Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
58
существование практики «сквозного подхода», а также за отнесение
к бенефициарным собственникам холдинговых компаний без использования для трактовки их статуса «физической сущности» (условия
о наличии офисов или служащих)58.
Европейская бизнес-инициатива по налогообложению (EBIT
) обнаружила в ряде новелл Проекта – 2011 существенные риски в виде роста
неопределенности, а именно:
формулировка «из этого не следует автоматическая неприме-
нимость значения термина “бенефициарный собственник” по национальному праву для его толкования в контексте статьи: его значение по
национальному праву применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящего Комментария» способна увеличить субъективность и допустить новые нежелательные национальные
определения, в то время как прежний Комментарий уже гарантировал
налоговой практике надлежащие результаты;
сфера действия концепта бенефициарной собственности не
должна распространяться на национальные антиуклонительные правила, направленные против злоупотреблений условиями СИДН, поэтому
предлагаемые поправки влекут правовую неопределенность. Руководство в борьбе со злоупотреблением условиями налоговых договоров является задачей не ОЭСР, а национальных правительств, создающих собственные национальные правила;
предложение рассматривать бенефициарную собственность
в привязке к слову «выплачивается» может повлечь неопределенность.
Вопрос, попадает ли доход в сферу действия СИДН, следует решать так:
вначале устанавливается получатель дохода; затем определяется, действует ли он как бенефициарный собственник, или как номинальный
владелец, или агент; наконец можно применять национальные антиуклонительные правила для ограничения договорных льгот;
предложенный пункт 12.5 может иметь значительные послед-
ствия для отрасли финансовых услуг и хеджирования длинных позиций,
Fédération of European Accountants (FEE):
clarification of the meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention (27 June
2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48330771.pdf (дата обращения 16.02.2018).
FEE comments on the public discussion draft on
41
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
59
60
поскольку он указывает на неправильное применение концепта бенефициарной собственности в этих отраслях59.
Паоло Триано (
Troiano & Associati
), поддержав предлагаемые изменения, указал на слабое место любого процесса улучшения норм:
независимо от усилий, направленных на улучшение определения МК
ОЭСР и Комментариев, в практике есть и будут ситуации, когда страна
(в частности, Италия) не соблюдает свои обязательства в отношении нерезидентов, пользуясь не правовыми, а практическими инструментами
(длительность процедур возмещения, практически невыполнимое административное бремя и т. д.)60.
Федерация банков Франции (FBF
учреждения
Cinquième République
), объединяющая все кредитные
(Пятой республики), представила рекомендации на примере Комментариев к пунктам 12–12.7 («Дивиденды») с оговоркой, что они также приложимы к Комментариям статей 11
(«Проценты») и 12 («Роялти»). Сделав вывод, что формулировка пункта
12.4 делает сферу его действия неопределенно широкой, при этом он
абсолютно неприменим к финансовым рынкам и в предложенном виде
создаст правовую незащищенность на финансовых рынках, а также что
в пункте 12.5 второе предложение сформулировано совершенно неясно,
FBF
рекомендовала:
в пункте 12.4 указать, что он применим исключительно к аген-
ту, номинальному собственнику и кондуитной компании; ссылку на договорное или юридическое обязательство передать полученный доход
третьему лицу как на ограничение права пользоваться и распоряжаться
доходом заменить на указание, что получатель не является бенефициарным собственником в тех случаях, когда он в силу закона или фактически осуществляет права третьей стороны; указать, что финансовые
учреждения, действующие в рамках своей обычной деятельности, апри-
European Business Initiative on Taxation (EBIT):
mentary on Articles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention concerning the meaning
of the term «beneficial owner» (8 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/
48357716.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Troiano Paolo (Troiano & Associati)
in the OECD Model Tax Convention (10 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/
48364328.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Comments – draft changes to the Com-
: Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner»
42
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
61
62
ори считаются бенефициарными собственниками доходов, если не доказано обратное. Тогда определение бенефициарного собственника
учитывает не только правовые характеристики рассматриваемых отношений (договорные и юридические обязательства), но и экономические
атрибуты, такие как принятие рисков финансовыми учреждениями;
в пункте 12.5, во-первых, предложение «
ограничение ставки налога не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением
» исключить как вносящее неопределенность (если «
тором идет речь, касается бенефициарного собственника, то что может
означать «
злоупотребление
»? Либо получатель удовлетворяет условиям
о бенефициарном собственнике и имеет право на льготы по СИДН, либо
эти условия не соблюдаются, и получатель просто не является бенефициарным собственником); во-вторых, уточнить, что после выполнения получателем условия, изложенного в применимом СИДН, по которому он будет считаться бенефициарным собственником, любая проблема
применения договорных льгот разрешается только на основании других
положений МК ОЭСР или по правилам национального законодательства61.
