Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
70
ством конкретной страны, что термин не имел точного значения в законодательстве многих стран в период, когда был добавлен в пункт 1
Комментария к статьям 10, 11 и 12, что термин не относится к лицам,
осуществляющим окончательный эффективный контроль над юридическим лицом или соглашением, – все эти изменения способны прояснить
смысл и значение термина «бенефициарный собственник» и придать
ему международное фискальное значение70.
Гонконгская и Шанхайская банковская корпорация (HSBC
), одна из
крупнейших банковских корпораций мира со штаб-квартирой в Лондоне, обнаружила в Проекте – 2011 две угрозы, а именно:
1) увеличение неопределенности в толковании термина «бенефи-
циарная собственность»:
пункты 12.4, 10.2 и 4.3 могут быть прочитаны так, что описан-
ное в них не исчерпывается отношениями с участием агента, номинального владельца и кондуитной компании, а распространяется шире – поэтому необходимо прописать такое ограничение;
неясна формулировка о «
полном праве
» получателя дохода
пользоваться и распоряжаться последним, что вызывает вопросы в преломлении на схемы хеджирования;
в пункте 12.5 значительное внимание термину «бенефициарная
собственность» уделяется как антиуклонительному инструменту, однако термин следует рассматривать «
в свете объекта и целей Конвенции,
включая устранение двойного налогообложения и предотвращения
налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов
использовании концепта акцент должен делаться на избежании двойного налогообложения, а не на предотвращении налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов, поскольку предложенный
вариант может привести к использованию термина субъективно
и оппортунистически для отказа в договорных льготах;
2) непоследовательное и ненадлежащее применение концепта
в отношении деривативов может оказать значительное негативное
Ernst & Young
on articles 10, 11 and 12 OECD Model Tax Convention (14 July 2011). URL: http://www.oecd.org/
tax/treaties/48413522.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Ernst & Young's comments to the Proposed Changes to the Commentary
». При
51
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
71
влияние на мировые рынки ценных бумаг и снизить доступность
хеджирования71.
Международное бюро фискальной документации (IBFD
), представленное группой исследователей (Александра ван Бойен-Осташевска,
Ян де Годе, Луис Нуэль, Белема Обуофорибо, Джоанна Уилер и Вим
Вейнен), отметило, что изменения отвечают на многолетнюю дискуссию о том, имеет ли термин, не определенный в тексте МК ОЭСР, самостоятельное значение или определяется национальным законодательством. Проект – 2011 делает исключение из общего правила толкования
пункта 2 статьи 3 и заявляет, что термин следует толковать в контексте
договора, поскольку он был введен для устранения потенциальных
трудностей, возникающих из-за слов «
в пункте 1 статьи 10 и пункте 1 статьи 11.
выплачиваемых ... резиденту
IBFD
предложило дать опреде-
»
ление непосредственно в МК ОЭСР (в статье 3 или в статьях 10–12), что
подчеркнет, что концепт имеет определение, специфическое для налоговых соглашений.
Наряду с этим отмечено:
предложение различать пользование и распоряжение доходами
от права собственности и от пользования и распоряжения источником
дохода не соответствует общему подходу рассматривать концепт бенефициарной собственности как антиуклонительную меру;
пример «технического значения» термина из национального за-
конодательства (право трастов) вызывает вопрос: поскольку в странах
общего права трасты составляют неотъемлемую часть права собственности, то следует ли из указанного примера, что при толковании термина нельзя ссылаться на цивилистический концепт права собственности и можно использовать только конструкции налогового права?
описание бенефициарного собственника как лица, обладающего
«
полным правом пользоваться и распоряжаться доходом
», создает серь-
езные проблемы для опекунов при получении целевых доходов и для
Hongkong and Shangai Banking Corporation Limited (HSBC)
Clarification of the Meaning of «Beneficial Ownership» in the OECD Model Tax Convention
(14 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48413959.pdf (дата обращения
16.02.2018).
