали следующие достоверно установленные обстоятельства:
CCL
является «технической» и одновременно «спящей» компа-
нией, так как она не имеет «экономического присутствия» в стране
своего резидентства, у нее отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, отсутствуют соответствующие
активы, трудовые ресурсы и материально-техническая база, а реальная
предпринимательская деятельность ограничивается получением дивидендов от общества и их переводом в низконалоговую юрисдикцию,
Постановление АС МО от 05.04.2018 № Ф05-3523/2018 по делу № А40-73573/2017.
Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 20.04.2018).
Подробный анализ данного кейса см.:
доход: под ударом холдинговые компании // Налоги. 2018. № 2. С. 10–14.
184
Кириллов А. В., Васильев Н. А
. Фактическое право на
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
с которой у РФ не заключено СИДН. В частности,
лем единственного банковского счета, причем какие-либо иные поступле-
ния, кроме как от общества, на банковский счет
все участники операций по перечислению дивидендов по схеме
«общество –
ми лицами. В частности, компания
дителем общества, а учредителем
ческое лицо – президент общества (налоговый резидент РФ);
руководителями
компанией, являются массовые номинальные директора, занимающие
аналогичные должности в более чем 70 других компаниях. При этом реальное управление
ства, которые самостоятельно от лица
плате дивидендов, переводят их и отправляют на подпись, согласуют
размер выплачиваемых дивидендов с представителями банка и направ-
CCL
– материнская компания» являются взаимозависимы-
CCL
выступает единственным учре-
CCL
, в свою очередь, является физи-
CCL
, осуществляющими формальное управление
CCL
осуществляют должностные лица самого обще-
CCL
подготавливают решения о вы-
CCL
является держате-
CCL
отсутствуют;
ляют решения о выплате дивидендов на Кипр через представителей последнего. Тем самым оформлением документов от лица руководства
занимаются должностные лица российского налогоплательщика;
после получения дивидендов от общества
и в полном объеме перечисляло их своему акционеру – материнской
компании
в офшорной юрисдикции, что свидетельствует о транзитном перечислении получаемых дивидендов в адрес компании, располагающейся
в офшорной юрисдикции, и о том, что
видендов выступала лишь в качестве посредника;
шении перечисляемого в ее адрес дохода и, не являясь реальным инвестором, создавалась как промежуточная структура во владении уставным капиталом общества. Кроме того, в ходе судебного разбирательства
российский налогоплательщик не отрицал (!), что
Walston Investments Limited
(Белиз), располагающейся
CCL
в отношении указанных ди-
CCL
фактически не обладала реальными полномочиями в отно-
CCL
немедленно
CCL
на основании ре-
CCL
шения президента общества и действует от его лица как холдинговая
компания с целью налоговой оптимизации.
В конечном итоге суды пришли к заключению, что компания
участвовала в релевантных операциях с российским налогоплательщи-
CCL
185
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
ком не для достижения реального экономического результата, а в целях
получения налоговых преференций, установленных СИДН между РФ
и Республикой Кипр. Тем самым
CCL
является компанией-кондуитом,
введенной в структуру владения обществом намеренно с целью получения налоговых преимуществ, и не является конечным бенефициаром
в отношении перечисляемого в ее адрес дохода, но занимается ведением технической деятельности по осуществлению транзита денежных
средств. С точки зрения участия в холдинговой структуре компания
CCL
(Республика Кипр) не представляет собой неотъемлемую часть бизнеса,
ее деятельность не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности, а сотрудники фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении
общества, что также не отрицается его представителями.
В ходе процесса суды отклонили как необоснованный довод общества о том, что использование подконтрольных холдинговых компаний
является нормальной деловой практикой и не противоречит нормам российского и международного права. Как разъяснили суды, наличие законной возможности по переводу активов на управляющую компанию, зарегистрированную в юрисдикции, предоставляющей налоговые льготы, не
означает автоматического возникновения экономических оснований для
применения льгот, предусмотренных СИДН. Основная цель СИДН состоит в том, чтобы содействовать обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц посредством устранения международного двойного
налогообложения, они также предназначены для того, чтобы предотвращать избежание и уклонение от уплаты налогов. При этом указанные цели очевидным образом не достигаются в случае формального использования юридических лиц, которые не обладают экономической
самостоятельностью и фактически не контролируются из страны резидентства. Аналогичный подход изложен в пунктах 9–9.4 Комментариев
к МК ОЭСР. При таких данных пассивные холдинговые компании обоснованно не могут пользоваться преимуществами СИДН в случаях, если
получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения.