Джером Либин (
Sutherland Asbill & Brennan LLP
в предложенных изменениях, усиливающих значение термина «бенефициарная собственность» в контексте дивидендов, процентов и роял-
положение
», о ко-
) не нашел изъяна
ти, и поделился надеждой, что налоговые администраторы и суды, сталкивавшиеся с проблемами в предыдущие годы, примут изменения
в качестве «интерпретаций» и будут без колебаний полагаться на них62.
Ассоциация кредитного рынка (LMA
), объединяющая европейских
участников рынков синдицированных кредитов, присоединилась к критике положений пункта 12.4 Комментария к статье 10, пункта 10.2 Комментария к статье 11 и пункта 4.3 Комментария к статье 12 МК ОЭСР
ввиду их несовместимости с условиями функционирования финансового рынка. В качестве примера того, кто не является бенефициарным
Fédération Bancaire Française (FBF)
modification des commentaries sur les articles 10, 11 et 12 (11 juillet 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48377813.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Libin Jerome (Sutherland Asbill & Brennan LLP)
Owner» in the OECD Model Tax Convention (11 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/
treaties/48378958.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Position de la FBF concernant les propositions de
: Clarification of the Meaning of «Beneficial
43
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
63
собственником, Проект – 2011 приводит получателя дохода, ограниченного в праве пользоваться и распоряжаться доходом не в силу договора,
а в силу сопутствующих отношениям фактов и обстоятельств. Между
тем большинство финансовых учреждений являются по своей сути посредниками, подпадающими под такое определение. Самый яркий
пример – пенсионные фонды. Статус посредника применим также
к банкам, страховым компаниям и большинству других финансовых
учреждений (многие банки привлекают на межбанковском рынке кредиты для своих заемщиков и уровень процентов, уплачиваемых заемщиком, определяется стоимостью заимствования для банков на межбанковском рынке). А если получатель участвует в транснациональной
группе, то можно утверждать, что материнская компания имеет «
право пользоваться и распоряжаться
» соответствующим потоком пла-
полное
тежей. Изменения текста МК ОЭСР в целях предотвращения злоупотреблений СИДН возможны, но предложенный вариант затронет транзакции, не являющиеся злоупотреблениями (например, обычные
трансграничные кредиты банков корпоративным заемщикам). Поэтому
наилучший вариант – сохранить Комментарий о бенефициарной собственности в прежнем виде, проблему налоговых злоупотреблений решать с помощью конкретных антиуклонительных правил63.
Лондонское юридическое сообщество (CLLS
), представляющее
около 14 000 мировых юридических фирм, поддержало оценку Проекта – 2011 как генератора неопределенности, указав следующее:
разъясняя значение термина «бенефициарный собственник»,
предлагаемый ОЭСР Комментарий может фактически порождать неопределенность и приводить к отказу в предоставлении льгот там, где
нет налоговых злоупотреблений;
так называемый
treaty shopping
нельзя увязывать со значением
термина «бенефициарный собственник». Разъяснять концепт должны
договаривающиеся государства при ведении переговоров, с опорой
на Комментарий, содержащий предысторию и предлагаемые подходы.