: Comments on Discussion Draft –
52
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
72
случаев, когда экономическая собственность на доходы распределяется
между двумя лицами;
условие о том, что «
ся
» не может ограничиваться обязательствами, сформулировано из-
полное право пользоваться и распоряжать-
лишне широко, поскольку существуют обязательства, которые не должны препятствовать обремененному лицу иметь статус бенефициарного
собственника72.
Корейская юридическая фирма
Kim & Chang
увидела задачу
в уменьшении двусмысленности и устранении путаницы в отношении
статуса холдинговой компании. Последнюю нужно признавать бенефициарным собственником дохода, пока не доказано, что она создана как
кондуитная компания исключительно для решения вопросов налогообложения дохода, как это описано в Докладе ОЭСР о кондуитных компаниях.
Поэтому:
в контексте бенефициарной собственности нельзя смешивать
кондуитные компании, описанные в Докладе ОЭСР о кондуитных компаниях, и холдинговые компании, используемые по законным деловым
соображениям;
в сносках к пунктам 12.1, 9.1 и 4 следует разъяснить, что понимается под «в их качестве как таковые» и «траст, если он признан самостоятельным налогоплательщиком»;
в пунктах 12.4, 10.2 и 4.3 следует: 1) уточнить неоднозначную
формулировку «
нив, правовой или экономический характер имеют термины «
ние
» и «
распоряжение
полное право на пользование и распоряжение
, приведя конкретные примеры; 2) указать, что
», разъяс-
пользова-
только агенты, номинальные владельцы и кондуитные компании (описанные в Докладе ОЭСР о кондуитных компаниях) не квалифицируются
в качестве бенефициарных собственников; уточнить, что «
договорное
или юридическое обязательство передать полученный платеж другому
International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD)
(Aleksandra van Boeijen-Ostaszewska, Jan de Goede, Luis Nouel, Belema Obuoforibo, Joanna
Wheeler and Wim Wijnen): Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model
Tax Convention (14 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48413407.pdf (дата
обращения 16.02.2018).
: Response from IBFD Research Staff
53
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
73
лицу
» не означает платежи по договору, заключенному в ходе обычной
коммерческой деятельности (например, кредитные соглашения, операции хеджирования и т. д.);
в пунктах 12.5, 10.3 и 4.4 следует указать, что концепт бенефи-
циарной собственности используется как инструмент против уклонения
от уплаты налогов исключительно в ограниченных обстоятельствах. Для
всех прочих случаев используется статья «Ограничение выгод»;
необходимо указать, что концепт применим только к дивиден-
дам, процентам и роялти, поскольку налоговые органы нескольких азиатских юрисдикций применяют его к статье 13 МК ОЭСР «Прибыль
от капитала», хотя это условие не включалось в указанную статью или
в связанный с ней Комментарий73.
Компания
Taxand
, международный налоговый консультант, выявила в предложенных изменениях следующие источники неопределенности:
допущение толкования термина «бенефициарный собственник»
в свете национального законодательства в той мере, в какой подобное
толкование соответствует контексту, объекту и цели СИДН, заставит
определять, согласуется ли национальное право с контекстом договора
или нет, что добавит путаницы при толковании, а налогоплательщик
сможет выбирать между интерпретациями концепта согласно национальному законодательству и согласно общему руководству Комментариев ОЭСР;
бенефициарный собственник – это тот, кто имеет полное право
пользоваться/распоряжаться доходом и не связан договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу
(обязательство может вытекать из правовых документов, но может основываться на фактах и обстоятельствах, свидетельствующих, что получатель дохода не имеет полного права им пользоваться и распоряжаться). Такая формулировка относится к экономически ориентированному
подходу стран общего права, соответственно, странам континентально-
Kim & Chang
OECD Model Tax Convention – Discussion Draft (14 July 2011). URL: http://www.oecd.org/
tax/treaties/48413696.pdf (дата обращения 16.02.2018).