По мнению руководителя проектов Бюро присяжных поверенных
«Фрейтак и Сыновья» Кирилла Данилова, «примечательным в этом деле
186
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
240
является тот факт, что компания “АК «Союзпушнина” и ее юристы скорректировали довольно распространенную в налоговых спорах тактику
по доказыванию самостоятельности компаний, получающих дивиденды, и наличию у них полномочий по распоряжению полученным доходом. Они уже, по сути, не спорили с тем фактом, что промежуточная
кипрская компания является технической компанией. Они пытались
доказать, что фактическим получателем дохода является физическое
лицо – налоговый резидент РФ, в силу чего должна подлежать применению ставка НДФЛ в размере 9 %»
240
. Однако суды не признали российского резидента конечным бенефициаром, так как в ходе допроса последний прямо указал на то, что в проверяемых периодах у него
отсутствовал доход от участия в деятельности иностранных компаний,
следовательно, отсутствуют доказательства, однозначно свидетельствующие о том, что он является реальным бенефициаром в отношении
с
порных выплат. Тот факт, что указанное физическое лицо является фак-
тически контролирующим лицом в отношении
CCL
, на квалификацию
не влияет, так как следует различать понятия «бенефициарный собственник имущества» и «бенефициарный собственник дохода, который
этим имуществом генерируется».
См.: Топ-5 самых интересных налоговых споров за год. URL: https://pravo.ru/review/
view/147063/ (дата обращения 03.05.2018).
187
Глава 5
242
243
241
242
243
КОНЦЕПТ БЕНЕФИЦИАРНОЙ СОБСТВЕННОСТИ НА ДОХОДЫ В СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН
Решение 1994 года Верховного суда Нидерландов
по делу Royal Dutch Petroleum / Market maker
Филипп Бейкер допустил, что этот кейс является самым ранним слу-
чаем решения суда о значении бенефициарного собственника доходов
В 1985 году британский фондовый брокер, действующий как market
maker
по акциям нидерландской
Royal Dutch Petroleum
у люксембургской холдинговой компании (относящейся к разновидности компаний, учрежденных по закону 1929 года, и не имевшей налого-
241
.
, приобрел
вых льгот в отношении дивидендов по СИДН с Нидерландами) дивидендные купоны по этим акциям без приобретения самих акций. На
момент покупки купонов дивиденды были объявлены, но не распределены, цена сделки составляла 80 % от суммы объявленных дивидендов.
Выплачивая дивиденды
Royal Dutch Petroleum
удержала у источни-
ка налог по ставке 25 %, перечислив брокеру 75 % от суммы дивидендов.
Позже брокер направил в налоговое ведомство Нидерландов заявление
о возмещении части удержанного налога в размере разницы между
примененной ставкой 25 % и ставкой 15 %, предусмотренной пунктом 2
статьи 10 СИДН между Королевством Нидерландов и Соединенным Королевством 1980 года. Налоговое ведомство отказало в возврате части
удержанного налога ввиду непризнания брокера бенефициарным собственником дохода (дивидендов) без владения на дату объявления дивидендов приносящими доход активами (акциями), в чем было поддержано судом первой инстанции Амстердама.
Hoge Raad, 6 Apr. 1994, BNB 1994/214.
Baker Ph.
Ownership. P. 10.
Брокер или дилер, непосредственно приобретающий и хранящий на своих счетах
ценные бумаги определенного эмитента с целью организации их продаж.