Loan Market Association (LMA)
ification of the meaning of «beneficial owner» in the OECD model tax convention (11 July 2011).
URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48415402.pdf (дата обращения 16.02.2018).
44
: OECD discussion draft of 29 April 2011 concerning the clar-
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
64
Злоупотребления условиями СИДН следует рассматривать, используя не
весьма туманные интерпретации концепта бенефициарного собственника, но конкретные антиуклонительные правила;
налицо отсутствие международного консенсуса в том, что фор-
мулировка «
полное право
», используемая в Проекте, является правильным тестом. Кроме того, тест «экономической сущности» принимается
не всеми юрисдикциями и нередко приводит к неопределенности;
неблагоприятные последствия затронут многие коммерческие
соглашения, не связанные с
treaty shopping
, а в некоторых случаях суще-
ствует риск двойного налогообложения.
Ради стабильности Комментарий следует сохранить в прежнем виде и
лишь кондуитные компании, которые достаточно хорошо идентифицируются, должны быть лишены налоговых льгот и преимуществ по СИДН64.
Ассоциация глобальных кастодианов
(неофициальная группа
одиннадцати глобальных банковских учреждений, предоставляющих
кастодиальные и связанные с ними услуги с ценными бумагами) присоединилась к высказанному иными экспертами мнению о недостаточной
определенности предложенных формулировок:
формулировка «однако из этого не следует автоматическая не-
применимость значения термина “бенефициарный собственник” по
национальному праву для его толкования в контексте статьи: его значение по национальному праву применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящего Комментария» неудовлетворительно раскрывает проблему, поскольку остается неясным,
в каких случаях должно применяться национальное законодательство.
Уместно разъяснить текст Проекта, проиллюстрировав его примерами,
когда национальное законодательство будет применимым стандартом;
формулировка «получатель дивидендов является их “бенефициар-
ным собственником”, если имеет полное право пользоваться и распоряжаться ..., не ограничен договорным или юридическим обязательством
передать полученный платеж другому лицу», вероятно, окажет давление
City of London Law Society (CLLS)
the meaning of «beneficial owner» in the OECD Model Tax Convention (12 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48391035.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: CLLS Revenue Law Committee respons to clarification of
45
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
65
66
на анализ бенефициарной собственности в случае эквивалентных платежей. Без дальнейших указаний о широте толкования этой фразы создается неопределенность, а отсутствие ясности может привести к тому,
что различные налоговые органы будут придерживаться различных интерпретаций65.
Германская Федеральная ассоциация инвестиций и управления ак-
тивами (BVI
), разделяя подход, что получатель дивидендов, процентов
или роялти является их бенефициарным собственником при условии
наличия у него полного права пользоваться и распоряжаться платежами
без ограничений договорными или юридическими обязательствами передать полученные платежи другому лицу, предложила для избежания
неопределенности при квалификации CIV в качестве бенефициарного
собственника получаемых дивидендов, процентов или роялти включить
в пункт 12.4 Комментария к статье 10, в пункт 10.2 Комментария к статье 11 и в пункт 4.3 Комментария к статье 12 перекрестную ссылку на
пункт 6.14 Комментария к статье 1. Для квалификации CIV в качестве
бенефициарного собственника получаемых платежей пункт 6.14 Комментария к статье 1 является решающим, иначе возникает вопрос, может ли CIV квалифицироваться как бенефициарный собственник в соответствии с определением, данным в Комментариях к статьям 10–12
с точки зрения примеров, когда лица не квалифицируются как бенефициарный собственник66.
Налоговый комитет рынков капитала Азии (CMTC)
, объединяющий
налоговых директоров розничных и инвестиционных банков, инвестиционных и иных азиатских финансовых компаний, оценил изменения
как переопределение концепта бенефициарной собственности: 1) влекущее неопределенность; 2) вносящее трудности в администрирование
налогов (налоговые органы Азии ссылаются на Комментарии при толковании СИДН, а предложенные изменения могут интерпретироваться
The Association of Global Custodians
of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention (13 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48416466.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Bundesverband Investment und Asset Management (BVI)
of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention (13 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48393390.pdf (дата обращения 16.02.2018).