54
: Comments on the Clarification of the meaning of «Beneficial Owner» in the
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
74
75
го права придется применять свои критерии. Между тем основным фактором для квалификации лица как бенефициарного собственника должны быть юридические документы, а экономический подход следует
применять лишь к агентам, номинальным владельцам и кондуитным
компаниям;
в Комментариях следует разъяснить применение положения
о бенефициарной собственности как оговорки, направленной против
злоупотребления условиями договоров74.
Ассоциация финансовых рынков Европы (AFME
), охватывающая
европейских и общемировых участников оптовых финансовых рынков
(глобальные, общеевропейские и ключевые региональные банки,
брокеры, юридические фирмы, инвесторы и другие участники), присоединилась к голосам о неполном соответствии предложенных изменений специфике финансовых рынков. Определение бенефициарного собственника как получателя, имеющего полное право пользоваться
и распоряжаться доходом, не ограниченное договорным или иным
юридическим обязательством передать его другому лицу (обязательством, вытекающим из юридических документов или устанавливаемым
на основе фактов и обстоятельств), при буквальном толковании может
лишить финансовые компании статуса бенефициарного собственника
в операциях хеджирования рисков. Поэтому Комментарии следует проиллюстрировать примерами, интерпретирующими концепт с учетом
особенностей финансового рынка. Новеллы придают условию о бенефициарном собственнике характер широкого антиуклонительного положения, а не просто делают акцент на агентах или номинальных владельцах, тем самым создавая неопределенность и подрывая цели СИДН.
Необходимо разграничить определение бенефициарной собственности
и условия, применимые для борьбы со злоупотреблением налоговыми
договорами75.
Taxand: Taxand Comments on the Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» found
in Articles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention (14 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48413557.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Association for Financial Markets in Europe (AFME): AFME initial comments on the OECD’s
discussion draft – clarification of the meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax
55
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
76
Джон Эйвери Джонс, Ричард Ванн и Джоанна Уилер нашли про-
блему в самом определении бенефициарной собственности как «
полного права пользоваться и распоряжаться [доходом], не ограниченного договорным или юридическим обязательством передать полученный
платеж другому лицу
ду полным правом на доход и правомочиями, слишком ограниченными
для квалификации в качестве бенефициарной собственности, – именно
последний край шкалы должен быть в центре внимания Комментариев.
Последние не учитывают те факторы, которые отличают бенефициарного собственника дохода от лица, еще удовлетворяющего условию о бенефициарном собственнике, но уже ограниченного в праве на доход.
Предыдущие изменения Комментариев в части концепта бенефициарного собственника привели к многочисленным отказам налоговых органов предоставлять договорные льготы холдинговым компаниям; новые, весьма широкие формулировки Проекта – 2011, вероятно,
способны лишь усугубить эту проблему. Единственной целью концепта
». По их мнению, существует широкий спектр меж-
должно стать непредоставление налоговых льгот в рамках СИДН кастодианам и аналогичного рода лицам на основании национального законодательства. При этом Комментарии могут различать два случая:
1) если страна резидентства получателя дохода не относит его к бенефициарному собственнику, то такое лицо не должно признаваться бенефициарным собственником дохода; 2) если страна резидентства приписывает доход этому лицу, то такое лицо должно считаться
бенефициарным собственником дохода, но лишь в весьма ограниченном числе ситуаций76.
Консультативный комитет по бизнесу и промышленности ОЭСР
(
BIAC
) также указал на Проект – 2011 как на источник неопределенности, в особенности для финансовых рынков, отметив, в частности, следующее: не решен вопрос, имеет ли получатель платежа право на пользование и распоряжение последним в случае, когда он обязан передать
Convention (15 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48413772.pdf (дата
обращения 16.02.2018).