Progress Report of Subcommittee on Improper Use of Tax Treaties: Beneficial
188
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
244
244
Решение было опротестовано в Верховном суде Нидерландов, по
итогам рассмотрения дела признавшем брокера бенефициарным собственником дивидендов. Суд решил, что владение доходом от имущества не требует, чтобы лицо, получающее доход, обязательно было собственником имущества, а значит, что владение брокером акциями не
является условием для признания его владельцем дохода, особенно когда такого условия не содержит британо-нидерландское СИДН. Кроме
того, заключив сделку и приобретя дивидендные купоны, брокер получил право собственности на них и мог свободно распоряжаться как купонами, так и денежными суммами, полученными по купонам в виде
дивидендов. Получая дивиденды по приобретенным купонам брокер
(как налогоплательщик) действовал не в качестве добровольного агента
в интересах другого лица либо агента, действующего по поручению
принципала, а от собственного имени и за свой счет. Наконец, поскольку бенефициарный собственник идентифицируется в момент получения
платежа, а не в момент начисления дивидендов, то факт приобретения
купонов после объявления дивидендов не имеет значения.
По замечанию В. А. Гидирима, три фактора сыграли в пользу признания брокера бенефициарным собственником дивидендов: юридическая собственность на купоны, свобода распоряжаться ими и свобода
распоряжаться полученными по ним денежными средствами. Данный
кейс интересен еще тем, что предметом рассмотрения стал узкий вопрос о бенефициарной собственности, а не более широкий – о злоупотреблении СИДН, хотя обстоятельства намекали на возможность подобного: изначально акции находились во владении люксембургской
компании, не имевшей права на применение положений СИДН между
Нидерландами и Люксембургом
.
Действительно, лишь продажа купонов (при сохранении акций за
собой) позволила люксембургской компании получить 80 % от объявленной суммы дивидендов, а не 75 % после их выплаты за вычетом
налога, и лишь британский налоговый домицилий брокера позволил
воспользоваться льготной ставкой нидерландо-британского СИДН.
Гидирим В. А.
Основы международного корпоративного налогообложения…
189
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
245
246
245
246
Решение 1996 год а Налогового суда США в деле S DI
Net he rl an ds B. V., f .k .a . SDI I nte rn at ional B .V.
v. Commissio ner of Internal Revenue
Кейс демонстрирует проблему так называемой «каскадности» платежей, свойственную исключительно роялти, но не другим видам пассивных доходов, и неприменимость к роялти правил, применимых для
определения источника процентов и дивидендов как инструмента
предотвращения ухода от налогов у источника путем использования последовательных займов или аналогичных структур
.
Нидерландская
(с бермудской
SDI Ltd.
SDI Netherlands B.V., f.k.a.
, входившая в группу
в качестве головной компании), чьи члены разра-
SDI
батывали, продавали и обслуживали ПО для коммерческих систем, используемых на мэйнфреймовых компьютерах IBM по всему миру, приобрела в 1986 году у бермудской
Ltd.
) неисключительные права на общемировое использование про-
SDI Bermuda
(дочерней компании
SDI
грамм на компьютерах IBM с уплатой лицензионных платежей со всей
суммы дохода, полученного при использовании программ, по прогрессивной ставке – от 93 % с дохода до 2 млн долл. США и до 98 % с дохода
свыше 10 млн долл. США. Затем нидерландская компания заключила
сублицензионный договор со своей единолично учрежденной компанией
SDI USA, Inс.
из США, которая уплачивала сублицензионные платежи
(50 % от валового дохода) без удержания налога в соответствии со стать-
ей IX Конвенции о подоходном налоге 1948 года между США и Королев-
ством Нидерланды, предусматривавшей условие о бенефициарном собственнике роялти.
Налоговое ведомство попыталось удержать с уплаченных сумм
налог по ставке 30 % исходя из того, что роялти в части, поступавшей
SDI Bermuda
SDI Netherlands B.V., f.k.a. SDI International B.V. v. Commissioner of Internal Revenue:
Docket № 23747-94 // 107 T.C. 161 (1996). URL: https://www.leagle.com/decision/1996268107
jtc1611259 (дата обращения 17.11.2017).
См.:
Фокин А. В.
США) // Налоги (журнал). 2009. № 1. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: финансовые
и кадровые консультации» (дата обращения 15.01.2018).
190
последовательно от
Каскадные роялти: понятие и проблемы налогообложения (на примере
SDI USA
и
SDI Netherlands
, сохраняли