46
: OECD Discussion Draft – Clarification of the Meaning
: Clarification of the meaning
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
67
по-разному); 3) угрожающее практике финансовых учреждений, которые в своей обычной деятельности получают доходы в качестве финансовых посредников; 4) допускающее непредсказуемое, субъективное
и непоследовательное использование налоговыми органами концепта
бенефициарной собственности в качестве инструмента предотвращения
злоупотребления СИДН.
Чтобы избежать вышеперечисленных недостатков, Комментарий,
по мнению указанных специалистов, должен:
четко указать, что концепт бенефициарного собственника:
1) определяется с учетом юридических прав/обязанностей сторон, но не
на основе экономических отношений или так называемого концепта
«экономического собственника» дохода, и 2) не используется как антиуклонительный инструмент – такие антиуклонительные меры должны
надлежаще устанавливаться в рамках статьи «Ограничение выгоды» или
же в общих/специальных антиуклонительных нормах, которые объективно направлены на достижение соответствующих целей;
указать в пунктах 12.4 и 10.2, что квалификация лиц, не являю-
щихся бенефициарными собственниками, применима исключительно
к агентам, номинальным владельцам, фидуциариям и «голым» трастам;
квалифицировать бенефициарную собственность и презюмиро-
вать ее существование исключительно для случаев, когда не представлены объективные доказательства обратного (большинство получателей
дохода не являются кондуитами и т. п., поэтому неразумно постоянно
требовать от них доказательств существования у них права на полученный доход или даже опровержения фактов, лишающих их такого права);
при отсутствии доказательств обратного, презюмировать, что
финансовое учреждение, осуществляющее в ходе обычной деятельности
операции с контрагентами, является бенефициарным собственником
полученных дивидендов или процентов (за исключением ситуации, когда статус агента или «голого» траста четко проявляется и подтверждается документально)67.
Capital Markets Tax Committee of Asia (CMTC)
Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention («Discussion Draft») (13 July
2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48413629.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Discussion Draft – Clarification of the
47
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
Компания
Deloitte & Touche LLP
провела тщательный анализ Проекта,
представив следующие рекомендации (на примере Комментариев к статье
10, но они имеют аналогичную силу для Комментариев статей 11 и 12):
приветствуются поправки о допустимости значения, которое
термин «бенефициарная собственность» может иметь в соответствии
с национальным законодательством, если такое значение соответствует
контексту Комментариев (правовые принципы национального законодательства могут помочь в толковании термина в той мере, в которой
это согласуется с Комментарием к МК ОЭСР);
следует уточнить, являются ли приводимые в пункте 12.3 при-
меры (агент, номинальный владелец и кондуитные компании, выступающие в качестве фидуциария или администратора) обстоятельствами, при которых получатель дохода не будет признаваться фактическим
владельцем, и пункт 12.4 просто описывает эти обстоятельства или же
эти категории – агент, номинальной владелец и кондуитная компания,
выступающая в качестве фидуциария или администратора, – являются
примерами общего принципа, изложенного в пункте 12.4, который может применяться более широко;
в предлагаемый пункт 12.7 (действующий пункт 12.2) следует
внести уточнение о том, что налоговые администраторы должны выявлять посредников, не являющихся бенефициарным собственником
(например, кондуитные компании, выступающие в качестве фидуциариев или управляющих доходом), таким образом, чтобы налоговые
льготы в государстве источника оставались доступны, несмотря на проверку объекта;
необходимо уточнить третье предложение пункта 12.4, а имен-
но означает ли выражение «
по существу
» (i) поиск истинного контрактного или юридического обязательства (например, путем изучения других документов и поведения сторон) или (ii) оно предусматривает
определение обязательства по сути, не базируясь на каких-либо договорных или юридических обязательствах;
Комментарий должен четко распределить бремя доказывания
в случае рассмотрения существа обязательства, возложив его на налоговый орган;
48
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
68
руководство должно излагаться в виде примеров того, как нало-
говому органу следует расследовать существование обязательства по
существу, выходящего за рамки письменных условий контракта или
в отсутствии договорных или юридических обязательств;
дабы избежать двусмысленности, фразы, используемые в пер-
вом предложении пункта 12.4, должны отражать выражения, используемые во втором предложении;
фраза «
передать полученный платеж
» должна быть изменена
для учета ситуаций, когда точный размер или характер получаемого
платежа не идентичны тому, что передается другому лицу68.