Avery Jones John, Vann Richard and Wheeler Joanna
the Meaning of “Beneficial Owner” in the OECD Model Tax Convention» (15 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48420432.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: OECD Discussion Draft «Clarification of
56
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
77
платеж другому лицу, – помощь в разъяснении этого вопроса могли бы
оказать конкретные примеры; не раскрыт вопрос о бенефициарной собственности на прирост капитала; вызывает сомнение, как Проект – 2011
скажется на рынке деривативов или на функционировании управления
денежными средствами, например, применительно к выплате дивидендов или трансферному ценообразованию, в этом случае Проект – 2011
может быть неверно истолкован, что способно вызвать путаницу; предложения ОЭСР носят предписывающий характер, что в отсутствие определенности способно привести к чрезмерной зарегулированности
концепта; условие о бенефициарной собственности смешивается с антиуклонительными правилами, направленными на противодействие
злоупотреблениям условиями договоров, что не повышает ясность
и определенность.
BIAC
заметил, что предложенные формулировки
можно даже рассматривать как расширение или переопределение концепта бенефициарной собственности77.
С тем же набором замечаний (неопределенность, противоречивость формулировок, неясность последствий для финансового рынка)
выступил
Присяжный институт налогообложения (CIOT
), который пришел к заключению о работоспособности прежнего Комментария и об отсутствии необходимости вносить в него изменения, не улучшающие понимание термина. Поправки создают ряд проблем, а именно:
пункты 12.4 и 12.5 излишне широки и смутно разработаны,
формулировка может не позволить компании закладывать акции, кредитные ноты и любой полученный доход банку в качестве обеспечения
кредита без потери освобождения от удержания налога. Еще менее ясны
позиции синдицированных кредитов, секьюритизации и других подобных ситуаций;
пункт 12.4 указывает, что случаи злоупотребления не исчерпы-
ваются приведенными примерами (агент, номинальный владелец
и т. д.), но не разъясняет и не устанавливает пределов применению ан-
Business and Industry Advisory Committee to the OECD (BIAC):
cussion Draft – Clarification of the meaning «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Conven-
tion (the Discussion Draft) (15 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48412909.pdf
(дата обращения 16.02.2018).
Comments to the OECD Dis-
57
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
78
тиуклонительных правил – столь широкая формулировка делает положение менее ясным в сравнении с существующим;
последнему предложению пункта 12.6 трудно следовать и его
необходимо переформулировать, а фраза «
ния
» в первом предложении пункта 12.7 требует разъясняющего приме-
ограничение налогообложе-
чания;
пункты 12.1, 9.1 и 11 представляются противоречивыми. Если
вначале говорится, что термин «
бенефициарный собственник» не используется в узком техническом смысле (например, в значении, которое
он имеет в законодательстве о трасте многих стран общего права)
в следующем предложении утверждается, что «
однако из этого не сле-
...», то
дует, что значение термина “бенефициарный собственник” по национальному праву автоматически не применимо для его толкования...
Неясно, когда значение по национальному праву будет подразумеваться
вместо договорного значения «
ных ... резиденту”»
Этим примером
.
CIOT
циарной собственности должно придаваться значение в соответствии с
в связи с использованием слов “уплачен-
подчеркнул свое мнение о том, что бенефи-
».
национальным законодательством, а в случае невозможности сделать
это государствам надлежит следовать рекомендациям ОЭСР из пункта
12.2 Комментария78.
Ричард Колье, представлявший компанию
PricewaterhouseCoopers
обеспокоен нечеткостью предлагаемых формулировок, добавляющей
неопределенности значению термина. Заявление, что бенефициарным
собственником не признается получатель дохода, обязанный передать
доход иному лицу, не раскрывает характера упомянутого в этом условии «
обязательства
» и того, что означает «
передать
» доход, а полезная
ссылка на необходимость при квалификации лица как бенефициарного
собственника рассматривать юридические документы дополняется
ссылкой на неразъясненные «
факты и обстоятельства
». На практике это
приведет к трудностям в ситуации, когда получатель дохода направляет
Chartered Institute of Taxation (CIOT)
the OECD Model Tax Convention (15 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/
48413367.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Clarification of the meaning of «beneficial owner» in
,
58
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
80
79
80
его на оплату других расходов аналогичного характера (казначейская
компания в холдинге) и когда собранный доход используется для покрытия расходов другого характера (инвестиционный банк за счет собранных дивидендов оплачивает обязательства по производному инструменту). Необходимо сделать разъяснения о том, что концепт
бенефициарной собственности не относится к конечной экономической
собственности, добавив четкие примеры в качестве иллюстраций79.
Профессор, доктор Роберт Данон (университет Невшателя, швейцарское и международное налогообложение) пришел к выводу, что
предложения ОЭСР нуждаются в уточнении:
следует четко указать, что бенефициарная собственность явля-
ется договорной концепцией (имеет международное фискальное значение), которая не оставляет места для применения национального законодательства государства источника дохода;
определение бенефициарной собственности, предложенное
ОЭСР, слишком много внимания уделяет получению дохода – скорее,
необходимо определение, основанное на «экономическом контроле»:
бенефициарным собственником следует признавать лицо, «юридически, экономически или фактически имеющее право контролировать
присвоение дохода»;
чтобы размещать в сноске примеры употребления условия о бе-
нефициарной собственности, следует внести поправки в Комментарий
к статье 1 в виде раздела о применении МК ОЭСР к трастам – он будет
основан на разработках ОЭСР о партнерских отношениях и CIV (в частности, Отчет ОЭСР «Применение МК ОЭСР к партнерствам» 1999 года)
.
Сильва да Бруно и Джосин ван Ванруй выделили три направления
возможной корректировки новаций Комментариев к статьям 10–12:
во-первых, принцип толкования термина «бенефициарный соб-
ственник», по которому «
значение национального права применимо
Collier Richard (PricewaterhouseCoopers)
er» in the OECD Model Tax Convention – discussion draft (15 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48413377.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Prof. Dr. Danon Robert J.
Model Tax Convention – Comment on the April 2011 Discussion Draft (15 July 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48415237.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Clarification of the meaning of «beneficial own-
: Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD
59
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
81
в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящего Комментария
», скорее всего, не соответствует общему принципу толкования терминов МК ОЭСР и Венской конвенции о праве международных договоров и порождает следующие вопросы. Применим ли этот
принцип на практике? Должна ли интерпретация по национальному
праву полностью соответствовать разъяснениям ОЭСР? Или допустимо
отклонение – в мелких вопросах или в существенных – и где тогда проходит линия разграничения?
во-вторых, четкое определение бенефициарной собственности
через полное право пользоваться и распоряжаться доходом, не ограниченное обязательством передать его иному лицу, вызывает ряд вопросов. Каков точный смысл полного права пользования и распоряжения?
Когда такое право не ограничено? Определение бенефициарной собственности в основном зависит от выражения полного права на пользование и распоряжение, вместе с тем делается ссылка на то, что это право не ограничивается договорным или юридическим обязательством
передать полученный доход, которое требует дальнейшего разъяснения;
в-третьих, подразумевается, что условие о бенефициарном
собственнике используется как антиуклонительная мера, однако:
1) к каким конкретно случаям злоупотребления статьями 10–12 МК
ОЭСР относится условие о бенефициарном собственник; 2) какие типы
злоупотреблений, касающиеся этих статей, не подпадают под условие
о бенефициарном собственнике? Полезно прояснить, что условие о бенефициарном собственнике не может быть оспорено с применением
национальных антиуклонительных положений81.
Французская адвокатская компания
Fidal
выделила узкие темы,
требующие уточнения:
определение понятия бенефициарного собственника является
юридическим или экономическим? Пункт 12.4 для статьи 10, пункт 10.2
для статьи 11 и пункт 4.3 для статьи 12 содержат правовой подход;
Da Silva Bruno, van Wanrooij Josine
the OECD Model Tax Convention – discussion draft (15 July 2011). URL: http://www.oecd.org/
tax/treaties/48414319.pdf (дата обращения 16.02.2018).
60
: Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in