Движение французских компаний (MEDEF
), поддержав проект
в части разъяснения понятия «бенефициарный собственник» и намерения достичь консенсуса о придании этому понятию международного
значения, а не значения, вытекающего из национального законодательства каждого из договаривающихся государств, тем не менее обозначило ряд моментов, чреватых неопределенностью: 1) формулировка «
...в
нем ясно говорится, что государство источника доходов не обязано отказываться от налоговых прав на доходы по дивидендам только потому,
что доход был выплачен непосредственно резиденту...
бую двусмысленность в том, связано ли понятие бенефициарного собственника со сроком платежа, но такая неоднозначность может быть
восстановлена примером в сноске к пункту 12.1, поскольку тот может
» устраняет лю-
истолковываться как пример воздействия срока распределения дивидендов на квалификацию бенефициарного собственника; 2) определение бенефициарного собственника через «
полное право пользоваться
и распоряжаться [дивидендами/процентами/роялти] без ограничения
договорным или юридическим обязательством передать полученный
платеж другому лицу
формулировка «
почтительнее формулировки «
жаться
of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention (13 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48445270.pdf (дата обращения 16.02.2018)
», поскольку последняя позволяет ограничить бенефициарную
Deloitte & Touche LLP
» является прямым определением, однако:
право на использование и распоряжение
» пред-
полное право пользоваться и распоря-
: Comments on Public Discussion Draft: Clarification of the Meaning
49
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
69
69
собственность лицами, обладающими полным правом собственности,
но при этом лишит этого статуса лиц, обладающих частичным правом
(например,
usufruct
);
тест на экономическую сущность ухудшает определение кон-
цепта, так как указанный тест позволяет налоговым органам лишать
статуса бенефициарного собственника, пользуясь фактами и обстоятельствами, вытекающими из отношений получателя дохода за рамками оцениваемого платежа, тогда как статус бенефициарного собственника должен основываться исключительно на юридических или
договорных отношениях с плательщиком;
проект может возлагать бремя доказывания на налогоплатель-
щика;
если не ограничиться прямым определением через «
право пользоваться и распоряжаться [дивидендами/процентами/роялти] без ограничений договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу
и представить новое антиуклонительное положение наряду с уже существующим и эффективно защищающим государства от
», то Проект может добавить путаницы
treaty shopping
.
Компания
Ernst & Young
в первую очередь рекомендовала ОЭСР
указать, что представленные в Проекте – 2011 комментарии являются
лишь разъяснениями термина «бенефициарный собственник», а не его
новой редакцией, как могут ошибочно полагать налогоплательщики
и налоговые органы. В предложенной редакции пункты 12.4, 10.2 и 4.3
могут истолковываться как изменение термина, влекущее его ужесточение и позволяющее государствам источника доходов отказывать в статусе бенефициарного собственника по своему усмотрению. В такой интерпретации представленная редакция также способна усилить
применение термина в качестве антиуклонительной меры. Изменения
к пунктам 12.1 и 12.6 (а также к пунктам 9.1, 10.4, 4.1 и 4.5), дающие понять, что термин «бенефициарный собственник» не имеет какого-либо
технического значения в соответствии с национальным законодатель-
Mouvement des Entreprises de France (MEDEF)
Owner» in the OECD Model Tax Convention (13 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/
treaties/48397173.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Clarification of the Meaning of «Beneficial
50